I SA/Ol 610/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę . Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dot. określenia D. C. (dalej jako strona, podatniczka, skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. w wysokości 7.680 zł oraz uchylił decyzję organu I instancji w części dot. określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2011 w wysokości 0 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że strona jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od "[...]". Przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności jest sprzedaż mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami. W ocenie organu odwoławczego istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy stronie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze z dnia "[...]" dokumentującej zakup pojazdu, oznaczonego w dowodzie rejestracyjnym jako pojazd specjalny - bankowóz, czy też tylko do częściowego odliczenia tego podatku, tj. kwoty stanowiącej 60% podatku naliczonego określonego w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Dyrektor przytoczył treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011r., poz. 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT), art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej jako ustawa o zmianie ustawy VAT) znowelizowanej ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 1456), art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 1137 ze zm.), § 1 pkt 2, § 1 pkt 5, § 1 pkt 3, § 6 pkt 1, § 8 i § 5, § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128 ze zm., dalej jako rozporządzenie) oraz Załącznik Nr 5 do tego rozporządzenia. Według organu odwoławczego w sprawie bezspornym jest, że nabyty przez podatniczkę samochód specjalny marki HONDA CRV - spełnia wymagania określone dla tego typu pojazdów w przepisach rozporządzenia. Wskazują na to następujące dowody zgromadzone w toku postępowania: - protokół z badań certyfikacyjnych sporządzony przez "[...]" z dnia "[...]", w którym na podstawie przeprowadzonych badań identyfikacyjnych stwierdzono, że samochód marki HONDA CR-V, spełnia wymagania warunków technicznych opracowanych na podstawie ww. rozporządzenia; - certyfikat wydany przez "[...]" z dnia "[...]" potwierdzający, że pojazd jest bankowozem typu C, który spełnia wymagania rozporządzenia w zakresie samochodu osobowego (kat. M 1), - umowa z dnia "[...]" o warunkach stosowania certyfikatu i zasadach nadzoru zawarta "[...]" pomiędzy podatniczką a "[...]", która ustaliła zasady współpracy stron wynikające z udzielonego certyfikatu nr "[...]"; - dowód rejestracyjny, w którym wskazano rodzaj pojazdu: - samochód specjalny, przeznaczenie: bankowóz; - umowa o odbiór i udostępnianie danych z pojazdu z systemu "[...]" zawarta w dniu "[...]" pomiędzy stroną a Spółka A dotycząca usługi polegającej na możliwości satelitarnego monitorowania pojazdu zastąpiona na wniosek strony nową umową z dnia "[...]". Strona bowiem pismem z dnia "[...]" (złożonym w toku prowadzonej kontroli podatkowej) zwróciła się do firmy A o zmianę umowy z dnia "[...]" na warunkach wykluczających jakąkolwiek rejestrację tras i ich zapisu wobec jej bankowozu. Dyrektor podzielił pogląd wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1037/13 i z dnia 23 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 746114, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem tzn. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (ewentualnie wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny), że bankowóz jest niezbędny dla prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na jej profil. Wskazano, że z wyjaśnień strony z dnia "[...]" wynika, że pojazd typu bankowóz zakupiła ona w celu świadczenia usług przewozu pieniędzy i kosztowności na zlecenie innych podmiotów oraz w celu używania go na potrzeby własnej działalności wymieniając dla przykładu przewożenie: utargów, otrzymanych spłat należności, pieniędzy przeznaczonych na wynagrodzenia pracowników, zapłatę zobowiązań kontrahentom. W wyjaśnieniach wskazała, że nie ubiegała się o koncesję na mocy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia, ponieważ ani rodzaj świadczonych usług ani wielkość przewożonych kwot nie zobowiązują ją do posiadania takiej koncesji. Z tego względu nie zatrudniła konwojenta czy licencjonowanego pracownika ochrony. Podała również, iż na przestrzeni około roku od zakupu auta wykorzystywała go w sposób wyżej wskazany, oprócz tego również jeździła nim na targi, spotkania z kontrahentami. Wskazała, że podmiotem zewnętrznym dla którego świadczyła w maju, lipcu, sierpniu i we wrześniu 2012r. usługi bankowozem była firma B. Trasa przebiegała pomiędzy ul. "[...]" a "[...]" w "[...]". Na podstawie przedstawionych przez firmę A tras przejazdów i postojów auta za okres od sierpnia do października 2012 r. organ I instancji ustalił, że system monitorujący pojazdu nie zarejestrował przejazdu bankowozem na rzecz firmy B tj. w dniach: "[...]" oraz w dniach "[...]" na trasie "[...]". Przesłuchany w dniu "[...]" świadek K. B. zaprzeczył jakoby strona świadczyła na jego rzecz usługi bankowozem. Zeznał, że nie miała miejsca zapłata za faktury wystawione przez stronę z tytułu rzekomo świadczonych usług i zobowiązał się do złożenia korekt faktur deklaracji podatkowych eliminujących z rozliczenia fikcyjne faktury. Kolejne usługi bankowozem pełnomocnik strony wskazał w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia "[...]" podając, że miały miejsce w dniu "[...]" na rzecz K. L. prowadzącej Przedszkole A mieszczące się w "[...]". W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że strona na rzecz ww. Przedszkola wystawiła w okresie od listopada 2012r. do czerwca 2013r. nw. faktury VAT: nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł; nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł; nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł; nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł; nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł; nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł; nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł; nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł. Z zeznań K. L. z dnia "[...]" i "[...]" wynika tymczasem m.in., że nie miała ona zawartej z podatniczką pisemnej umowy dotyczącej usług bankowozem. Przewóz pieniędzy odbywał się na podstawie umowy ustnej. Ustalono miesięczną odpłatność bez względu na trasę. L. miała prawo do trzech przejazdów bankowozem w miesiącu. Pieniądze rzędu od 4.000,00 zł do 8.000,00 zł, pochodzące z opłat za przedszkole, z dotacji z Urzędu Miasta, przewożone były pomiędzy domem K. L., przedszkolem i bankiem. Świadek przyznał, że zdarzały się również przejazdy do banku bez pobrania gotówki tłumacząc to np. kolejką w banku, brakiem na koncie przedszkola dotacji. Zapłata za faktury następowała za pośrednictwem pracownika strony- I. S., która przyprowadzała dziecko do przedszkola. I. S. w piśmie z dnia "[...]" potwierdziła okoliczność otrzymywania od L. pieniędzy z tytułu opłat za korzystanie z bankowozu zawsze w wysokości 615,00 zł. Przesłuchany w dniu "[...]" R. B., zatrudniony w firmie strony jako sprzedawca i kierowca bankowozu potwierdził, że woził bankowozem K. L. na trasie przedszkole - bank - dom. Nie pamiętał innych podmiotów na rzecz których strona świadczyła usługi bankowozem. W piśmie z dnia "[...]" wskazał, że na polecenie podatniczki sporządził, na podstawie prywatnych zapisów w notesie (którego już nie posiada), zestawienie danych o przejazdach bankowozem na rzecz innych podmiotów. Podał również, że nie wie jakie kwoty pieniężne L. transportowała bankowozem. Dyrektor podniósł, że organ I instancji na podstawie wyciągów z rachunku bankowego prowadzonego dla Przedszkola A potwierdzających wypłaty gotówki i zestawienia przejazdów bankowozem sporządzonego przez kierowcę ustalił, że większość pobrań gotówki z bankomatu nie ma pokrycia w ewidencji kierowcy. Spośród kilkudziesięciu wypłat pieniędzy z bankomatu na przestrzeni od listopada 2012r. do czerwca 2013r. jedynie 3 razy data i godzina pobrań pieniędzy z banku zgadza się z danymi podanymi przez kierowcę: "[...]". Strona w toku postępowania wskazała, że usługi polegające na transporcie wartości pieniężnych świadczyła również na rzecz Spółki B. W okresie od grudnia 2012r. do lutego 2014r. wystawiła z tego tytułu nw. faktury VAT: nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł; nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł; nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł; nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł; nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł; nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł; nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł; nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł; nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł; nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł; nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł; nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł; nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł; nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł; nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość brutto 615,00 zł. W imieniu Spółki B wyjaśnienia złożyła pełniąca funkcję prokurenta i głównej księgowej I. M. W piśmie z dnia "[...]" wskazała, iż Spółka nie posiada żadnych dokumentów związanych z ww. transakcjami tłumacząc to tym, że Zarząd Spółki po rozważeniu jej prośby i przedstawieniu przez nią kilku faktur do akceptacji nie zgodził się jednak na ponoszenie takich wydatków. Do protokołu przesłuchania z dnia "[...]" I. M. zeznała, że z usług przewozu pieniędzy bankowozem korzystała od grudnia 2012r. Również i w tym przypadku świadek zeznał, że obowiązywała ze stroną jedynie umowa ustna. Panie ustaliły możliwość trzykrotnego przewozu gotówki w miesiącu za kwotę 500,00 zł netto. Samochód pokonywał trasę od siedziby Spółki do banku i z powrotem. Świadek zapytana o dokumenty potwierdzające wykonanie przez stronę usług bankowozem wyjaśniła, że są to faktury VAT, które opłacała gotówką do rąk podatniczki. Zeznała ponadto, że wszystkie faktury zniszczyła po tym jak okazało się, że Dyrektor Spółki nie wyraził zgody na ich przyjęcie do rozliczenia. W kolejnym piśmie z dnia "[...]" złożonym w imieniu Spółki I. M. poinformowała natomiast, że oprócz niej nikt jednak w firmie nie wiedział o usługach bankowozem i fakturach mających je dokumentować. Z jej oświadczenia z dnia "[...]" wynika, że w rzeczywistości nigdy z Dyrektorem Spółki nie rozmawiała na temat korzystania z bankowozu. Z przekazanych wydruków z rachunku firmowego potwierdzających wypłaty pieniędzy z bankomatu wynika, że wypłacane kwoty były rzędu od 200,00 zł do 2.000,00 zł. Na podstawie wyciągów z rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki B z zestawienia przejazdów bankowozem sporządzonego przez kierowcę i przekazanych przez niego zwolnień lekarskich organ I instancji podważył wykonanie większości usług bankowozem na rzecz ww. firmy. Jedynie w dwóch przypadkach tj. w dniu "[...]" i "[...]" ewidencja kierowcy była zgodna z wypłatami gotówki dokonanymi przez I. M. W pozostałych przypadkach albo wskazane wypłaty z bankomatu nie pokrywały się z ewidencją kierowcy albo miały miejsce gdy kierowca przebywał na zwolnieniu lekarskim. Zdarzyły się również dwa przypadki gdy kierowca podał, że świadczył usługi bankowozem a w tych dniach, według zwolnienia lekarskiego, był niezdolny do pracy. Poza tym, jak słusznie zauważył organ I instancji, w toku przesłuchania R. B. wymienił jedynie K. L. jako usługobiorcę nie wspominając w ogóle o I. M., choć świadczenie rzekomych usług na jej rzecz miało trwać dłużej i miało być ich więcej. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie daje wiary zeznaniom K. L., I. M., a także zeznaniom kierowcy R. B. i zeznaniom strony, a tym samym nie daje wiary, aby strona wykorzystywała przedmiotowy bankowóz w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej o profilu, dla której wykorzystywanie tego pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Wskazany przez stronę świadek – K. B. zaprzeczył jakoby podatniczka świadczyła na jego rzecz usługi bankowozem, zeznał, że nie miała miejsce zapłata za faktury wystawione przez stronę z tytułu rzekomo świadczonych usług i zobowiązał się do złożenia korekt faktur deklaracji podatkowych eliminujących z rozliczenia fikcyjne faktury. Pozostali świadkowie oraz strona, poza fakturami nie przedstawili żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania usług, natomiast ze zgromadzonych przez organ I instancji dowodów - wyciągów z rachunku bankowego prowadzonego dla Przedszkola A, wyciągów z rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki B, zestawienia przejazdów bankowozem sporządzonego przez kierowcę i przekazanych przez niego zwolnień lekarskich, wynika, że daty pobrań gotówki z bankomatu przez ww. podmioty, nie mają pokrycia w ewidencji kierowcy. Podkreślono, że kierowca nie wymienił, jako usługobiorców ani firmy B, ani Spółki B, pomimo, iż strona wystawiła na te firmy faktury za usługi transportu środków pieniężnych. Natomiast wiarygodność świadka – I. M., podważa dodatkowo fakt zmiany zeznań, odnośnie wiedzy członków Zarządu Spółki, co do korzystania z usług strony. Ostatecznie z zeznań tego świadka wynika, że Spółka nie przyjęła do rozliczenia wystawionych faktur, Zarząd Spółki nie miał żadnej wiedzy na temat tych usług, zapłaty dokonała M. do rąk strony, wobec tego zdaniem tut. organu M. zakupując przedmiotowe usługi nie działała w imieniu Spółki, tym samym należy stwierdzić, że strona nie dokonywała przewozu pieniędzy na rzecz Spółki B. W przypadku Przedszkola A jedynie 3 razy data i godzina pobrań pieniędzy z banku zgadza się z danymi podanymi przez kierowcę: "[...]" pobrano kwotę 4000 zł, "[...]" pobrano łącznie kwotę 8.000 zł (2 wypłaty po 4.000zł), zaś "[...]" pobrano łącznie kwotę 6.000 zł (2 wypłaty: 2.000zł i 4.000zł). Natomiast w przypadku Spółki B jedynie w dniu "[...]" i "[...]" ewidencja kierowcy była zgodna z wypłatami gotówki dokonanymi przez I. M.: "[...]" pobrano kwotę 450 zł, zaś "[...]" pobrano kwotę 500 zł. Dodatkowo, zdaniem organu odwoławczego, zawierane umowy na tego typu świadczenie nie miały racjonalnego uzasadnienia. Na taką ocenę składa się szereg okoliczności w tym brak pisemnego potwierdzenia zawartych ustnie umów, poza ustaleniem wysokości miesięcznej odpłatności i prawa świadczeniobiorcy do trzech przejazdów bankowozem w miesiącu, brak jest szczegółowych warunków i zasad świadczenia tych usług np. w przypadku braku dostępu do samochodu z powodu awarii czy zbiegu terminów korzystania przez stronę bądź innego świadczeniobiorcę z bankowozu, odpowiedzialności za brak wykonania lub nienależyte wykonanie usługi. Ponadto na taką ocenę składa się zestawienie ilości pobrań z bankomatu pieniędzy przez świadczeniobiorców bez wykorzystania bankowozu, z ilością takich pobrań przy wykorzystaniu bankowozu. Tym samym, zdaniem Dyrektora, przedmiotowy bankowóz nie był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez stronę opodatkowanej działalności gospodarczej wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem tzn. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Nawet gdyby przyjąć, iż w ww. dniach strona wykonała incydentalnie przewóz pieniędzy o charakterze nieistotnym, to wartość przewiezionych środków, nie uzasadniała konieczności wykorzystania w tym celu bankowozu. Podkreślono, iż konieczność stosowania bankowozu wynika z art. 5 ust 1 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia (tj. Dz U z 2005r. Nr 145, poz. 1221 ze zm.) oraz z aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. 6 ust 2 tej ustawy, a przepis § 6 pkt 1 rozporządzenia wskazuje, iż bankowozem obowiązkowo transportuje się wartości pieniężne powyżej jednej jednostki obliczeniowej o której mowa w § 1 pkt 5 ww. rozporządzenia. Wartość jednej jednostki obliczeniowej w: IV kwartale 2012r. wynosiła 442.836,00 zł, przy średnim wynagrodzeniu ogłoszonym przez GUS 3.690,30 zł, I kwartale 2013r. wynosiła 448.806,00 zł, przy średnim wynagrodzeniu ogłoszonym przez GUS 3.740,05 zł, II kwartale 2013r. wynosiła 433.501,20 zł, przy średnim wynagrodzeniu ogłoszonym przez GUS 3.612,51 zł. Natomiast z § 5 rozporządzenia wynika, iż transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego. Wyżej wskazane kwoty od 450 zł do 8.000 zł, nie przekraczają 0,2 jednostki obliczeniowej, zatem nie wymagały ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego, w postaci przewozu bankowozem. Ponadto z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakupiony przez stronę bankowóz służył jej przede wszystkim do załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem firmy i do celów prywatnych. Powyższe potwierdzają wyjaśnienia kierowcy, syna strony. Z zeznań R. B. wynika, że podatniczka wożona była ww. pojazdem m.in. z jej domu do firmy, z firmy do domu. Świadek wskazał też, że bankowozem jeździł syn strony M. C. W piśmie z dnia "[...]" M. C. potwierdził, iż bankowozem woził matkę zgodnie z jej potrzebami, czyli z domu do firmy i z powrotem, na spotkania, czasem do banku, na zakupy. Odnośnie tras uwidocznionych na wydruku przejazdów bankowozem za okres od "[...]" do "[...]", w okolice "[...]","[...]", do "[...]","[...]","[...]", "[...]", "[...]" pełnomocnik strony wyjaśnił, że "najpewniej" podczas wszystkich wyjazdów bankowóz był kierowany przez syna M.. Wskazał, iż były to wyjazdy do restauracji na rozmowy biznesowe, wyjazdy związane ze spotkaniami z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami, ale z uwagi na upływ czasu strona nie potrafił podać danych osób z którymi się spotykała. W przypadku wyjazdu do miejscowości "[...]" pełnomocnik strony wyjaśnił następująco: "prawdopodobnie był on związany ze złym samopoczuciem Strony, która w takich przypadkach najlepiej dochodzi do siebie w ciszy i na łonie przyrody, po czym może wrócić do normalnych obowiązków". Z analizy rachunku bankowego wykorzystywanego przez stronę w działalności gospodarczej nie wynika, ażeby strona wypłacała w "[...]" pieniądze z banku lub bankomatu. Zobowiązania wobec kontrahentów regulowała za pośrednictwem rachunku - przelewami. Ponadto organ I instancji ustalił, że w okresie 3 miesięcy za który przedstawiono historię tras przejazdu bankowozem jedynie trzykrotnie odnotowany został postój pojazdu w okolicy banku. Analiza stanu licznika pojazdu wykazała ponadto, że w przeciągu 10 miesięcy tj. w okresie od "[...]" do "[...]" bankowóz pokonał ponad 13.000 km nie świadcząc usług transportu wartości pieniężnych na rzecz innych podmiotów. W świetle powyższego Dyrektor stwierdził, że zakup w grudniu 2011r. przez stronę bankowozu związany był z wykonywaniem przez stronę codziennej, bieżącej działalności gospodarczej, wykonywanej w zakresie handlu meblami, oświetleniem i innymi artykułami użytku domowego. Oznacza to, że nabyty pojazd nie był wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C, a jego podstawowym przeznaczeniem była i jest rola "samochodu firmowego". Nawet gdyby strona przewoziła bankowozem środki pieniężne, np. wypłacone z bankomatu, lub uzyskane z utargu, to stwierdzić należy, iż wartość przewożonych środków również nie uzasadniała konieczności użycia bankowozu. W trakcie przesłuchania strona zeznała, iż nie ubiegała się o koncesję na mocy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia, ponieważ ani rodzaj świadczonych usług ani wielkość przewożonych kwot nie zobowiązują ją do posiadania takiej koncesji. Z tego względu nie zatrudniła konwojenta czy licencjonowanego pracownika ochrony. Stosownie do § 8 rozporządzenia, tylko transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 1 jednostki obliczeniowej może być wykonywany bez udziału konwojenta, po spełnieniu warunków z tego przepisu. Tym samym strona przyznała, iż przewożone na jej potrzeby środki pieniężne nie przekraczały 1 jednostki obliczeniowej. Natomiast, co już wcześniej podkreślano, obowiązek stosowania bankowozu dotyczy tylko transportu wartości pieniężnych powyżej jednej jednostki obliczeniowej - art. § 6 pkt 1 rozporządzenia. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż stronie nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na z dnia "[...]" z tytułu nabycia pojazdu specjalnego. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie organu bezspornym jest, iż strona nie prowadziła koncesjonowanej działalności gospodarczej w zakresie ochrony osób i mienia, ani innej działalności, dla której bankowóz jawiłby się, jako niezbędne narzędzie prowadzenia tej działalności. W związku z powyższym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wymienione w odwołaniu są bezzasadne. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, iż decyzja organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej co powoduje, że obarczona jest wadą opisaną w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613, dalej cyt. jako Ord. pod.) kwalifikującą ją do stwierdzenia jej nieważności. Organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu wskazał podstawy prawne w oparciu o które powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz wskazał zasady odliczania podatku związanego z nabyciem pojazdów samochodowych, z wyraźnym wskazaniem warunków umożliwiających odliczenie pełnego podatku VAT, podpierając argumentację poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Uznanie, że nie wykorzystywanie pojazdu specjalnego zgodnie z przeznaczeniem powoduje niemożność skorzystania z pełnego odliczenia nie jest oceną dowolną, a samo to, że strona nie podziela stanowiska organu podatkowego w omawianym zakresie nie oznacza jeszcze, że jest ono pozbawione podstawy prawnej. Wręcz przeciwnie - strona domaga się w istocie fragmentarycznego interpretowania norm materialnoprawnych, bez uwzględnienia ich wzajemnych relacji i celu przyświecającego ich ustanowieniu, tymczasem taki zabieg nie mógłby być uznany za prawidłową wykładnię prawa. Tym samym, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, by wydając zaskarżone orzeczenie organ I instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ord. pod. Z tych samych powodów należy uznać, że nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 208 § 1 Ord. pod. Uchylając decyzję organu I instancji w części określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za XII 2011r. w kwocie O zł i umarzając postępowanie w sprawie, organ odwoławczy miał na uwadze specyfikę rozliczenia podatku VAT, która polega na tym, że suma podatku należnego za dany okres rozliczeniowy jest pomniejszona o sumę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu. Jeżeli suma podatku należnego jest wyższa od sumy podatku naliczonego powstaje zobowiązanie podatkowe, podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Natomiast w sytuacji odwrotnej nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym może zostać zadysponowania przez podatnika w dwojaki sposób (kwota nadwyżki podatku do przeniesienia lub do zwrotu). Oznacza to, iż z rozliczenia podatku od towarów i usług za dany miesiąc, nie może wynikać jednocześnie kwota zobowiązania podatkowego, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Tym samym, Dyrektor stwierdził, że organ I instancji niewłaściwie dokonał w sentencji decyzji określenia za XII 2011r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie O zł, oraz jednocześnie kwoty zobowiązania w wysokości 7.680,00zł. Skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, - art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowy, - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4, art. 208 § 1 i art. 120 Ord. pod. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości jest możliwe , o ile pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym wymienionym w załączniku do tej ustawy i jednocześnie służy do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT, w żadnym razie ustawodawca nie uzależnia możliwości odliczenia podatku VAT przy zakupie samochodu specjalnego typu bankowozu od wykorzystywania tego samochodu tylko i wyłącznie na cele opisane w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia. Ponadto, nawet gdyby w ustawie VAT lub też w przepisach wykonawczych do tej ustawy, zostałyby określone takie warunki bez ich jednoczesnego powiązania z czasem w jakim takie usługi musiałyby zostać wykonane, to odliczenie z tytułu zakupu tego typu samochodu musiałoby zostać dokonane w terminach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy VAT. Skażona decyzja oprócz rażącego naruszenia wskazywanych powyżej przepisów prawa materialnego , rażąco narusza również przepisy postępowania ponieważ została wydana bez podstawy prawnej, zatem jest obarczona wadą opisaną w art. 247 § 1 pkt 2 Ord. pod. kwalifikującą tak wydaną decyzję do stwierdzenia jej nieważności. Konsekwencją powyższego naruszenia jest również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ord. pod., ponieważ skażona decyzja – pomimo jej obszerności – nie wskazała uzasadnienia prawnego wydanego rozstrzygnięcia, wszak uzasadnienie prawne decyzji nie podlega na wskazaniu jakichkolwiek przepisów prawa lecz - przenosząc na grunt niniejszej sprawy – przepisów, które uzależniały odliczenie podatku naliczonego od przykładowo: intensywności użytkowania zakupionego bankowozu, jego podstawowej funkcji, posiadanej koncesji itp. argumentów wynikających z uzasadnienia faktycznego skażonej decyzji. W ocenie pełnomocnika skarżącej przepisy uzależniające wysokość odliczenia podatku VAT m.in. od sposobu użytkowania pojazdów samochodowych weszły w życie dopiero od kwietnia 2014r. Odnosząc się do argumentów opartych na przesłuchaniach osób, które korzystały z usług przewozu bankowozu wskazano, że strona podejmując decyzję o zakupie bankowozu miała zamiar wykorzystywania z czasem samochodu tylko i wyłącznie do celów przewozu gotówki i innych przedmiotów wartościowych. Niestety z dzisiejszej perspektywy strona już wie, że na tutejszym rynku praktycznie nie istnieje zapotrzebowanie na tego rodzaju usługi. W zawiązku z tym generowanie dodatkowych kosztów przykładowo w postaci zatrudnienia pracowników do obsługi bankowozu, uzyskanie koncesji itp. było i jest nadal gospodarczo nieuzasadnione w zawiązku z tym obecnie użytkuje go na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. w D.U. z 14.03.2012r., poz. 270 ze zm. , cyt. dalej jako p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga , jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne dają bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję . Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ord. pod.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia cytowanych przepisów postępowania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord. pod. są zatem bezzasadne. Te zarzuty nie znajdują oparcia w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Oceniając ogólnie, stwierdzić należy, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji, w której dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Zaskarżona decyzja wbrew odmiennemu stanowisku skargi, zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Podkreślenia wymaga przy tym fakt niekonsekwencji twierdzeń pełnomocnika, z jednej strony podnosi on brak uzasadnienia prawnego, z drugiej strony wskazuje na obszerność uzasadnienia i wskazywanie przez organ "jakichkolwiek" przepisów prawa, które w jego ocenie nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym, z treści uzasadnienia podniesionego zarzutu wynika, że strona nie zgadza się z podawaną przez organ w uzasadnieniu decyzji podstawą prawną. W ocenie Sądu taka okoliczność nie może jednak zostać uznana za brak uzasadnienia prawnego. Czym innym jest bowiem kwestia prawidłowego zastosowania przepisów przez organ (co podlegać będzie ocenie sądu), a czym innym brak ich całkowitego, nawet błędnego wskazania. Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać również z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji, jak wskazuje pełnomocnik strony skarżącej. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Pierwsza z nich powoduje nieważność decyzji, druga wskazuje jedynie na inną wadliwości decyzji (naruszenie art. 210 Ord. pod.). Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ord. pod. nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy. Nie sposób mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę. Błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu. Nie jest natomiast przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 listopada 2010r., I SA/Łd 877/09, orzeczenie dostępne w bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w aspekcie sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy możliwe było odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego, związanego z zakupem przez stronę skarżącą, w oznaczonym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu). Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy VAT. W tym miejscu przytoczyć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy VAT, w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT, stanowi 60% kwoty podatku należnego z tytułu transakcji nabycia tego pojazdu, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6 000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej bazują na założeniu, że są one, obok działalności opodatkowanej , wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników. Jednakże zgodnie z podstawowym dla rozstrzygnięcia sprawy przepisem, tj. art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy VAT, ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy, czyli m.in. bankowozów. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, iż kwestia będąca istotą rozpoznawanej sprawy, tj. to, czy strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej z tytułu nabycia pojazdu specjalnego, tj. bankowozu typu C, w całości, jak twierdzi skarżąca, czy też w części, jak uznały organy, była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z 25 czerwca 2014r., I FSK 1037/13 (który Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie w pełni podziela) NSA wskazał, że w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. NSA stwierdził w związku z tym, że samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym orzeczeniu zaznaczył, że z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę VAT, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach". W przypadku pojazdu specjalnego, jakim jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zastosować przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia. Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Na podstawie tej delegacji Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji wydał rozporządzenie z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Zgodnie z treścią § 1 pkt 2 i 15 rozporządzenia, tj. definicji legalnych "wartości pieniężnych" i "bankowozu", należy dojść do wniosku, iż samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Wskazać należy, że bankowóz jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, w ocenie Sądu, bankowóz musi być niezbędny dla prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na jej profil. Podsumowując powyższe trzeba zatem stwierdzić, że art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, iż odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu o specjalnym przeznaczeniu przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Takim profilem działalności nie będzie, jak prawidłowo wskazały organy podatkowe sprzedaż mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami, czyli profil którym zajmuje się skarżąca. Samo wykorzystywanie pojazdu do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych (gdyż przewóz wartości pieniężnych dla celów własnej działalności, tj. regulowania płatności powstających w wyniku jej prowadzenia, nie jest równoznaczne z takim przewozem jaką "wykonywaną czynnością opodatkowaną") nie oznacza, że powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję dotyczącą pojazdu specjalnego. Wskazać trzeba, że bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Wręcz przeciwnie, jego użyteczność zwiększa się, także do celów prywatnych. Nawet samo posiadanie dodatkowego wyposażenia (zgodnie z rozporządzeniem) w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika niezbicie, że nabycie bankowozu było związane z wykonywaniem przez skarżącą codziennej, bieżącej działalności gospodarczej, wykonywanej w zakresie sprzedaży mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Co zresztą przyznała sama skarżąca, która w skardze wskazała, że "strona podejmując decyzję o zakupie bankowozu miała zamiar, że z czasem samochód będzie w pełni wykorzystywany tylko i wyłącznie do celów przewozu gotówki i innych przedmiotów wartościowych. (...) Niestety z dzisiejszej perspektywy strona już wie, że na tut. rynku praktycznie nie istnieje zapotrzebowanie na tego rodzaju usługi w zalążku z tym generowanie dodatkowych kosztów (...) było i jest nadal gospodarczo nieuzasadnione w związku z tym obecnie użytkuje go potrzeby bieżącej działalności gospodarczej". Tym samym, sama skarżąca wskazała, że nabyty przez nią pojazd tylko w ograniczonym, wręcz marginalnym zakresie był wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C, a jego podstawowym przeznaczeniem jest typowa rola "samochodu firmowego", którym skarżąca będzie się przemieszczać. Nie sposób przyjąć argumentacji skarżącej, że o prawie do pełnego odliczenia podatku decydować będzie już sam zamiar prowadzenia działalności polegającej na użyciu pojazdu specjalnego – bankowozu, który zrealizowany zostanie dopiero w sytuacji, gdy działalność taka będzie gospodarczo uzasadniona, zaś w przypadku nieopłacalności takiej działalności bankowóz może być użytkowany dla innych celów i fakt ten nie wpłynie w żaden sposób na prawo do pełnego odliczenia VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały również, że skarżąca nie świadczyła na rzecz innych podmiotów usług podlegających na transporcie wartości pieniężnych. Wskazany przez skarżącą świadek K. B., prowadzący firmę B na rzecz , którego miała ona świadczyć usługi bankowozem udokumentowane przez nią fakturami VAT, zaprzeczył jakoby takie usługi miały miejsce. Zeznał, że nie dokonał zapłaty i zobowiązał się do złożenia korekt deklaracji podatkowych VAT – 7 eliminujących z rozliczenia fikcyjne faktury. W przypadku kolejnych podmiotów – Przedszkola A oraz Spółki B - ani świadkowie (K. L. – właścicielka przedszkola, I. M. – główna księgowa/prokurent Spółki B, R. B. – kierowca skarżącej) ani sama skarżąca, poza fakturami VAT nie przedstawili żadnych innych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Natomiast jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy wykonaniu tych usług przeczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – wyciągi z rachunku bankowego przedszkola i Spółki B, zestawienie przejazdów bankowozem sporządzonych przez kierowcę, zwolnienia lekarskie kierowcy skarżącej, brak pisemnego potwierdzenia zawartych ustnie umów, same zeznania świadków K. B., K. L., I. M., R. B., trasy przejazdu przedstawione przez firmę A. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że choć istotnie – jak podnosi strona – przepisy nie wskazują dosłownie, że wykorzystanie pojazdów specjalnych musi dotyczyć tylko i wyłącznie działalności, w której jest to konieczne (ze względu na profil tej działalności), kompleksowa analiza przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów specjalnych prowadzi do konkluzji, że takie właśnie jest ratio legis tych norm. Nie można zatem sankcjonować stanu, w którym podatnikom przysługiwałoby pełne odliczenie VAT z tytułu nabycia i eksploatowania bankowozu w sytuacji, gdy bankowóz byłby wykorzystywany w sposób zgodny z przeznaczeniem jedynie w ograniczonym wymiarze. Zaakceptowanie takiej wykładni przepisów regulujących sporne zagadnienie prowadziłoby w ocenie Sądu do nadużycia prawa podatkowego. Należy w tym miejscu podkreślić, że zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe – np. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise podniesiono, że: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy". Teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, podzielenie stanowiska zaprezentowanego w skardze prowadziłoby do takich właśnie skutków, sprzecznych z celem przyznania pełnego prawa do odliczenia w przypadku transakcji związanych z pojazdami specjalnymi. Dodatkowo wskazać należy na uzasadnienie projektu do ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 312) w którym wskazano, że nadużycia prawa do pełnego odliczenia przyczyniły się do wyeliminowania bankowozów z katalogu pojazdów specjalnych, przy których nabyciu przysługiwało pełne prawo odliczenia podatku od towarów i usług, z dniem 1 kwietnia 2014r. Podkreślenia wymaga również fakt, że stanowisko przyjęte przez Sąd w niniejszej sprawie podzielone zostało także w innych orzeczeniach wskazać tu należy np. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 marca 2014r., I FSK 257/13; z 25 czerwca 2014r., I FSK 1037/13; z 26 czerwca 2014r., I FSK 1121/13 i I FSK 1332/13; z 9 września 2014r., I FSK 1422/13; z 14 listopada 2014r., I FSK 1794/13; z 11 grudnia 2014r., I FSK 1798/13; z 17 marca 2015r., I FSK 354/14, z 11 czerwca 2015r., I FSK 722/14, z 14 lipca 2014r., I FSK 701/14). Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł o oddaleniu skargi .