I SA/Ol 648/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2021r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. oddala skargę. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej również jako: "strona", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję z "[...]" r., którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z "[.1.]" r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Naczelnik "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w decyzji z "[...]" 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. stwierdził, że Spółka w rejestrach zakupu i sprzedaży ujęła faktury VAT wystawione przez podmiot C. – E. L., D. s.c. oraz E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie organu, Spółka wraz z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo wykazała szereg wzajemnych transakcji w zakresie rzekomego obrotu telewizorami oraz podzespołami elektronicznymi. Łańcuch transakcji był pozorny i polegał wyłącznie na wystawianiu faktur niemających uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego. Tym samym organ uznał, że Spółka, dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Ponadto stwierdził, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią fakturach VAT, w sytuacji gdy dokumentowały one czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z "[.1a.]" r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 196/18, odrzucił skargę strony na decyzję organu odwoławczego. Pismem z 7 lipca 2020 r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z "[.1a.]" r., wskazując w podstawie wznowienia przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.". W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że przebieg postępowania prowadzonego podatkowego wobec jej kontrahenta - E. Spółka z o.o. z siedzibą w Z. został poddany kontroli sądowej, w wyniku której WSA w Warszawie w wyroku z 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 756/18, stwierdził istotne braki tego postępowania. Przywołując obszerny fragment uzasadnienia wyroku, strona wskazała na okoliczności i dowody świadczące o przedmiocie działalności Spółki E., tj.: zgodność działalności z zadeklarowaną i ujawnioną w rejestrze przedsiębiorców Krajowym Rejestrze Sądowym, fakt zarejestrowania w dniu 14 maja 2012 r. w systemie celnym EORI niezbędnym dla dokonania operacji importowych i eksportowych na terenie Polski i Unii Europejskiej, zawarcie 1 sierpnia 2012 r. umowy z F. s.r.o. z siedzibą w "[...]" (za granicą) na świadczenie usług celnych, ankietę z 30 maja 2012 r. w zakresie handlu elektroniką, 3 wnioski do Urzędu Patentowego RP o rejestrację znaku towarowego słowno-graficznego G., składanie ofert handlowych i współpracy w zakresie rozbudowy systemu telewizji reklamowej z możliwością wykorzystania telewizorów i odbiorników G.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po wznowieniu postępowania, decyzją z "[.1.]" r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej. Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem, organ ocenił, że powołane we wniosku Spółki dowody i okoliczności faktyczne nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Decyzja ostateczna została wydana w dniu "[.1a.]" r., zaś powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok WSA w Warszawie został wydany 29 maja 2019 r., a zatem nie jest nowym dowodem w sprawie, który istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ponadto orzeczenie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż dotyczy innego podmiotu. Dodatkowo decyzja wobec kontrahenta została uchylona z uwagi na braki w materiale dowodowym, a WSA w Warszawie nie przesądził, czy transakcje miały faktycznie miejsce. Ustosunkowując się natomiast do okoliczności faktycznych wskazujących na prowadzenie przez kontrahenta działalności w zakresie handlu elektroniką, organ uznał, że nie można ich uznać za nowe okoliczności w sprawie, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż wynikają one wprost z powołanego wyroku, którego obszerne fragmenty Spółka zacytowała we wniosku o wznowienie postępowania. W ocenie organu, okoliczności tych nie można uznać również za istotne. Fakt figurowania w KRS kontrahenta m.in. działalności w zakresie produkcji elementów elektronicznych i elektronicznego sprzętu powszechnego użytku, działalności związanej z urządzeniami informatycznymi i komputerowymi, nie jest nową okolicznością, gdyż informacje KRS są ogólnie dostępne. Organ podniósł, że Spółka już w pierwszym wpisie w KRS z 7 września 2009 r. w przedmiocie działalności zgłosiła 88 pozycji, w tym kilka z branży elektronicznej. Zdaniem organu, również pozostałe okoliczności mające świadczyć o podjęciu przez kontrahenta działań w celu rozszerzenia działalności o branżę elektroniczną nie były istotne. Nie wynika z nich bowiem fakt rzeczywistego prowadzenia działalności w zakresie produkcji sprzętu elektronicznego czy handlu elektroniką, a także nie potwierdzają one rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W toku prowadzonego w sprawie postępowania ustalono natomiast, że E. Sp. z o.o. w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pracy tymczasowej dla trzech kontrahentów (I. Sp. z o.o.. J. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o.), z którymi zawarła umowy i wystawiała faktury VAT. W zakresie zakupu i sprzedaży telewizorów i podzespołów elektronicznych w 2012 r. wykazała jedynie transakcje ze stroną i C. - E. L.. Nie zawarła umów handlowych z tymi podmiotami, a ponadto w 2012 r. nie posiadała magazynów. Na podstawie analizy dokumentacji podmiotów uczestniczących we wzajemnych transakcjach ustalono, że w okresie sierpień - grudzień 2012 r. Spółka E. Sp. z o.o. dokonała zakupu telewizorów marki G. lub podzespołów elektronicznych od strony i C. po czym w dniach następnych dokonała sprzedaży tego sprzętu na rzecz tych samych podmiotów. Składając wyjaśnienia, E. L. - Prezes Zarządu skarżącej Spółki nie potrafił wytłumaczyć udziału w transakcjach Spółki E., tj. podmiotu spoza branży sprzętu elektronicznego, który nie posiada kontaktów, magazynów i możliwości sprzedaży sprzętu, a także możliwości wykonywania czynności dostosowawczych sprzętu, co miało powodować nieznaczny wzrost ceny sprzętu w kolejnych wystawianych fakturach. W świetle ustaleń postępowania, za fikcyjnością transakcji przemawiały również zeznania C.L. - Prezesa Zarządu Spółki E., który nie był w stanie przedstawić faktów i okoliczności dotyczących transakcji znacznej wartości (wartość netto: we wrześniu 2012r. - "[...]" zł i w miesiącach sierpniu, październiku i listopadzie 2012r. - "[...]" zł). Nie potrafił wyjaśnić, jaki był powód kupna-sprzedaży telewizorów z podmiotami zarządzanymi przez E. L.. W ocenie organu, w sytuacji gdy transakcje miały miejsce dzień po dniu, w przypadku braku doświadczenia w branży, nie było czasu zarówno na poszukiwanie klienta, jak i ewentualne przystosowanie sprzętu. Podniesiono, że Spółka E. nie miała magazynów i nie przejmowała fizycznie towaru. W ocenie organu, dowody i okoliczności, na które powołała się Spółka we wniosku o wznowienie, nie przeczą dotychczasowym ustaleniom i nie są w stanie skutecznie podważyć ostatecznej decyzji. Procedura wznowieniowa nie może być zaś wykorzystana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła im naruszenie: - art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że brak jest przesłanki wznowienia postępowania, gdyż nowe okoliczności faktyczne ujawnione w czasie sądowej kontroli postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób jednostronny z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego; - art. 120 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji przy istnieniu przesłanki wznowienia i uchylenia decyzji, tj. ujawnienia istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że strona we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego opartym na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podniosła, że przebieg postępowania zakończonego decyzją ostateczną został podany kontroli WSA w Warszawie w sprawie ze skargi na decyzję wydaną wobec Spółki E.. WSA w Warszawie w wyroku z 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 756/18, uchylając decyzję organu II instancji, wskazał na istotne braki postępowania kontrolnego będącego podstawą wydania decyzji decyzji ostatecznej. W ocenie WSA w Warszawie, organy podatkowe nie zbadały, czy Spółka, w ramach dokonywanych transakcji, nabywała prawo do faktycznego rozporządzania prawem jak właściciel oraz czy - w wykonaniu prawa do rozporządzania towarem - przenosiła to prawo na dalszych nadawców. Organy nie wykazały, że transakcje były fikcyjne i że Spółka działała umyślnie, mając wiedzę, że towar nie zostanie sprzedany. Wyjaśnienia Spółki wskazywały, że nawiązanie współpracy było podyktowane złą sytuacją i chęcią rozszerzenia zakresu działalności gospodarczej o obrót telewizorami i podzespołami elektronicznymi do produkcji telewizorów. Ponadto WSA w Warszawie wskazał, że istotną w sprawie kwestią było to, że przy zastosowanej podstawie rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, brak jest uzasadnienia, czy doszło do uszczuplenia w podatku VAT. WSA zakwestionował stanowisko organów, że okolicznością potwierdzającą fikcyjność transakcji była forma rozliczeń, tj. kompensata. Zdaniem Sądu, organy podatkowe pominęły również wniosek dowodowy strony dotyczący zeznań świadka na okoliczność celowości transakcji, przydatności i możliwości wykorzystania przez Spółkę zakupionych towarów. Z uwagi na te uchybienia, ocenę co do zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd uznał za przedwczesną. Strona zarzuciła, że w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym organy obu instancji nie uwzględniły istotnych elementów stanu faktycznego mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - działalność kontrahenta była zgodna z ujawnioną w rejestrze przedsiębiorców Krajowym Rejestrze Sądowym informacją o przedmiocie działalności; - w dniu 14 maja 2012 r. Spółka została zarejestrowana w celnym systemie EORI, który był niezbędny aby dokonać operacji importowych i eksportowych na terenie Polski i Unii Europejskiej; - w dniu 1 sierpnia 2012 r. Spółka zawarła umowy z F. s.r.o. na świadczenie usług celnych; - Spółka przedłożyła ankietę z 30 maja 2012 r. przekazaną do H., niezależnego audytora, w której wskazała, że przedmiotem działalności jest w "niedalekiej przyszłości również własna działalność w zakresie handlu towarami elektronicznymi"; - Spółka złożyła do Urzędu Patentowego RP 3 wnioski o rejestrację znaku towarowego słowno-graficznego, w tym G., na dowód czego przedłożyła potwierdzenie opłaty od wniosku; - Spółka składała oferty handlowe i oferty współpracy w zakresie rozbudowy systemu telewizji reklamowej z możliwością wykorzystania telewizorów i odbiorników G.. Zdaniem strony, organ odwoławczy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej i ponownego rozpatrzenia całości materiału dowodowego z uwzględnieniem nowych okoliczności, które zostały ujawnione w toku postępowania przed WSA w Warszawie i nie były uwzględnione przez organy podatkowe w postępowaniu kontrolnym, przy czym okoliczności te są zostały ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, a zatem spełniają wymogi z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stanowisko organu, że okoliczności te nie miały istotnego wpływu na wynik postępowania, jest sprzeczne ze stanowiskiem WSA w Warszawie w wyroku z 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 756/18. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał bowiem prawidłowo ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz zastosował prawidłowo przepisy prawa materialnego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stosownie do art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Instytucję wznowienia postępowania, zakończonego decyzją ostateczną, regulują przepisy art. 240 i nast. O.p. W razie braku stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia; w szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie (wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 41/12; orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej). Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Odnosząc się do pojęcia "nowości" dowodu lub okoliczności, zauważyć należy, że brzmienie przepisu jasno wskazuje, że warunek ten dotyczy wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Jeśli zaś chodzi o dowody, to zgodnie z art. 180 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym jest nimi wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodu z dokumentu, będzie to zawsze dokument sporządzony przed datą wydania decyzji ostatecznej. Natomiast "okolicznościami" są wydarzenia bądź fakty towarzyszące jakiejś sytuacji lub zdarzeniu. Przez pojęcie "nowych okoliczności faktycznych", czyli nieznanych organowi, który wydał decyzję, należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (wyrok NSA z 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 812/16). Ponadto w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów stanowi przesłankę wznowienia postępowania tylko wówczas, gdy są istotne dla sprawy tak dalece, że mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1217/16). W wyroku z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1582/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, z którym Sąd w pełni się zgadza, że jeżeli organ orzekający w postępowaniu wymiarowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia, to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem, kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – jako nowych okoliczności faktycznych. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych stron, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (wyroki NSA: z 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 278/06; z 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1752/04; z 22 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04). W uzasadnieniu złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego opartego na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. strona powołała wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 756/18, którym uchylono decyzję wydaną wobec jej kontrahenta za okres analogiczny, jak objęty decyzją ostateczną wydaną w sprawie strony. Skarżąca Spółka z jednej strony wskazała na wydany wobec jej kontrahenta wyrok sądu administracyjnego jako nowy dowód w sprawie; z drugiej zaś strony, przytaczając obszerny fragment z uzasadnienia tego wyroku, wskazała na nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, które – w jej ocenie – potwierdzają, że kontrahent prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem elektronicznym. Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że wskazane przez stronę w postępowaniu wznowieniowym okoliczności faktyczne i dowody nie mają cechy ani istotności ani też nowości w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W pierwszej kolejności należy podzielić stanowisko organu, że nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji ostatecznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie mógł być wyrok sądu administracyjnego, skoro bezsprzecznie został on wydany po dniu wydania decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu, orzeczenie to nie spełniało nie tylko przesłanki istnienia nowego dowodu w dniu wydania decyzji ostatecznej, ale również przesłanki istotności dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem pozostawało bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, w sytuacji gdy dotyczyło ono innego podmiotu. Ocena stwierdzonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie była w żaden sposób uzależniona od tego, jaka decyzja, czy też jaki wyrok, został wydany wobec kontrahenta strony. Z całą stanowczością trzeba podkreślić, że wyrok w przedmiocie podatku od towarów i usług wydany wobec kontrahenta nie stanowi prejudykatu w sprawie podatnika, w której organ jest obowiązany do przeprowadzenia własnych i samodzielnych ustaleń. Obszerne cytaty z uzasadnienia wyroku wydanego wobec kontrahenta strony skarżącej same w sobie nie uzasadniają wniosków o istnieniu jakichkolwiek zależności pomiędzy decyzjami wydanymi wobec obu podmiotów, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy strony. Dokonane w sprawie skarżącej Spółki ustalenia i podjęte rozstrzygnięcie nie były w żaden sposób uzależnione od sposobu zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec jej kontrahenta. Ponadto analizując treść uzasadnienia powołanego we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wyroku WSA w Warszawie, wskazać należy, że wyrok ten nie przesądził prawomocnie, że badane transakcje miały miejsce, a jedynie uchylił decyzję organu podatkowego z uwagi na stwierdzone braki w materiale dowodowym ze wskazaniami co do dalszego postępowania w sprawie. Kwestia oceny w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta, czy transakcje miały rzeczywisty, czy też fikcyjny charakter, jest więc wciąż otwarta i na aktualnym etapie nie można przesądzić ostatecznego wyniku tego postępowania, zwłaszcza, że powołany w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok WSA w Warszawie jest nieprawomocny i będzie przedmiotem kontroli NSA. Wbrew przy tym twierdzeniom skargi, WSA w Warszawie nie dokonał oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym wobec strony, ale materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym wobec jej kontrahenta. Skarżąca Spółka próbuje odnieść skutek kontroli sądowej zainicjowanej przez jej kontrahenta do postępowania prowadzonego wobec niej, podczas gdy były to odrębne postępowania, w ramach których strony tych postępowań mogły w różny sposób realizować swoją inicjatywę dowodową, a zatem zakres ustaleń faktycznych dokonanych w odrębnych postępowaniach mógł być różny. Braki stwierdzone w materiale dowodowym, będące podstawą uchylenia decyzji wydanej wobec kontrahenta, nie świadczą automatycznie o tym, że również materiał dowodowy zebrany w sprawie skarżącej jest niekompletny. Ponadto ewentualne braki w materiale dowodowym sprawy strona powinna kwestionować w toku postępowania zwykłego, z czego jednak strona zrezygnowała, gdyż wniesiona przez nią skarga na decyzję ostateczną nie wszczęła skutecznie postępowania sądowego. Oparcie rozstrzygnięcia sprawy na niepełnym materiale dowodowym nie stanowi zaś podstawy wznowieniowej i nie uzasadnia uchylenia decyzji ostatecznej w tym trybie, nawet jeśli zarzuty w tym zakresie okazałyby się słuszne. Szczególny tryb wznowienia postępowania podatkowego nie służy bowiem zwalczaniu oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zwykłym. Postępowanie nadzwyczajne dotyczy tylko najpoważniejszych wad postępowania; nie może zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpatrzenia sprawy (wyrok WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 930/18). Przeciwnie do argumentacji skargi należy stwierdzić, że WSA w Warszawie nie wskazał na istotne braki postępowania kontrolnego będącego podstawą wydania decyzji ostatecznej. Ponadto przywołana w skardze ocena WSA w Warszawie w zakresie uchybień DIAS w Warszawie dotyczących niezasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, jak również braku ustalenia co do nabycia prawa do faktycznego rozporządzania prawem jak właściciel oraz przeniesienia tego prawa na dalszych nadawców, nie dotyczyła postępowania prowadzonego wobec strony skarżącej, w której organ podatkowy dokonał samodzielnych ustaleń i ich oceny prawnej. Zdaniem Sądu, organ trafnie dokonał oceny również w kwestii powołanych w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie poszczególnych dowodów i okoliczności faktycznych, które – w ocenie strony – miały potwierdzać rzeczywisty udział kontrahenta w obrocie sprzętem elektronicznym, tj. wpisu w KRS, faktu zarejestrowania w systemie celnym, zawarcia umowy na świadczenie usług celnych, ankiety z 30 maja 2012 r. w zakresie handlu elektroniką, 3 wniosków do Urzędu Patentowego RP o rejestrację znaku towarowego słowno-graficznego G., ofert handlowych i współpracy w zakresie rozbudowy systemu telewizji reklamowej z możliwością wykorzystania telewizorów i odbiorników G.. Sąd zaaprobował ocenę organu, że wskazane dowody i okoliczności faktyczne nie potwierdzają, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje ze stroną miały charakter rzeczywisty, nawet gdyby uznać że kontrahent rzeczywiście prowadził działalność w zakresie handlu elektroniką lub też przygotowywał się do rozpoczęcia tej działalności. Z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dowodem lub okolicznością faktyczną, która miałaby w tym postępowaniu charakter istotny byłby tylko taki dowód lub okoliczność, który potwierdziłby, że faktury potwierdzały realny obrót gospodarczy. Takich dowodów i okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie strona nie wskazała. Dowody i okoliczności, na które powołała się Spółka we wniosku o wznowienie, nie przeczą dotychczasowym ustaleniom organów podatkowych i nie są w stanie skutecznie podważyć ostatecznej decyzji, a zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W stanie sprawy wyraźnego podkreślenia wymaga, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środków zaskarżenia, tj.: odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W postępowaniu zwykłym strona nie doznaje ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p. Ewentualne uchybienia organu w ramach postępowania zwykłego, czy to dotyczące samego prowadzenia postępowania, pełności zgromadzonego materiału dowodowego czy też prawidłowości jego oceny, mogły być podnoszone w pełnym zakresie, gdyby skarżąca Spółka skorzystała z prawa do wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wystąpienie przesłanki nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych nie stanowi "wytrycha" do otwarcia na nowo postępowania dowodowego w sprawie. Starania skarżącej w tym względzie należy uznać za wykraczające poza ramy postępowania wznowieniowego i - jako takie - niedopuszczalne i niemogące doprowadzić do oczekiwanych skutków (wyrok NSA z 9 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1932/17). Podsumowując, postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania wymiarowego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym należało ocenić decyzję wymiarową przez pryzmat przesłanek z art. 240 O.p. W tym zaś zakresie Sąd uchybień nie stwierdził. Z uwagi na powyższe niezasadne są zarzuty skargi dotyczące dokonania błędnych ustaleń i oceny materiału dowodowego. Prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy właściwie zastosował przepisy w niniejszej sprawie. Dokonał oceny wniosku strony w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. To zaś, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organu podatkowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził też naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji z urzędu. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.