I SA/Ol 636/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2003r., po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz pełnomocnika skarżącego kwotę 292,80 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote i 80/100), tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2010 roku, Nr "[...]" odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, Nr "[...]" z dnia 29 września 2006 roku utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2006 roku, Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2003 roku. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: W decyzji z dnia 28 lutego 2006 roku, Nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego (akta US "[...]") wskazał, że B. G. nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług za kwiecień i maj 2003 roku, ponieważ: - w kwietniu 2003 roku: zaniżyła podatek należny poprzez ujęcie faktury korygującej nr "[...]" z dnia 28.04.2003r., wystawionej dla PUH "A" M. L. (t.I,k.17). Faktura korygująca dotyczyła faktury nr "[...]" z dnia 26.10.1999r., (t.I,k.18). Podatniczka nie posiadała wskazanego w § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), potwierdzania odbioru faktury korygującej przez nabywcę, gdyż od dnia 3.10.2001 r. M. L. nie prowadził działalności gospodarczej, zatem nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego za miesiąc kwiecień 2003r. - w maju 2003 roku: zmianie uległa jedynie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z uwagi na określenie za kwiecień 2003 roku kwoty do przeniesienia w wysokości niższej niż deklarowana. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia złożonego przez Stronę odwołania, decyzją z dnia 29 września 2006 roku, Nr "[...]", utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję (akta US "[...]"). M. L., reprezentujący B. G., do protokołu spisanego w dniu 2 października 2009 roku złożył wniosek, w trybie art. 241 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, o wznowienie wszystkich postępowań prowadzonych wobec B. G. w zakresie podatku od towarów i usług za lata 1999-2003, w związku z zaistnieniem nowych okoliczności i nowych dowodów nieznanych organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji podatkowych (t.Il,k.33-40). Pełnomocnik wniósł o zgromadzenie wszystkich deklaracji VAT-7 za okresy od lutego 1999 r. do maja 2004 r. i przeprowadzenie postępowań podatkowych za okresy objęte czynnościami kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej, bowiem, cyt: "występowały nadwyżki podatku VAT do przeniesienia na następne okresy i złożono szereg korekt deklaracji VAT-7 do Urzędu Skarbowego w E., G. i W., z których część była prawnie nieskuteczna, a część funkcjonuje w obrocie prawnym .. ". W piśmie z dnia 30 października 2009 roku M. L. wskazał, między innymi, że pojawiły się nowe okoliczności nieznane organom podatkowym w datach wydania decyzji, tj.: • prawomocne wyroki karne oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją wielu przepisów, na podstawie których organy orzekały (art. 24 b ustawy Ordynacja podatkowa), co miało wpływ na wszystkie decyzje, z racji wykazywanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy, • nowe prawomocne orzeczenia sądów polskich kształtujących na nowo stosunki prawne, • sprzeczności pomiędzy decyzjami wydanymi dla B. G. a decyzjami wydanymi dla M. L. i dla R. T., • dowody z postępowań karno-skarbowych prowadzonych przez Urząd Skarbowy w E. "[...]" (SR E. "[...]") wskazujące na błędność. decyzji ostatecznych wydanych za lata 1999-2003. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2009 roku, Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 29 września 2006 roku, Nr "[...]", w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa (t.II,k.118). W związku z wniesionymi żądaniami o włączenie dowodów, złożonymi zarówno we wniosku z dnia 2 października 2009 roku o wznowienie postępowania, jak i w toku wznowionego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Pełnomocnika Stron pismem z dnia 18 stycznia 2010 roku o przedłożenie dowodów wskazanych w protokole oraz innych, o których mowa w składanych pismach i wyjaśnienie, jakie okoliczności Pełnomocnik chce w związku z tym udowodnić (t.II,k.144). W odpowiedzi na powyższe pismo Pełnomocnik oświadczył do protokołu z dnia 27 stycznia 2010 roku, że decyzje wydane wobec R. T., postępowanie "[...]" i wskazane w wezwaniu wyroki karne pozostają bez związku ze sprawą. Pełnomocnik podał, że przedmiotem postępowania pozostaje sprzeczność pomiędzy decyzją za miesiące: marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2002 roku, a decyzją za miesiąc maj 1999 roku, w której usługi wynajmu samochodu osobowego z kierowcą były świadcz w taki sam sposób i na podstawie takich samych umów, z takim samym sposobem rozliczeń jak te zakwestionowane w październiku 2002 roku (t.II,k.146). Pełnomocnik Strony, po zapoznaniu się z aktami sprawy w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w dniu 4 lutego 2010 roku wniósł uwagi do zgromadzonych dowodów wskazując, że B. G. nie dysponowała pojazdem, którym mogłaby świadczyć usługi przewozu. Pełnomocnik podał, iż samochód osobowy "[...]" stanowił Jego własność, zatem nie mógł świadczyć usług na rzecz siebie, w związku z powyższym prawidłowe było wystawienie przez Stronę korekty faktury VAT (t.Il,k.149-150). Decyzją z dnia 2 czerwca 2010 roku, Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 29 września 2006 roku, Nr "[...]". W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż wskazywane przez Pełnomocnika Strony sprzeczności pomiędzy ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych wobec Pani B. G. w sprawie podatku od towarów i usług za maj 1999 roku oraz za sierpień, wrzesień i październik 2002 roku nie stanowiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ocena organów podatkowych zawarta w decyzjach wydanych wobec Podatniczki za inne miesiące, podjęta w oparciu o odmienne okoliczności faktyczne, w żadnym razie nie wypełniała przesłanki wznowienia postępowania zawartej w powyższym przepisie. Organ dodał ponadto, że w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia 29 września 2006 roku poddano ocenie okoliczności związane ze świadczeniem usług wskazanych w fakturze nr "[...]" z dnia 26.10.1999 roku. Wykazano, że skorygowana faktura nie mogła dokumentować czynności wykonanych samochodem "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej podał także, że w rozstrzygnięciu nie przesądzono, iż usługi były świadczone samochodem osobowym Podatniczki, czy polegały na wynajmie przez Podatniczkę samochodu osobowego z kierowcą i stwierdził, że faktycznym celem korekty dokonanej przez B. G. było obniżenie podatku należnego za miesiąc kwiecień 2003 roku, a w konsekwencji zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż. organy podatkowe obu instancji oceniły, że Podatniczka nie była uprawniona do wystawienia faktury korygującej także z uwagi na brak możliwości obniżenia podatku należnego bez potwierdzenia odbioru korekty faktury, gdyż odbiorca usługi tj. M. L. od dnia 3 października 2001 roku nie prowadził działalności gospodarczej. Odnośnie argumentów Pełnomocnika, iż nastąpiła zmiana podatku do rozliczenia z poprzednich okresów rozliczeniowych, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w wyniku uruchomienia przez Stronę nadzwyczajnego trybu postępowania, nie nastąpiła zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzedni okres, tj. za marzec 2003r., która rzutowałaby na rozliczenie podatku w miesiącu kwietniu 2003r. Ponadto w opinii organu podatkowego pozostałe przedstawione przez Pełnomocnika dowody i argumenty podnoszone w toku przedmiotowego postępowania nie miały żadnego związku z ustaleniami zawartymi w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej nr "[...]" z dnia 29.09.2006r. Materiały załączone do protokołów oraz pism Pełnomocnika dotyczyły określenia B. G. podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe, bądź nie dotyczyły w ogóle spraw podatkowych i w żaden sposób nie wiązały się ze sprawą określenia Stronie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2003r. Reasumując, oceniono, że podnoszone przez Pełnomocnika Strony argumenty, okoliczności faktyczne i dowody, na które powoływał się Pełnomocnik Strony, nie były istotne dla sprawy, ani nowe, a tym samym nie wypełniły przesłanki, o której mowa wart. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Strony złożył odwołanie od wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 czerwca 2010 roku, w którym odnośnie faktury "[...]" z 28.04.2003 roku wniósł o uzupełnienia akt postępowania o wynik kontroli sporządzony za październik 1999 roku przez UKS w E., ponieważ w zaskarżonej decyzji organ podał, że sprzedaż dokonana w 1999 roku nie miała miejsca, co jest sprzeczne z ustaleniami kontroli. M. L. stwierdził, że organ podatkowy uzyskując o tym fakcie wiedzę, powinien w stosownej formie zmienić wynik kontroli i zobligować organ podatkowy do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania za ten okres. Jeśli natomiast konstatacja organu podatkowego miałaby być uznana za słuszną, to zdaniem Pełnomocnika, stwierdzić należy, iż w przedmiotowym okresie organ podatkowy prawidłowo określił kwoty zmniejszenia podatku VAT na fakturze z dnia 28.04.2003 roku wskazując na zmniejszenie podatku nie o kwotę 420 zł, ale o kwotę 2.292,40 zł. Jeśli bowiem organ ocenił, że usługi nie zostały wykonane w ogóle, to organ podatkowy miał obowiązek zmniejszyć podatek należny wykazany przez Stronę, czego nie uczynił w postępowaniu za 1999 rok, ani w przedmiotowym postępowaniu. Skoro bowiem Strona czynności tych nie wykonała to czynności te nie stanowiły podstawy opodatkowania z mocy samej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (t.Il1,k.8-13). W dniu 16 czerwca 2010 roku M. L. złożył do akt niniejszego postępowania pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.06.2010 roku, Nr "[...]", adresowane do B. G. W piśmie tym organ podatkowy wskazał, iż w obowiązującym prawie nie występuje instytucja "cofnięcia deklaracji" oraz dodał, że wprawdzie istnieje możliwość skorygowania deklaracji, tym niemniej jest ona ograniczona, między innymi, faktem wydania decyzji podatkowej (t.Ill,k.14). Do protokołu sporządzonego na powyższą okoliczność Pełnomocnik Strony wniósł o zbadanie działań Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w pismach kierowanych do Dyrektora Izby Skarbowej powołuje się na istnienie instytucji cofnięcia deklaracji podatkowej, która jak wynika z przedmiotowego pisma nie istnieje i wyciągnięcie wobec Niego odpowiednich konsekwencji (t.Ill,k.15). Zawiadomieniem z dnia 1 lipca 2010 roku, wydanym w oparciu o art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej, poinformował Stronę o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie (t.Ill.k.16). W dniu 7 lipca 2010 roku Pełnomocnik Strony do protokołu sporządzonego na okoliczność zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym podał, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w ogóle się nie odniósł do kwestii zmiany wysokości podatku naliczonego do przeniesienia z miesiąca maja 2001 na miesiące następne (w tym objęte postępowaniem), co uznać należy, za celowe pomijanie ważnych okoliczności w sprawie. Organ podatkowy, wydając decyzję za miesiące kwiecień i maj 2003 roku winien uwzględnić podatek jaki odliczyła Strona w okresie poprzedzającym wydanie decyzji i w sposób matematyczny te decyzje skorygować. M. L. podał, że korekty złożone do US W. zostały przez ten organ przyjęte i w związku z tym odnoszenie się na stronie 15 zaskarżonej decyzji do instytucji cofnięcia deklaracji podatkowych przez Stronę stanowi oczywiste naruszenie prawa. Strona nie mogła wycofać złożonych korekt z braku odpowiedniej instytucji prawa podatkowego, zatem stwierdzić należy, że decyzja powinna być uchylona, a Stronie przyznane prawo do odliczenia podatku wykazanego w deklaracjach korygujących złożonych do maja 2001 roku (t.Ill,k.18-20). Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentów Strony wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena, czy Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję z dnia 2 czerwca 2010 roku, Nr "[...]", prawidłowo przyjął, iż nie zaistniały wskazane wart. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2006 roku, Nr "[...]". W przedmiotowej decyzji organ wskazał, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z wad określonych wart. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona w przedmiotowej sprawie, inicjując postępowanie wznowieniowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2006 roku, Nr "[...]", powołała się na przesłankę wymienioną wart. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Ujawnione okoliczności faktyczne (dowody) musiały zatem mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Postępowanie wznowieniowe nie mogło być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Odmienne są zasady rozpoznawania sprawy w tym trybie, a ponadto organ prowadzący postępowanie nie mógł wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Jak wskazano w decyzji będącej przedmiotem odwołania, przedstawione przez Pełnomocnika Strony dowody, okoliczności i argumenty, nie spełniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sformułowania zawarte zarówno we wniosku Pełnomocnika Strony o wznowienie postępowania, jak i w odwołaniu sprowadzały się przede wszystkim do żądania ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną Nr "[...]" z dnia 29 września 2006 roku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że okoliczność skorygowania przez Stronę faktury VAT z dnia 26.10.1999 roku fakturą VAT z dnia 28.04.2003 roku była przedmiotem analizy w postępowaniu merytorycznym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 29 września 2006 roku. Przypomnieć należy, że Pani B. G. skorygowała fakturę VAT poprzez zmianę rodzaju wykonania usług, tj. z usług przewozu towarów na usługi przewozu osób, co w konsekwencji spowodowało zmianę stawki VAT z 22% na 7%. Organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie uwzględnił jednak wyjaśnień Strony związanych z tą korektą. Z decyzji wynikało ponadto, że prawidłowość dokonanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług w okresy od lutego do grudnia 1999 roku była przedmiotem kontroli dokonanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, który nie stwierdził uchybień w zakresie świadczonych w październiku 1999 roku usług transportu. Kontrola zakończona została wynikiem kontroli, który także był znany organowi wydającemu decyzję merytoryczną. W świetle powyższego żądanie Pełnomocnika o uzupełnienie akt o wynik kontroli i przyjęcie prawidłowej podstawy opodatkowania nie znajduje uzasadnienia. Dowód ten oraz związane z nim okoliczności faktyczne były bowiem analizowane w postępowaniu merytorycznym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej "[...]" z dnia 29 września 2006 roku, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2006 roku, Nr "[...]". Powyższe żądanie było związane z wnioskiem Strony o zmniejszenie podatku należnego wykazanego na fakturze z dnia 28.04.2003 roku, związku z tym, stwierdzić należy, że w stanie prawnym istniejącym w 1999 roku i w 2003 roku, zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami), w przypadku gdy ( ... ) osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Oznacza to, że jeżeli nie mogło dojść do skutecznego skorygowania faktury nr "[...]" z dnia 26.10.1999 roku, z powodu nieprowadzenia od dnia 3.10.2001 roku przez Pana M. L. działalności gospodarczej, to wykazany na fakturze VAT z dnia 26.10.1999 roku podatek należny winien być wykazany w deklaracji VAT-7 i uiszczony na konto urzędu skarbowego. Wskazana przez Pełnomocnika Strony w odwołaniu kwestia dotycząca nie uwzględnienia podatku naliczonego z poprzednich deklaracji korygujących złożonych w dniu 27 grudnia 2005 roku, została omówiona w decyzjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej za okresy poprzedzające okresy objęte niniejszym rozstrzygnięciem. W decyzji Nr "[...]" wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej za marzec 2003 roku nie uległa zmianie kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. za kwiecień i maj 2003 roku, zatem nie zmienione pozostają rozliczenia dokonane w decyzji ostatecznej Nr "[...]" z dnia 29 września 2006 roku. Odnośnie zarzutu dotyczącego wypowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.06.2010 roku zawartej w piśmie nr "[...]" w sprawie nie istnienia instytucji "cofnięcia deklaracji", w kontekście użytych przez ten organ we wcześniejszych rozstrzygnięciach sformułowań o wycofaniu przez Podatniczkę złożonych deklaracji, Dyrektor Izby Skarbowej informuje, że zarzut ten pozostaje bez związku z prowadzonym postępowaniem. Zdaniem organu odwoławczego podnoszone przez Pełnomocnika zarzuty zawarte w odwołaniu i wniesione do protokołu sporządzonego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, na okoliczność zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nie stanowiły przesłanki do uchylenia przedmiotowej decyzji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze pełnomocnik strony, wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez wznowienie postępowań podatkowych, łączne rozpoznanie skarg z racji łączności podmiotowej, W uzasadnieniu skargi wskazano, że w dniu 27 grudnia 2005 roku została złożona Urzędzie Skarbowym korekta deklaracji VAT-7 za maj 2001 roku, w której Strona B. G. - wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - czerwiec 2001 roku w wysokości 69.747 zł Skarżący podał, że w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za czerwiec 2001 roku przyjęta została kwota nadwyżki za maj 1999 roku, która w wyniku uruchomienia trybów nadzwyczajnych uległa zamianie. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej, zdaniem Skarżącego, zobowiązany był wznowić postępowanie za czerwiec 2001 roku i kolejne okresy, by dokonać zmian wielkości podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Pełnomocnik Strony przywołał treść art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami) oraz art. 187§ 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa i powołując się na wyrok Naczelnego Sąd, Administracyjnego I FSK 1092/05, Trybunału Konstytucyjnego SK 16/00 i Sądu Najwyższego III AZP 1/02 stwierdził, że organ podatkowy ma obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Strona Skarżąca wskazała, że Sąd Najwyższy w powyższym wyroku ocenił, że podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia był zarejestrowanym podatnikiem nie utracił - na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami), prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo, że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru. Dodatkowo Pełnomocnik podał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 378/06 wskazał, że brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym nie uniemożliwia podatnika skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Skarżący nadmienił, że składał skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wydane w sprawie odmowy stwierdzenie nieważności decyzji wydanych za okresy od czerwca 2001 roku do listopada 2003 roku, jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokach z dnia 20 maja 2010 roku I SA/Ol 838 do 844 i 846 do 852, wskazał, że tryb ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Aktualnie organ podatkowy odmawia wzruszenie decyzji w trybie wznowienia. Zdaniem Pełnomocnika system prawa podatkowego uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z podatku naliczonego z braku podstawy do wzruszenia decyzji podatkowych. Strona Skarżąca wskazała, że korekta dotycząca maja 2001 roku została złożona w dniu 27 grudnia 2005 roku, ·tj. przed wydaniem decyzji za okresy kwiecień i maj oraz sierpień i październik 2003 roku (29.09.2006 i 31.07.2007), zatem organ niesłusznie nie uwzględnił nadwyżki wynikającej z tej korekty. Organ podatkowy powinien wznowić postępowania za kolejne okresy po miesiącu maju 2001 roku. Zmiana kwoty do przeniesienia z maja 2001 roku na czerwiec 2001 roku stanowi, w opinii Strony, okoliczność nakazującą wznowienie postępowań za dalsze okresy. Ponadto, w ocenie Pełnomocnika Skarżącej, merytoryczna część decyzji za poszczególne okresy była oparta o błędne ustalenia faktyczne i dokonano dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Skarżący podniósł, że organ naruszył art. 210 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego i jego należytej oceny. Skarżący dodał, że za czerwiec i lipiec 2001 roku Strona przedłożyła artykuły prasowe omawiające wyroki w sprawie faktur VAT: wyrok WSA w Gdańsku: I SA/Gd 888/06 i I SA/Gd 532/07, I SA/Gd 887/06, wyroki WSA w Warszawie III SA/Wa 159/09 i III SA 1009/09 oraz decyzje DIS we W. "[...]". W dalszej części skargi Pełnomocnik B. G. zakwestionował uzasadnienie decyzji "[...]", w którym stwierdzono, że w decyzji za czerwiec 2001 roku określono wielkość, cyt: "przeniesienia podatku od towarów i usług z maja 2004 roku jest to ustalenie błędne albowiem stanowi odwrócenie chronologii zdarzeń - skoro dokonała korekty zeznań za miesiące kwiecień i maj 2001 roku". Dodatkowo M. L. podważył prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2001 roku, w którym wystawił fakturę za czynności związane z przedmiotem działalności Strony, a więc w zakresie korekt deklaracji ZUS i kontaktów z firmą B. Pozbawienie Podatnika możliwości odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności dokonane przez Pana M. L. w zakresie wymienionych wyżej rozliczeń z ZUS i kontrahentami, w Jego ocenie, naruszało art. 2 Konstytucji RP. Ponadto Pełnomocnik Strony Skarżącej wniósł o rozpatrzenie wszystkich argumentów wskazanych w toku prowadzonego postępowania oraz wyraził zdziwienie, że dowody wynikające z Jego akt medycznych zostały uznane za nieistotne dla sprawy. Pełnomocnik ponownie nawiązał do okoliczności wystawienia korekty faktur VAT oraz możliwości ich uwzględnienia po zakończeniu działalności gospodarczej przez jedną ze stron transakcji i wskazał, że, cyt.: "ustawodawca przewidział co prawda obowiązek podatkowy od składników majątkowych zamykanej firmy, jednak nigdzie nie wprowadził zakazu zwrotu takich towarów sprzedawcy oraz nie wskazał przepisu, na podstawie którego zwrot taki byłby niedopuszczalny ... ". W tym kontekście powołał się na wyroki: ETS C-317/94 i orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego U 6/06, w których stwierdzono, iż wymóg posiadania przez podatnika - sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika - nabywcę jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Dodatkowo Skarżący wskazał, że decyzje za rok 2003 oparte na tej podstawie prawnej należy z urzędu zmienić i pominąć je przywracając stronie prawo do obniżenia wielkości podatku należnego o przyjęte zwroty i rabaty udzielone w 2003 roku. Na dowód tego Skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie III Sa/Wa 851/09, odnoszący się do okoliczności wystawienia faktury korygującej. Pełnomocnik Strony Skarżącej cytując art. 7 i art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazał na jednostronne analizowanie treści przepisów, które może doprowadzić do poważnych konsekwencji, ponieważ, jak stwierdził, cyt.:" uniemożliwienie podmiotowi będącemu stroną w chwili składania pierwotnych deklaracji, doprowadzenia do prawidłowego rozliczenia podatku, jest wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT, jest równie dobry argument u podatnika, aby nie płacić podatku ... " . W tym kontekście, Pełnomocnik Strony Skarżącej wskazał na wyroki sądów administracyjnych III SA/Wa 852/09 oraz I SA/Lu 726/06 i I SA/Wr 939/07, w których sąd, nie podzielają stanowiska organów w zakresie możliwości skorygowania deklaracji podatkowej, które umożliwiają podatnikowi doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem Dodatkowo Pełnomocnik zacytował tezę z wyroku NSA III SA 709/02, dotyczącą pojęcia "obowiązek podatkowy" oraz opisał wypowiedź zawartą w komentarzu " Prawo podatkowe" B. Brzeziński. W kwestii korekt deklaracji Pełnomocnik Skarżącej powołał się również na wyroki: WSA w Lublinie I SA/Lu 726/06, WSA we Wrocławiu I SA/WR 939/07 i NSA I FSK 1161/06, VI których sądy nie podzielały stanowiska organu podatkowego w zakresie braku możliwości korygowania deklaracji podatkowej. W końcowej części skargi M. L. stwierdził, że nie poparta została żadnymi dowodami teza, jakoby faktury dotyczące zakupów doręczono Stronie w datach innych, niż te, jakie wpisano na tych fakturach, co oznacza, że organy podatkowe przekroczyły prawo. Dokonana przez organ podatkowy ocena, że data otrzymania faktur VAT była inna, niż to wynika z adnotacji nabywcy bez wskazania dowodów na potwierdzenie tej okoliczności stanowiła, Jego zdaniem, rażące naruszenie podstawowej zasady prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podnieść na wstępie należy, na co prawidłowo wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w uzasadnieniu wydanej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę, iż przedmiotem prowadzonego przez ten organ postępowania, zakończonego zaskarżoną decyzją, była odmowa uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2003r.. Postępowanie w tym zakresie prowadzone zatem było na podstawie przepisów Rozdziału 17 Działu IV Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 i in.). Rolą sądu administracyjnego, badającego w związku ze złożoną skargą - w ramach kompetencji określonych w art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) - legalność rozstrzygnięcia o odmowie uchylenia decyzji wymiarowej - było tym samym ustalenie, czy prawidłowym jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające, iż nie zaistniała przesłanka określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zaś powołane w związku z wnioskiem o wznowienie dokumenty nie miały wpływu na poczynione w postępowaniu wymiarowym ustalenia faktyczne. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę, iż wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów procesowych, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (por. wyrok uchwała 7 sędziów NSA z 02.12.2002r. o sygn. OPS 11/02 Prok. i Pr. 2003/2/46). Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając w granicach sprawy, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie mógł zatem poddawać ponownej ocenie merytorycznej legalności decyzji organu skarbowego dotyczącej określenia podatnikowi wymiaru podatku za wymienione wyżej miesiące 2003r.. Mając na uwadze tak określony zakres postępowania wznowieniowego Sąd w składzie orzekającym stanowisko organu uznał za prawidłowe. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołane przez wnoszącego o wznowienie okoliczności faktyczne (dowody) muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Po dokonaniu analizy akt sprawy zgodzić należało się z argumentacją organu, iż przedłożone przez wnioskodawcę dowody (opisane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2010r.), pozostawały bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące 2003r.. Co do niektórych z tych dowodów, brak pozostawania w związku ze sprawą potwierdził zresztą sam pełnomocnik skarżącej – M. L. Poza granice postępowania w sprawie wykracza podnoszona w skardze kwestia nie uwzględnienia przez organy podatku naliczonego wykazanego w deklaracji korygującej za maj 1999r., co nie było przedmiotem zaskarżonej decyzji dotyczącej odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczna określającą podatek VAT za kwiecień i maj 2003r. W świetle przedstawionych do kontroli Sądu materiałów sprawy, nie budzi zastrzeżeń przyjęcie przez organ, iż bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostaje powoływana przez stronę korekta deklaracji podatku od towarów i usług VAT – 7 za maj 2001r. złożona 27 grudnia 2005r., gdyż nie dotyczy postępowania w sprawie niniejszej. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również przywołane w szerokim zakresie w uzasadnieniu skargi orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do możliwości składania korekt deklaracji, otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zasad wystawiania faktury korygujących i konieczności potwierdzenia ich odbioru przez kontrahenta. Podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło stanowić to, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 1999 r. organ podatkowy uwzględnił wykonanie przez stronę usługi transportowej. W tym zakresie należało zgodzić się z argumentacją organów kwestionującą twierdzenia strony skarżącej, iż przez sam fakt niekwestionowania w rozliczeniu podatku za maj 1999r., wykonania usługi transportowej opodatkowanej stawką w wysokości 22%, nie można automatycznie przyjmować, iż w październiku 2002r. została wykonana usługa najmu samochodu z kierowcą, opodatkowana według stawki 7%. Trafnie też wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na konieczność odrębnych ustaleń podatkowych i oceny prawnej w odniesieniu do podatku od towarów i usług za poszczególne okresy. Zarówno z wniosku strony o wznowienie postępowania, treści oświadczeń składanych do protokołów sporządzonych w toku postępowania wznowieniowego, jak również i ze skargi wynika, że podnoszone przez stronę zarzuty w większości pozostają bez związku z zaskarżoną decyzją, zaś w istocie rzeczy strona skarżąca zmierza do podważenia wyników postępowania dowodowego zakończonego niekorzystną dla niej decyzją wymiarową i zmiany ustaleń organów co do stanu faktycznego. Jednak pomimo aktywnego udziału w postępowaniu i przedłożenia szeregu dokumentów (m.in. orzeczeń sądowych i organów administracji publicznej, pism procesowych i protokołów sporządzonych w toku innych postępowań, dokumentów podatkowych, wydruków z rachunku bankowego, opinii sądowo–lekarskiej dot. stanu zdrowia M. L., oświadczeń oraz kserokopii artykułów prasowych), strona skarżąca nie wykazała, by zaistniały istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a tym samym, że zaistniała w sprawie przesłanka o której mowa art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że w sprawie nie zaistniały żadne nowe okoliczności, które nie byłyby znane organom w momencie wydawania w sprawie decyzji "wymiarowej". W sytuacji więc, gdy w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej podatek od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące 2003r., nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia przez Sąd. Dlatego też, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. Zasądzając od Skarbu Państwa na rzecz doradcy podatkowego K. D. kwotę 292,80zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Sąd miał na uwadze niezbędny nakład pracy pełnomocnika, charakter przedmiotowej sprawy oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia. Dlatego uznał, że kwota ta jest adekwatna do udziału doradcy podatkowego w niniejszym postępowaniu. Podkreślić należy, iż pełnomocnik skarżącej w żaden sposób nie udokumentował poniesienia jakichkolwiek innych wydatków, które wpłynęłyby na podwyższenie określonej cyt. wyżej rozporządzeniem kwoty. Ustalając wysokość wynagrodzenia na podstawie §2 ust.1 pkt 2 oraz §3 ust.1 rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. (Dz. U. z 2003, Nr 212, poz. 2075) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd miał na uwadze 22% stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług (należna tytułem wynagrodzenia opłata w wysokości 240 złotych + naliczone od niej 22% podatku od towarów i usług, tj. 52,80 złotych).