I SA/Ol 638/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 listopada 2010r. sprawy ze skargi S. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" oraz ze skargi B. Ch na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargi Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]", Nr "[...]" oraz "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", ustalające B. i S.C. zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie po 7.037 zł na każdego z podatników. Powyższe decyzje wydane zostały po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w toku którego organ I instancji ustalił, że poniesione przez podatników w 2004 r. wydatki stanowiły kwotę 397.451,86 zł. Źródłem pokrycia powyższych wydatków były uzyskane w tym roku przychody w łącznej kwocie 378.685,32 zł. W ocenie organu I instancji, małżonkowie B. i S.C. nie mogli zgromadzić w latach poprzednich oszczędności, gdyż wydatki poniesione w latach 1996 – 2003 przewyższały osiągnięte w tym okresie przychody o kwotę 110.965,45 zł. W oparciu o zestawienie powyższych kwot przychodów i wydatków organ stwierdził, że podatnicy uzyskali w 2004 r. dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307., zwanej dalej – p.d.f.), w łącznej wysokości 18.766 zł, tj. po 9.383 zł na każdego z małżonków. W konsekwencji, stosownie do treści art. 30 ust.1 pkt 7 .p.d.f., organ I instancji decyzjami z dnia 8 marca 2010 r. ustalił małżonkom B. i S.C. podatek od tych dochodów, według stawki 75%, w łącznej wysokości 14.074 zł. W odwołaniach od powyższych decyzji, wskazując na naruszenie art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 p.d.f., podatnicy podnieśli, że ustawodawca nie określił terminu, w jakim organy podatkowe winny wszcząć postępowanie podatkowe po zakończeniu kontroli. Jednak nieuprawnione jest twierdzenie organu, iż uprawnienie to jest nieograniczone w czasie. W ocenie strony, postępowanie podatkowe po zakończeniu kontroli powinno być wszczęte w czasie właściwym, który może wynosić nie dłużej niż 2 miesiące. Termin ten wynika z art. 17 ust 1 Europejskiego Kodeksu Dobrych Praktyk, co potwierdza pogląd Adama Bącala w komentarzu do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 216/06. Podatnicy zarzucili również, że organ I instancji nie wskazał podstawy prawnej obowiązywania wzorów oświadczeń o wysokości i źródłach dochodów oraz o poniesionych wydatkach za lata 1995 – 2004 i nie wyjaśnił, czy wzory te są obligatoryjne. Podnieśli, że organ przyjął koszty utrzymania za okres 1982 – 1992 według danych statystycznych dotyczących utrzymania jednej osoby, co nie mogło mieć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że S.C. do 1987 r. pozostawał na wyłącznym utrzymaniu rodziców. Organ I instancji nie odniósł się również do faktu, iż S. C. był w latach 1982 – 1983 pracownikiem młodocianym, a zatem osobą niepełnoletnią. Zarzucono ponadto, że organ nie uwzględnił pożyczki w wysokości 9.600 zł, udzielonej przez matkę I.C. oraz kwoty około 1.000 zł ze zlikwidowanej w 1998 r. książeczki mieszkaniowej. Ponadto nie odniesiono się do faktu wypłaty przez Spółkę A środków pieniężnych w wysokości 27.900,03 zł. Wskazano również, iż S.C. w 1995 r. pracował w kiosku, jednak nie posiadał świadectwa pracy za ten okres. W uzasadnieniach wydanych w związku z wniesionymi odwołaniami decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, powołując treść art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 p.d.f., podkreślił, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Jak wskazał organ, w przedmiotowej sprawie małżonkowie B. i S. C. dowodzili, iż źródłem pokrycia wydatków spornego roku były oszczędności pochodzące z lat ubiegłych, które przechowywali w domu. W świetle powyższego niezbędne było zatem ustalenie, czy mogli oni faktycznie poczynić na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności, na istnienie których się powołali. W toku postępowania ustalono zatem wysokość dochodów S.C. uzyskanych z tytułu zatrudnienia w Przedsiębiorstwie B w latach 1981 – 1992 oraz zatrudnienia przez M.Ż. w 1995 r., a ponadto z tytułu zasiłku dla bezrobotnych pobieranego w latach 1992, 1993 i 1995. Uwzględniono również wysokość dochodów uzyskiwanych przez B.C. z tytułu zatrudnienia w Zakładach C w B. oraz w Spółdzielni D w K. w latach 1982 – 1991. Ponadto organ dokonał rozliczenia uzyskanych za lata 1996 – 2003 dochodów podatników i poniesionych w tym okresie wydatków, które przedstawił szczegółowo na s. 6 - 8 oraz 11 - 12 zaskarżonych decyzji. Z powyższego rozliczenia wynikało, że małżonkowie C. nie mogli posiadać oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r., bowiem poniesione w tym okresie wydatki przewyższały osiągnięte w tym okresie przychody o kwotę 110.965,45 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji pismami z dnia 9 lipca i 1 września 2008 r. oraz z dnia 28 października 2008 r. wezwał podatników do przedstawienia danych o poniesionych wydatkach i uzyskanych przychodach w okresie przed 1 stycznia 2004 r., wskazując, iż dołączone do tych pism wzory oświadczeń nie są obowiązujące, lecz mogą być pomocne. Jednakże strona nie określiła rzeczywistych kosztów utrzymania ani nie wskazała jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wysokość przedmiotowych wydatków. W konsekwencji organ ustalił wysokość tych wydatków w oparciu o dane statystyczne. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ I instancji w rozliczeniu wydatków i przychodów ujął wydatki na utrzymanie jedynie za lata 1982 – 1992. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wiarygodne twierdzenia strony, że S.C. w latach 1982 – 1987 pozostawał na utrzymaniu rodziców, w związku z czym nie ponosił w tym okresie kosztów utrzymania. Zdaniem organu odwoławczego, brak było natomiast podstaw do uwzględnienia dochodów, jakie według podatników S. C. uzyskać miał z handlu poza granicami kraju. W tym zakresie S.C. w toku postępowania zeznał, iż w latach 1993 – 1995 wyjeżdżał do Czechosłowacji, Rumunii, Węgier i do Lwowa. Woził tam towar, który wymieniał na dolary. Jak podał, w ten sposób zaoszczędził około 50.000 zł, które przechowywał w domu. Odnosząc się do tej kwestii, organ II instancji stwierdził, że podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił faktu osiągania dochodów z handlu za granicą. W toku postępowania nie przedstawił bowiem dokumentów potwierdzających uzyskiwanie dochodów z tego tytułu, ich przywóz do Polski czy też wymianę waluty obcej na walutę polską. Ponadto organ wskazał, że w świetle treści art. 20 ust. 3 p.d.f., jako źródła pokrycia wydatków można przyjąć jedynie te dochody, które uprzednio poddano opodatkowaniu, lub które były zwolnione od podatku. Tymczasem S.C. nie zarejestrował działalności gospodarczej w zakresie handlu, zatem ewentualny dochód uzyskany z przedmiotowego tytułu nie mógłby stanowić źródła pokrycia wydatków spornego roku. Organ odwoławczy nie uwzględnił również w przychodach 2003 r. środków w kwocie 60.000 zł, pochodzących z likwidacji lokaty terminowej w Banku E. Według zeznań złożonych przez S. C. lokata ta utworzona została w 2002 r. ze środków, jakie uzyskał on z w/w wyjazdów handlowych. Z uwagi na fakt, iż strona nie uprawdopodobniła faktu osiągania dochodów ze wskazanego źródła, organ uznał, że również środki pieniężne przechowywane na lokacie terminowej nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W ocenie organu, dokonanie wydatku środków z rachunku bankowego nie przesądzało bowiem o źródle ich pochodzenia. Z uwagi na nieprzedstawienia jakichkolwiek dowodów organ nie uznał również za wiarygodne twierdzeń podatników o uzyskaniu kwoty ok. 1.000 zł z likwidacji w 1998 r. książeczki mieszkaniowej w Banku E. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieposiadanie przez podatników oszczędności w gotówce potwierdzał również fakt, że S.C. nie powołał się na tę okoliczność w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. akt "[...]", w której wyrokiem Sądu Rejonowego został uznany za winnego, że w dniu 2 kwietnia 2004 r. w K. w miejscu prowadzenia działalności handlowej oraz w garażu przechowywał wyroby tytoniowe różnych marek o łącznej wartości szacunkowej 18.212 zł bez polskich znaków skarbowych akcyzy. Do sporządzonego w toku postępowania karnego protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 2 kwietnia 2004 r. S.C. w pozycji stan majątkowy (w tym majątek nieruchomy, ruchomy o większej wartości, u rolników inwentarz żywy i martwy) wskazał jedynie na posiadanie samochodu Polonez, rok prod. 1996. Ponadto, jak wskazał organ, S.C. w złożonym w w/w sprawie wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2004 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego o rozłożenie na raty grzywny w kwocie 5.000 zł oraz kosztów sądowych w kwocie 1.292 zł, wskazując na trudną sytuacją finansową. W ocenie organu, powyższe podważało wiarygodność twierdzeń podatników o posiadaniu środków pieniężnych, przechowywanych poza systemem bankowym. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu nieujęcia w przychodach 2004 r. pożyczki w kwocie 9.600 zł udzielonej S.C. przez matkę – I.C., gdyż z treści znajdującej się w aktach umowy pożyczki wynikało, iż zawarta została ona w dniu 26 maja 2005 r. (t. II, k. 223 akt). Ponadto w złożonej w dniu 19 maja 2009 r. deklaracji PCC-1 dotyczącej przedmiotowej pożyczki (t. II, k. 51) jako datę dokonania czynności podano 26 maja 2005 r. Odnosząc się natomiast do pokwitowań wpłat dokonanych przez I.C. w dniu 19 maja 2009 r., organ wskazał, iż pokwitowanie nr 5783 dotyczy pożyczki udzielonej w 2004 r. w kwocie 25.000 zł. Natomiast pokwitowanie nr 5785 dotyczy pożyczki udzielonej w 2005 r. W ocenie organu, również z zeznań przesłuchanej w toku postępowania I.C. oraz S.C. wynikało, iż pożyczka w kwocie 9.600 zł udzielona została w 2005 r. W kwestii środków zgromadzonych przez podatników w Spółce A organ II stwierdził, że zwrot środków pieniężnych przez Spółkę A w kwocie 27.900,03 zł na rachunek bankowy S.C. miał miejsce w dniu 5 maja 2005 r., co wynika z zestawienia zbiorczego operacji na przedmiotowym rachunku za okres 1 stycznia 2004 r. – 31 grudnia 2005 r. W związku z tym środki te nie mogły zostać uwzględnione w przychodach spornego roku. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony w zakresie terminu wszczęcia postępowania podatkowego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1429/09), podniósł, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają ograniczeń co do czasu, w jakim może być wszczęte postępowanie podatkowe po zakończonej kontroli podatkowej. Skoro zatem ustawodawca nie określił terminu, w jakim winno być wszczęte postępowanie podatkowe po zakończeniu kontroli, oznacza to, że wbrew twierdzeniom odwołania organ nie jest obowiązany do wszczęcia postępowania przed upływem 2 miesięcy od chwili zakończenia kontroli. Organ II instancji podkreślił w tym zakresie również, że Europejski Kodeks Dobrej Administracji, do którego odwołują się strony, nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zgodnie z dyrektywami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach na powyższe decyzje, B. i S.C., wskazując na naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3 p.d.f., wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. W uzasadnieniach złożonych skarg ponowili argumentację zaprezentowaną w odwołaniach, zgodnie z którą ze względu na upływ 8 miesięcy od daty podpisania protokołu z kontroli podatkowej (19 listopada 2007 r.) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego (postanowienia z dnia "[...]") organ I instancji nie był uprawniony do wszczęcia postępowania. Potwierdza to wprowadzona z dniem 1 stycznia 2009 r. zmiana na korzyść podatnika regulujących tę kwestię przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących, brak wskazania w dotychczasowym stanie prawnym przez ustawodawcę terminu, w jakim organ może wszcząć postępowanie podatkowe po zakończeniu kontroli podatkowej, nie oznaczał, że istniała w tym zakresie dowolność. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, termin ten wynosił 2 miesiące. Po upływie tego okresu podatnicy mogli zatem przypuszczać, że protokół z kontroli podatkowej nie wywoła niekorzystnych dla nich konsekwencji. Skarżący wskazali ponadto na istnienie rozbieżności pomiędzy uzasadnieniami decyzji organu I i II instancji co do wysokości przychodów 2003 r. (według organu I instancji – 311.634,96 zł, zaś według organu II instancji – 283.124,29 zł). Wskazali, że pomimo uwzględnienia zarzutu odwołania co do kosztów utrzymania S.C. w latach 1982 – 1987, Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał matematycznej korekty wysokości wydatków. Zarzucili, że organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, nie rozróżnia pożyczki od darowizny udzielonej przez matkę S.C. i nie uwzględnia jej w przychodach 2004 r. W kwestii nieuznania przychodu z likwidacji książeczki mieszkaniowej, zaznaczyli, że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentu wskazującego, że S.C. został przyjęty w poczet członków Spółdzielni F w K. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 638/10 oraz I SA/Ol 639/10, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 638/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cytowanej jako p.p.s.a.) Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone decyzje w tym zakresie należy stwierdzić, że skargi nie są zasadne. W pierwszej kolejności Sąd odnosi się do zarzutu, który strony przedstawiły jako pierwszy w swych odwołaniach i skargach najszerzej go rozwijając, z czego można wnosić, że przypisują mu najistotniejsze znaczenie. Według skarżących wszczęcie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji po upływie prawie ośmiu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej i sporządzenia protokoły kontroli stanowi naruszenie art.17 ust.1 Kodeksu Dobrej Administracji. Skarżący przyznają, że przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w dacie wszczęcia postępowania podatkowego, nie określały terminu w jakim powinno nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, jednakże uważają, ze właśnie art.17ust.1 Kodeksu Dobrej Administracji określa termin (nie przekraczający 2 miesięcy) jako właściwy do wszczęcia takiego postępowania a jego przekroczenie czyni podjęte przez organy działania pozbawionymi podstaw prawnych. Sąd nie podzielił tych zarzutów. W zaskarżonych decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wywodów odwołań nawiązujących do terminu wszczęcia postępowania podatkowego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, ponieważ już w odwołaniach podnoszono tę kwestię. Organ ten podkreślił przede wszystkim, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają ograniczeń co do czasu, w jakim może być wszczęte postępowanie podatkowe po zakończeniu kontroli podatkowej. Odwołał się przy tym do wyrażanych w tym zakresie poglądów w orzecznictwie sądowym powołując się w szczególności na wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1429/09, w którym stwierdzono, iż fakt, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero po upływie 8 miesięcy po przeprowadzeniu kontroli podatkowej nie ma istotnego znaczenia i nie dyskwalifikuje czynności procesowych podjętych w tym postępowaniu podatkowym. Nie istnieje bowiem przepis prawa, który precyzyjnie określa termin wszczęcia postępowania podatkowego po przeprowadzonej kontroli. Sąd rozpoznający skargi w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w przywołanym przez organ wyroku. Aprobuje też stanowisko organu, że skoro ustawodawca nie określił terminu w jakim powinno być wszczęte postępowanie podatkowe po zakończeniu kontroli, to nie ma podstaw do twierdzeń, że wszczynając postępowanie podatkowe organ zobowiązany był przestrzegać dwumiesięcznego terminu od chwili zakończenia kontroli. Podstawą taką nie może być art.17 ust.1 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, powoływany przez skarżących, ponieważ Kodeks ten nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Zasadnie przywołany został w zaskarżonej decyzji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009r., sygn. akt II FPS 7/08, w którym zwrócono uwagę na zakaz prawotwórczej wykładni jako jedną z podstawowych zasad wykładni przepisów prawa. Według NSA, z zasady tej wynika, że sądom nie wolno, pod pozorem wykładni, ani tworzyć nowych norm prawnych ani też modyfikować znaczenia norm już istniejących. W ocenie Sądu stanowisko stron oczekujących najpierw od organu odwoławczego a następnie od sądu administracyjnego wykreowania normy nie funkcjonującej w prawie jest zdecydowanie zbyt daleko idące. Nie tylko w powołanym przez organ wyroku NSA ale i w wielu innych orzeczeniach i w piśmiennictwie podkreślano niejednokrotnie, że sądownictwo administracyjne nie może zastępować (uzupełniać) ustawodawcy, bo nie taka jest jego rola ustrojowa ( por. np. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1018/06). Europejski Kodeks Dobrej Administracji, którego właściwa nazwa brzmi: Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej został przyjęty przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001r. Kodeks zawiera ogólne zasady dobrej praktyki administracyjnej znajdujące zastosowanie w odniesieniu do całości kontaktów instytucji i ich administracji z jednostką, chyba że kontakty te podlegają specyficznym przepisom. Z prawnego punktu widzenia Kodeks, o którym mowa stanowi jedynie rezolucję Parlamentu Europejskiego wnoszącą poprawki do projektu przedłożonego mu przez Europejskiego Rzecznika Praw Obywatelskich i wzywającą Komisję do przedstawienia propozycji legislacyjnej w tym względzie na podstawie art. 308 WE. Nie jest to zatem akt normatywny. Taki charakter Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej nie daje podstawy do tego by jego postanowienia traktować jako źródło obowiązującego prawa a jedynie jako pewien rodzaj wzorca, ,jaki administracja powinna przyjmować na użytek relacji z jednostkami a ustawodawcy przy stanowieniu prawa proceduralnego. Niezależnie od tych uwag trzeba zauważyć, że art.17 ust.1 Kodeksu powoływany przez skarżących stanowi: "urzędnik zapewni, że w sprawie każdego wniosku lub każdego zażalenia skierowanego do instytucji zostanie podjęta decyzja w stosownym terminie, niezwłocznie i w żadnym razie nie później niż w dwa miesiące od daty wpływu tego wniosku lub zażalenia. Takie samo uregulowanie obowiązuje w odniesieniu do odpowiedzi na pisma pojedynczych osób i do przekazywania odpowiedzi na informacje administracyjne przekazywane przez urzędników swoim przełożonym wraz z prośbą o wydanie poleceń w sprawie podjęcia koniecznych decyzji.". Ustęp 2 omawianego przepisu brzmi następująco: "Jeżeli ze względu na złożony charakter przedstawionych pytań decyzja w sprawie wniosku lub zażalenia nie może zostać wydana w podanym wyżej terminie, urzędnik przekaże autorowi stosowną wiadomość możliwie jak najszybciej. W takim wypadku o ostatecznej decyzji należy poinformować autora w możliwie jak najkrótszym terminie.". Niewątpliwie zatem art.17 Kodeksu zawiera wskazówki odnoszące się do terminu załatwiania wniosków i zażaleń a nie odnosi się do działań, które organy administracji mogą podejmować z urzędu w sytuacjach gdy istnieje do tego określona podstawa prawna. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2006r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 216/06 (cbois.nsa.gov.pl), przytoczony w skargach dla wsparcia argumentacji w tym zakresie, wydany został na gruncie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, który to podatek jest podatkiem zharmonizowanym, z czego, między innymi, WSA w Bydgoszczy wywodził możliwość wypełnienia luki istniejącej w zakresie terminu obligującego organ do wszczęcia postępowania podatkowego po zakończonej kontroli podatkowej, zastosowaniem w drodze analogii art.17 ust.1 Kodeksu. W kontekście wcześniej przedstawionych uwag co do charakteru Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej nie wydaje się, aby było możliwe zastosowanie w drodze analogii przepisu, który nie ma charakteru normatywnego. Stanowczo w tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2010 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 382/09 (cbois.nsa.gov.pl) stwierdzając, że "przepisy Kodeksu Dobrej Administracji nie wchodzą zakres obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej porządku prawnego i mogą być stosowane przez organy administracji publicznej wyłącznie jako dyrektywy interpretacyjne w stosowaniu prawa krajowego" a Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje wystarczających podstaw by zaprezentować inne stanowisko w tej kwestii. Na marginesie jedynie trzeba podkreślić, że w prawie wspólnotowym obowiązuje zasada autonomii proceduralnej sformułowana w klasycznym już orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE (ETS) w sprawie Rewe (33/76). Niezależnie od późniejszej ewolucji poglądów Trybunału w kwestii zakresu zastosowania krajowych środków proceduralnych z punktu widzenia skutecznego dochodzenia roszczeń wynikających z prawa wspólnotowego, na gruncie niniejszej sprawy nie ma potrzeby szerszego rozważania tych zagadnień, ponieważ sprawa ta nie ma charakteru wspólnotowego, jako że w zakresie podatków dochodowych prawo wspólnotowe generalnie nie wprowadziło harmonizacji. Przechodząc do kolejnych zarzutów skarg, można je określić również jako odnoszące się do przepisów postępowania, ponieważ skarżący kwestionują ustalenia poczynione przez organu obu instancji. Ocenę zaskarżonej decyzji w tym zakresie poprzedzić trzeba kilkoma uwagami odnoszącymi się do przepisów prawa materialnego, ponieważ to one wyznaczają w istocie zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W myśl art.20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) dalej cytowanej w skrócie jako p.d.f. ( w brzmieniu obowiązującym w 2004r.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustęp 3 art.20 stanowi zaś, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy stosowaniu art. 20 ust. 3 należy mieć zatem na uwadze, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się przez porównanie sumy poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia z wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Niewątpliwie przez mienie, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć tzw. czysty dochód, majątek, którym podatnik może dysponować. Przepisy art. 20 ust.1 i 3 p.d.f. określają jakich ustaleń ma dokonać organ podatkowy ale nie precyzują sposobu dokonania tych ustaleń. Obowiązkiem organu podatkowego jest więc przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, natomiast sposób działania w tym zakresie pozostaje w gestii organu, z zastrzeżeniem jednak, że działania podjęte przez organ podatkowy muszą pozostawać w zgodzie przepisami Ordynacji podatkowej normującymi postępowanie podatkowe. Oznacza to, że organ może posługiwać się tylko tymi sposobami dowodzenia, które przewiduje Ordynacja podatkowa. Według organu odwoławczego, w postępowaniach podatkowych dotyczących przychodów z nieujawnionych źródeł organy podatkowe mogą zwrócić się do strony z prośbą o złożenie oświadczenia w celu ustalenia niezbędnych danych, określonych w art.20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu taki sposób pozyskiwania danych od podatnika przy pomocy wzorów oświadczeń, które nie są obowiązujące, nie wyklucza tego, że informacja dotycząca wydatków i przychodów może być przez podatnika udzielona w innej formie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się tym samym z zarzutami odwołań, chociaż nie wyrażonymi wprost, iż pozyskane w ten sposób dane stanowią dowód sprzeczny z prawem. Strony wyrażały bowiem wątpliwość co do istnienia podstawy prawnej żądania od podatników wyjaśnień na okoliczności poniesionych w roku podatkowym wydatków i wszelkich uzyskanych dochodów. Sąd, podobnie jak organ odwoławczy, nie dopatrzył się nieprawidłowości po stronie organu pierwszej instancji, który wzywał podatników do udzielenia niezbędnych informacji, zwłaszcza, że wystosowano do stron kolejne wezwanie uwzględniające zastrzeżenia pełnomocnika co do tego, że w pierwszym wezwaniu organ wskazał jedynie poniesione przez strony wydatki i ich wysokość, nie informując o wysokości niedoboru. Zgodnie z art.155 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, lub na piśmie, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wezwanie do złożenia oświadczenia mieści się, zdaniem Sądu, w pojęciu wezwania do dokonania określonej czynności na piśmie. Skoro przepis art.180 §1 Ordynacji stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to w pojęciu "wszystko" mieści się także oświadczenie. Żaden przepis Ordynacji nie wyraża bowiem zakazu żądania od strony oświadczenia w celu wyjaśnienia określonej kwestii. W związku z tym należy stwierdzić, że organ odwoławczy rozpatrując zarzut odwołania dotyczący oświadczeń odniósł się do niego w sposób prawidłowy. Pewną część w odwołaniach poświęcono argumentacji związanej z posłużeniem się przez organ podatkowy pierwszej instancji danymi statystycznymi jako podstawą do dokonania istotnych ustaleń w zakresie wydatków poniesionych przez strony na utrzymanie rodziny przed 2004r. Z akt sprawy wynika, iż podatnicy nie udzielili informacji co do wydatków poniesionych na utrzymanie w latach poprzedzających sporny rok, brak było też jakichkolwiek dowodów potwierdzających wysokość tych wydatków. W rezultacie trafne jest stanowisko organu odwoławczego co do zasadności tego by ustalenia w zakresie wysokości wydatków na utrzymanie poczynić w oparciu o dane statystyczne. Sąd podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r. wydanym w sprawie II FSK 89/05 ( publ. ONSA i WSA 2006/3/81), że: "Nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach trzyosobowej rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku.". Posługiwanie się danymi statystycznymi co do zasady nie jest również sprzeczne z wymienionym w skargach przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej. Zauważyć zresztą trzeba, że w skargach zarzuty odnoszące się do posłużenia się danymi statystycznymi nie zostały powtórzone. Odnosząc się do matematycznych różnic w decyzjach organów obu instancji Sąd nie podzielił zarzutów skarg. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem w zaskarżonej decyzji powody dla jakich ustalając wysokość dochodów za 2003r. nie uwzględnił kwoty 60.000 zł pochodzącej ze zlikwidowanej w tym roku lokaty terminowej w Banku E i w konsekwencji zmniejszył o tę kwotę wysokość dochodów przyjętych przez organ pierwszej instancji. W związku ww. pomniejszeniem wystąpiła różnica między ustaleniami organów obu instancji w tym zakresie. Mianowicie organ drugiej instancji ustalił dochód na kwotę 251.634,96 zł zaś organ pierwszej instancji na kwotę 311.634,96. Niezrozumiałe jest w tej sytuacji twierdzenie stron, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalił ten dochód na kwotę 283.124,29 zł. Jak wynika bowiem z tabeli na stronie 12 zaskarżonej decyzji ostatnio wymieniona kwota ujęta została za 2003 rok po stronie wydatków a nie dochodów. Wbrew twierdzeniom skarg wskazującym niewyjaśnienie przyczyn pomniejszenia kwoty dochodów organ odwoławczy wywiódł, że środki przechowywane na wyżej wymienionej lokacie nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i o tę kwotę należało skorygować wysokość dochodów. Powołując się na zeznania S.C. złożone w dniu 8 listopada 2007 r., w których podał on, że lokata została utworzona w 2002 r. ze środków, jakie pochodziły z wyjazdów handlowych do Czechosłowacji, Węgier, Rumunii oraz do Lwowa organ stwierdził, że nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione osiągnięcie dochodów z tego źródła. Nie zostały także przedstawione dowody potwierdzające wysokość uzyskanych dochodów ani też fakt wwiezienia zarobionych w ten sposób pieniędzy do Polski. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tej części, jaka odnosi się do posiadania oszczędności z tytułu handlu związanego z wyjazdami zagranicznymi, stanowisko organu odwoławczego podatkowych jest prawidłowe i dostatecznie wyczerpująco umotywowane. Wskazywane przez podatnika dochody, jakie miał czerpać z podróży zagranicznych wymagały wykazania a w szczególności przedstawienia dowodu, że były opodatkowane. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, trafnie podkreślił, iż dokonanie wydatku środków z rachunku bankowego nie przesądza o źródle ich pochodzenia. Mając powyższe na uwadze, stwierdził, że oszczędności na rachunkach bankowych w wysokości 60.000 zł nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w świetle treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródła pokrycia wydatków można przyjąć jedynie te dochody, które uprzednio poddano opodatkowaniu lub, które były zwolnione od podatku. Ponadto wskazał, że w toku postępowania skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnili faktu osiągania dochodów z handlu za granicą. Zdaniem Sądu pominięcie przez organ odwoławczy kwot jakie pochodzić miały z tego handlu było w pełni uzasadnione. Fakt pobytów za granicą połączonych z tego rodzaju działalnością nie stanowi sam w sobie dowodu na osiągnięcie dochodów wydatkowanych następnie na wybudowanie budynku mieszkalnego. W wyroku z dnia 27.06.2001 r.( sygn. akt I SA/Gd 11/99, LEX NR 53579) NSA wypowiedział się, że sam fakt legalnego, w związku z wymogami prawa dewizowego, wwiezienia do Polski określonej ilości dewiz bez jednoczesnego wykazania i to w sposób nie budzący wątpliwości, źródła pochodzenia tych wartości, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie pracował legalnie za granicą, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania aby tę kwotę uwzględnić w bilansowaniu wydatków poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje ten pogląd za trafny zauważając, że skarżący nie posiadali żadnego dowodu wiezienia pieniędzy do Polski ani też na uzyskiwania za granicą dochodów. Organ podatkowy nie miał więc możliwości zweryfikowania tych twierdzeń stron. Przyjęcie zatem przez Dyrektora Izby Skarbowej, że nie zostało należycie wykazane osiągnięcie dochodów z handlu za granicą nie wykraczało poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż ocena ta była dokonana w oparciu o całokształt dokonanych ustaleń. Organ ma prawo do swobodnej oceny dowodów i pozostaje w zgodzie z art.191 Ordynacji podatkowej, jeżeli nie naruszy zasad prawidłowego tj. logicznego i zgodnego z doświadczeniem życiowym rozumowania. Gdyby wystarczyło oświadczyć w toku postępowania podatkowego, że istniało jakiekolwiek źródło przychodów, zwłaszcza w odległym czasie usprawiedliwiającym brak dokumentów, by tym samym uniknąć zastosowania art.30 ust.1 pkt 7 p.d.f. w zw. z art.20 ust.3 tej ustawy, wówczas stanąłby pod znakiem zapytania sens regulacji przewidzianej w art.20 ust.3. Przechodząc do kolejnych zarzutów należy stwierdzić, że również ustalenia odnoszące się do udzielonej przez I.C. darowizny i pożyczek nie budzą wątpliwości, na jakie skarżący powołują się w skardze. W zaskarżonej decyzji w sposób analityczny, z powołaniem się na konkretne dowody (w tym dowody z dokumentów i zeznań), wykazane zostało ponad wszelka wątpliwość, że pożyczka w kwocie 9.600 zł została udzielona przez I.C. w 2005 roku. Bezzasadne jest w tej sytuacji twierdzenie zawarte w skargach, że organy oby instancji ciągle mylą pożyczkę z darowizną udzieloną przez matkę skarżącego, przy czym kwota darowizny jest usuwana z przychodów, podczas gdy udzieliła mu ona zarówno pożyczki jak i darowizny. Skarżący nie dostrzegają, że organy uwzględniły udzielenie przez matkę pożyczki w kwocie 25.000 zł oraz darowizny w kwocie 9.600 zł , zaś pominęły pożyczkę w kwocie 9.60o zł udzieloną w 2005roku. O ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie NSA, wystarczy wskazać na wyrok tego Sądu z dnia 7 kwietnia 1999 roku w sprawie I SA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), w którym stwierdzono, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki. W związku z tym zarzut skarg dotyczący posiadanej przez S.C. książeczki mieszkaniowej i uzyskania środków z jej likwidacji, która to okoliczność, zdaniem skarżących nie została wyjaśniona przez organy mimo uprawdopodobnienia, że środki takie istniały także nie zasługuje na uwzględnienie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2001 roku w sprawie SA/Sz 1877/99 (LEX nr 49810) obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Brak dowodów na wskazywaną przez strony okoliczność nie może w tej sytuacji obciążać organów, zresztą nawet uwzględnienie kwoty 1.000 zł , jaką skarżący miał uzyskać z tytułu likwidacji książeczki, co słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę, mogłoby jedynie zmniejszyć istnienie niedoboru środków pieniężnych z kwoty 34.817,83 zł do kwoty 33.817, 83 zł Bezzasadne są uwagi skarżących, że przy tak radykalnej zmianie wysokości przychodów organ odwoławczy utrzymał jednak w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Sformułowanie to zdaje się wskazywać, że w ocenie strony zmiana ta powinna powodować obniżenie wysokości zobowiązania. Nie dostrzega jednak, że obniżenie ustalonego za 2003 r. dochodu jest argumentem przemawiającym za tym, że w latach poprzedzających 2004 rok nie było możliwe zgromadzenie mienia mogącego pokryć wydatki w 2004r. Oczekiwanego przez skarżących skutku nie mogło przynieść także uwzględnienie przez organ twierdzeń co do tego, że do 1988 r. S.C. nie ponosił żadnych wydatków na utrzymanie pozostając na utrzymaniu rodziców. Wysokość środków jakie mógł w ten sposób zaoszczędzić, biorąc pod uwagę rozliczenie kolejnych lat , nie wpływała na możliwość gromadzenia oszczędności z tego tytułu zważywszy, że w następnych latach występowały znaczne niedobory w zestawieniu dochodów i wydatków. Zauważyć należy, że nie zawsze uwzględnienie jakiegoś twierdzenia strony, znajduje realne przełożenie na wysokość określanych prze organy zobowiązań podatkowych. Dodatkowe argumenty, jakie organ przytoczył na poparcie tezy o braku możliwości dysponowania na dzień 1.01.2004r. oszczędnościami gotówkowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku nawiązują do wypowiedzi S.C. w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym, gdzie w przesłuchaniu dnia 2.04.2004 r., przedstawiając swój stan majątkowy nie powoływał się na posiadanie jakiegokolwiek majątku poza samochodem marki Polonez rok produkcji 1996. Następnie składając 24.08.2004r, wniosek o rozłożenie na raty grzywny i kosztów sądowych motywował ten wniosek trudną sytuacją materialną. Nie ma żadnych powodów aby przyjmować, że skarżący wprowadzał w tych przypadkach w błąd organy wymiaru sprawiedliwości podając nieprawdziwe dane co do swego stanu majątkowego. Zasadny był zatem wniosek organu odwoławczego, że okoliczności te podważają twierdzenia strony co do posiadania środków przechowywanych poza systemem bankowym. Nie można również uznać za trafny zarzut, iż biorąc pod uwagę treść decyzji organów obu instancji nie da się wyliczyć zgodnego zobowiązania podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że organ odwoławczy nie zakwestionował ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie wydatków i dochodów za 2004 rok. Różnice, jakie wystąpiły, odnoszą się do sposobu wyliczeń za lata poprzedzające, jednakże w obu decyzjach konkluzja organów jest jednakowa co do braku możliwości zgromadzenia oszczędności pochodzących z ujawnionych źródeł. Różnica tkwi jedynie w sposobie dojścia do tej konkluzji, przy czym różnica ta w sensie matematycznym została wyjaśniona i nie daje podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy dokonał błędnych obliczeń. W postępowaniu podatkowym ustanowiona w Konstytucji zasada dwuinstancyjności jest realizowana przez art.127 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przyjmujący zasadę ogólną dwuinstancyjności. Zgodnie z tą zasadą każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w razie wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności jest zatem takie ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi wyższego stopnia (organowi drugiej instancji) a jednocześnie zagwarantowanie stronie prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie - w wyniku wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji (por. Ordynacja podatkowa Komentarz 2006 B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Wyd. UNIMEX str.509). Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta: najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dwuinstancyjność postępowania oznacza więc, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa ( por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r. III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002 r. III SA 1861/00 niepubl.). Z samego faktu istnienia możliwości przeprowadzania przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego wynika, że dokonane przez ten organ własne ustalenia, odmienne od tych, jakie poczynił organ pierwszej instancji i mogące być podstawą odmiennego co do istoty rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie mogą być podstawą do stwierdzenia naruszenia zasady dwuinstancyjności. W przeciwnym razie przepis art.229 Ordynacji podatkowej w wielu przypadkach nie mógłby być stosowany, gdyż zazwyczaj uzupełnienie postępowania dowodowego prowadzi do dokonania ustaleń odmiennych od tych, jakie dokonane zostały bez uwzględnienia okoliczności stwierdzonych na podstawie owych dodatkowych dowodów. W rozpatrywanej sprawie odmienne ustalenia, z uwagi na ich istotę, nie miały wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie, zatem nie można mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Takiego zarzutu skarżący nie stawiali, jednakże wobec wyrażania wątpliwości co do różnic w ustaleniach dokonanych przez oba organy Sąd, z uwagi na to, że stosownie do art.134 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną rozważył i tę kwestię w ramach sprawowanej kontroli. Z powyższych względów Sąd, wobec niedopatrzenia się wskazanych w skargach naruszeń przepisów prawa, skargi te jako bezzasadne oddalił.