I SA/Ol 656/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marzenna Glabas, sędzia WSA Ewa Osipuk, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złoty) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]’ Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w której orzeczono solidarną odpowiedzialność ze spółką W. G. (dalej jako: "strona", "skarżący") jako członka zarządu A. Sp. z o.o. za: zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec – lipiec 2005 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzja ta zapadła po ponownym rozpatrzeniu odwołania, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 739/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, wskazując na podstawę prawną wydanej decyzji, przytoczył treść art. 116 § 1 i § 2, art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."). Organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowody stanowi podstawę do uznania, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z analizy zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że organem uprawnionym do reprezentacji spółki jest zarząd, a osobą wchodzącą w jego skład w okresie od 10 czerwca 2002r. do 23 stycznia 2007r. był W.G. W toku postępowania strona wskazała, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za miesiące od marca do lipca 2005r., gdyż skutecznie złożyła rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu w dniu 29 listopada 2003r. na ręce Prezesa A. S.A., głównego udziałowca A. Sp. z o.o. Mając na uwadze wnioski dowodowe strony i wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 739/11 dotyczące ustalenia, w jakich okresach strona była członkiem zarządu spółki w sensie prawnym oraz wyjaśnienia okoliczności i oceny rezygnacji z członkostwa w zarządzie, Dyrektor Izby Skarbowej przesłuchał w charakterze świadka: E. K., J. B., członków Rady Nadzorczej A. Sp. z o.o., J. C. oraz J. B., a także stronę. W ocenie organu odwoławczego, złożenie pisemnej rezygnacji na ręce J. C., pełniącego jednocześnie funkcję Prezesa A. i Przewodniczącego Rady Nadzorczej A. oraz adresowanej do Prezesa A., nie wywołało skutków prawnych wygaśnięcia mandatu członka zarządu, ponieważ rezygnacja nie została złożona uprawnionemu organowi. W ocenie organu, strona powinna złożyć rezygnację radzie nadzorczej albo doprowadzić do powołania przez wspólników pełnomocnika, który mógłby być adresatem jego oświadczenia. Organ wskazał, że strona pomimo złożonej rezygnacji otrzymywała wynagrodzenie z tytułu umowy o pracy w spółce, faktycznie podpisywała dokumenty spółki jako dyrektor, podejmowała decyzje zarządcze i merytoryczne w spółce, decydowała o sprawach finansowych spółki i cały czas widniała w KRS jako dyrektor spółki. Zdaniem organu, złożenie przez stronę oświadczenia o rezygnacji w dniu Zgromadzenia Akcjonariuszy A., w gabinecie Prezesa A., adresowanej do Prezesa A. (a nie do Przewodniczącego Rady Nadzorczej A.) miało na celu jedynie ujawnienie pozornej rezygnacji z funkcji dyrektora - członka zarządu wspólnikom A., by móc dalej uczestniczyć w Radzie Nadzorczej spółki-matki. O powyższym świadczyło m.in.: brak oryginału rezygnacji w dokumentacji spółki, jak również nie nadania formalnego biegu tej rezygnacji; brak skutecznych działań ze strony spółki w celu ujawnienia rezygnacji w KRS; brak reakcji Rady Nadzorczej spółki na rezygnację - brak zarządu spółki przez okres 2 miesięcy; nie wystawienie świadectwa pracy; pobieranie wynagrodzenia oraz dalsze faktyczne wykonywanie funkcji dyrektora - członka zarządu zarówno w stosunkach wewnętrznych, jak i zewnętrznych. W konsekwencji, organ przyjął, że strona pełniła funkcję dyrektora - członka zarządu A. Sp. z o.o. w sensie prawnym od dnia 23 maja 2002 r. do dnia 23 listopada 2006 r., tj. dnia Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, które uchwałą nr 2 odwołało zarząd w osobie W. G. Na podstawie powyższego w dniu "[...]" wykreślono stronę jako członka zarządu spółki z KRS. Zdaniem organu odwoławczego, stronie należało przypisać winę w nie złożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż w dniu 14 stycznia 2004 r. tj. w terminie 14 dni od końca roku obrotowego, zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W oparciu o dokonaną analizę dokumentacji finansowej spółki organ stwierdził, że majątek spółki na dzień 31 grudnia 2003 r. nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a pasywa znacznie przewyższały posiadane aktywa. Tym samym, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości A. Sp. z o.o. w dniu 25 kwietnia 2005 r. nastąpiło zbyt późno. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ust. 1 lit. b O. p. polegające na przyjęciu, że skarżący nie wykazał, iż złożenie wniosku o upadłość w terminie nie nastąpiło bez jego winy, pomimo że w dniu 29 listopada 2003 r. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu, a w dniu 4 lutego 2004 r. na jedynego nowego członka zarządu powołano J. B., który zakończył pełnienie funkcji z dniem ponownego wyboru W. G. na funkcję dyrektora spółki (członka zarządu). Zdaniem skarżącego, organ podatkowy II instancji niezasadnie uznał, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego W. G. nie złożył skutecznie rezygnacji z dniem 29 listopada 2003 r. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., w związku z art. 180 § 1 oraz 191 O. p., poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie, polegające na: a) pominięciu w ocenie sprawy dowodów złożonych przez stronę, z których wynika, iż w dniu 29 listopada 2003 r. skarżący złożył rezygnację oraz że z dniem 4 lutego 2004 r. J. B. został formalnie powołany na dyrektora (jedynego członka zarządu) spółki. Zarzucił również rozstrzygnięcie wszelkich niejasności na niekorzyść skarżącego, a w szczególności uznanie, iż w świetle zgromadzonych dowodów W. G. nie złożył skutecznie oświadczenia woli o rezygnacji z funkcji dyrektora (członka zarządu), co miało zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia, b) pominięciu wskazań oraz oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 739/11, c) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażającej się w odmowie uznania znaczenia kluczowych dowodów i ich skutków w sposób dowolny, oraz oparcie orzeczenia na podstawie okoliczności, które pozostawały bez wpływu lub związku dla meritum sprawy, co miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 611/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na zaskarżoną decyzję z dnia "[...]". W ocenie Sądu, zasadnie organ podatkowy uznał, że wprawdzie skarżący złożył w dniu 29 listopada 2003r. rezygnację z funkcji członka zarządu, a z dniem 4 lutego 2004r. obowiązki jednoosobowego zarządu objął J. B., to jednakże skarżący nadal faktycznie działał jako członek zarządu i decydował o sprawach spółki, nie był odwołany z pełnionej funkcji, a zmiana zarządu spółki nie została zgłoszona do Krajowego Rejestru Sądowego. Po dniu 29 listopada 2003 r. skarżący pobierał w dalszym ciągu wynagrodzenie członka zarządu spółki z o.o. oraz reprezentował spółkę przy podpisaniu rachunku bankowego spółki, reprezentując statutowy zarząd spółki, wpisany do KRS. Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia przez organ odwoławczy pozwoliły na logiczną ocenę, że rezygnacja skarżącego z dnia 29 listopada 2003 r. miała charakter czynności prawnie nieskutecznej, została skierowana do niewłaściwego adresata (Prezesa A.) i potwierdzona na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy innego podmiotu ( B.). Według ustaleń organów podatkowych właściwy w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. czas na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki upływał z dniem 14 stycznia 2004 r. W świetle zebranego materiału dowodowego, rezygnacja skarżącego w dniu 29 listopada 2003 r. z funkcji dyrektora – członka zarządu spółki była czynnością prawnie nieskuteczną, a skarżący był członkiem zarządu spółki w sensie prawnym nieprzerwanie od dnia 22 maja 2002 r. do dnia 23 listopada 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 649/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Sąd II instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej, w zakresie w jakim doprowadziło to do niewłaściwego ustalenia okresu, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Podkreślił, że istotne jest ustalenie czy skarżący złożył oświadczenie woli spółce o rezygnacji z członkowska w zarządzie i kiedy to nastąpiło. Podzielił stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 3 grudnia 2013r., sygn. akt I UK 213/13, że skarżący nie ponosi winy za opóźnienie w złożeniu wniosku o upadłość po ponownym powołaniu na członka zarządu spółki, nie był bowiem członkiem zarządu bezpośrednio przed 10 kwietnia 2005r. Złożenie tego wniosku w okresie do dwóch tygodni od objęcia funkcji jest złożeniem wniosku we właściwym czasie i zwalnia skarżącego od odpowiedzialności za czas od objęcia funkcji do złożenia wniosku, ale nie zwalnia go od odpowiedzialności po dniu 25 kwietnia 2005r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 649/13, wydanego na skutek skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 611/12. Wobec tego - po pierwsze modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo-administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", ale również art. 168 § 3, art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, publ. Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej. Po wtóre - zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu. Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481). Stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie żadna z przedstawionych powyżej okoliczności nie wystąpiła. Ani stan faktyczny sprawy, ani stan prawny nie uległy zmianie. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi skarżącego, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2014 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że oparty na uzasadnionych podstawach był zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący wydania orzeczenia przez sąd pierwszej instancji z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.122, art. 191 O.p. oraz art. 116 § 1 ust. 1 lit. b O.p. W ocenie Sądu II instancji, ze względów podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istniały podstawy do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów, w zakresie w jakim doprowadziło to do niewłaściwego ustalenia okresu, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Przechodząc zatem do meritum, wskazać należy, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a to w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu i związanej z tym kwestii zawinionego niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ustalenia faktyczne w tym zakresie mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy na skarżącego można przenieść subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 O.p. Podstawę materialno-prawną odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki stanowi art. 116 O.p. Przepisy tego artykułu przewidują następujące przesłanki takiej odpowiedzialności: 1/ pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych bądź, gdy powstały zaległości wymienione w art. 52 O.p. (art. 116 § 2 O.p.); 2/ bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki (art. 116 § 1 in fine O.p.); 3/ nie wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie takiego wniosku lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p.); 4/ członek zarządu nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W sprawie nie są kwestionowane ustalenia i oceny dokonane co do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Nie jest sporna także kwestia, że nie zostało wskazane mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy natomiast kwestii w jakim okresie skarżący pełnił obowiązki członka zarządu i czy w związku z tym można mu przypisać zawinione niezłożenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem stanowisko organu, w świetle którego, to skarżący pełnił funkcję członka zarządu sp. z o.o., i z tego względu odpowiada za zaległości spółki w podatku od towarów i usług dotyczące poszczególnych miesięcy od marca do lipca 2005 r. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że rezygnacja skarżącego w dniu 29 listopada 2003 r. z funkcji dyrektora – członka zarządu spółki była czynnością prawnie nieskuteczną, a skarżący był członkiem zarządu spółki w sensie prawnym nieprzerwanie od dnia 23 maja 2002 r. do dnia 23 listopada 2006 r., co wynikało z Krajowego Rejestru Sądowego. Rozpoznając niniejszy spór należało również uwzględnić, że sprawa skarżącego w przedmiocie jego solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który prawomocnym wyrokiem z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 739/11, uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie natomiast z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Naruszeniem zaś art. 153 p.p.s.a. będzie pominięcie wiążącej oceny i przyjęcie stanowiska odmiennego niż z niej wynikające bądź niewykonanie wytycznych co do dalszego postępowania. W orzeczeniach sądów administracyjnych na ogół zgodnie przyjmuje się stanowisko, że naruszenie przez organy zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu ( zob. Wyrok NSA z dnia 21 października 1999 r., IV SA 1681/97, Lex nr 47848 i wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., FSK 506/05, Lex nr 187499, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2011 r., VII SA/Wa 1876/10, Lex nr 996586). W wyroku z dnia 23 lutego 2012 r. Sąd stwierdził m.in., że skuteczność oświadczenia woli o rezygnacji z członkostwa w zarządzie nie jest zależna od dokonania wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie ma wątpliwości co do deklaratywnego charakteru wpisu w rejestrze zmian składu zarządu spółki. Tymczasem z akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe uzasadniając swoje stanowisko, powoływały się na okoliczność braku ujawnienia zmiany rezygnacji z członkostwa w zarządzie w Krajowym Rejestrze Sądowym. Postępowanie takie nie uwzględniało zatem związania organów podatkowych oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2012 r. Powoływanie się zatem na zapisy w Krajowym Rejestrze Sądowym przez organ podatkowy było nieprawidłowe. W ocenie Sądu, nie mogło mieć również przesądzającego znaczenia dla uznania, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu nieprzerwanie od dnia 23 maja 2002 r. do dnia 23 listopada 2006 r. to, że pobierał wynagrodzenie na stanowisku członka zarządu i reprezentował spółkę na zewnątrz. Z faktu tego nie można bowiem czynić podstawy do ustalenia, że skarżący pozostawał członkiem zarządu w sensie prawnym w rozumieniu art. 116 O.p. Przypomnieć należy, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 23 lutego 2012 r., wskazano, że prawny status członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201 - 211 k.s.h. W świetle tych unormowań, za członka zarządu można uznawać tylko osobę, która w przewidzianym prawem trybie powołana została na tę funkcję i której mandat nie wygasł. Zakwalifikowanie danej osoby jako członka zarządu nie jest natomiast zależne od tego, czy i w jakim zakresie faktycznie spełnia ona swoje obowiązki w spółce. Za członka zarządu nie można też uznawać osoby, której mandat wygasł, a która nadal faktycznie wykonuje obowiązki przynależne członkowi zarządu. W ocenie Sądu tak też należało rozumieć pojęcie członka zarządu spółki na gruncie art. 116 O.p. W celu potwierdzenia pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu nieprzerwanie od dnia 23 maja 2002 r. do dnia 23 listopada 2006 r. istotne było ustalenie czy złożył on oświadczenie woli spółce o rezygnacji z członkostwa w zarządzie, a jeżeli tak, to kiedy to nastąpiło. Skarżący podniósł bowiem, że w dniu 29 listopada 2003 r. złożył skutecznie rezygnację z funkcji członka zarządu oraz, że w dniu 4 lutego 2004 r. doszło do podjęcia skutecznej uchwały w przedmiocie zmian w składzie zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższej kwestii we wskazanym wyroku z dnia 7 maja 2014 r. przyjął stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I UK 213/13. Należy wskazać, że orzeczenie to zapadło w sprawie skarżącego, a dotyczyło jego odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za zobowiązania z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, powszechne ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Odnosząc się do pierwotnej rezygnacji skarżącego z funkcji Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że w literaturze przedmiotu nie ma jednolitego stanowiska w sprawie charakteru rezygnacji członka zarządu z tej funkcji, ani też w sprawie adresata oświadczenia woli składanego w tej kwestii (por. R. Uliasz, Rezygnacja członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością z członkostwa, Księga Jubileuszowa Profesora Józefa Okolskiego, pod red. M. Modrzejewskiej, Warszawa 2010, s. 1160 i nast. oraz powołana tam literatura). Wynika to z faktu, że rezygnacja członka zarządu spółki kapitałowej z członkostwa w organie nie została w Kodeksie spółek handlowych uregulowana kompleksowo. Sprawa zaś jest istotna z punktu widzenia choćby odpowiedzialności tego członka za zobowiązania spółki. Ważne jest jednak to, że rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną traktowana przez ustawodawcę jako jedna z przyczyn utraty mandatu. Jest to przyczyna samodzielna, niezależna od innych przyczyn wymienionych w art. 202 k.s.h. Oświadczenie o rezygnacji nie musi być zatwierdzone przez organy spółki. Sąd Najwyższy orzekający w niniejszej sprawie nie zaaprobował poglądu wyrażonego w orzeczeniu SN z dnia 26 listopada 2002 r., I PKN 597/01, przychylając się do poglądu wyrażonego w literaturze przedmiotu (A Kidyba, glosa do tego orzeczenia, Glosa z 2005 r., nr 3, s. 35 i nast.; A. Herbet Glosa do wyroku I PKN 597/01, Pr. Spółek 2004 nr 10 s. 55). Odpowiedź zatem na pytanie, komu powinna być złożona rezygnacja nie jest w obowiązującym stanie prawnym oczywista. Pewne jest, że ma być ona złożona spółce. Nie jest jednak jednoznaczne, jakiemu organowi korporacji oświadczenie to powinno być złożone. Jednakże w niniejszej sprawie istotne jest, że w dniu 4 lutego 2004 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Udziałowców Spółki, na którym byli obecni wszyscy członkowie rady nadzorczej spółki, którzy także (poza udziałowcami) powzięli wiadomość o rezygnacji skarżącego z funkcji i o powierzeniu członkostwa w zarządzie J. B. Od tej zatem daty niewątpliwie należy uznawać, że skarżący przestał być członkiem zarządu, co przekłada się na jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Nie jest bowiem istotna forma oświadczenia woli w przedmiotowej sprawie. Ustawodawca nie rozstrzyga bowiem wprost kwestii formy złożenia rezygnacji przez członka zarządu. Należy zatem zastosować w tym przypadku art. 60 k.c. (w zw. z art. 2 k.s.h.). Można by ewentualnie przywoływać art. 77 § 2 k.c. i wzruszać fakt istnienia rezygnacji w ten sposób, o ile powołanie było w formie pisemnej. Ta jednak forma czynności prawnej ma jedynie skutek ad probationem, a powołanie innego członka zarządu na stanowisko wyklucza twierdzenie o konieczności dowodzenia spornej kwestii rezygnacji. Ponadto należy zwrócić uwagę, że w stanie faktycznym sprawy istnieje pismo zawierające rezygnację z funkcji i ważne jest przyjęcie oświadczenia w nim zawartego do wiadomości przez organ uprawniony. Należy również podnieść, że członek zarządu może zrezygnować z funkcji w każdym czasie, bez wskazania powodów rezygnacji. Brak w umowie spółki prawa rezygnacji nie oznacza, że prawo to zostało wyłączone. Wręcz przeciwnie prawo generalnie nie zezwala na takie ograniczenie. Odnosząc się z kolei do odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki po okresie ponownego powołania go na stanowisko członka zarządu, tj. po 11 kwietnia 2005 r. należy przyjąć zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że złożenie wniosku o upadłość dnia 25 kwietnia 2005 r. nie jest złożeniem wniosku we właściwym czasie, bowiem znacznie wcześniej istniały powody skierowania takiego wniosku do sądu. Skarżący nie ponosi winy za opóźnienie w złożeniu wniosku o upadłość po ponownym powołaniu na członka zarządu spółki. Nie był bowiem członkiem zarządu bezpośrednio przed 10 kwietnia 2005 r. Odpowiedzialność zaś odnosi się do aktualnego członka zarządu, gdyż tylko on może zgłaszać wniosek o upadłość. Czynności tych nie może zaś podejmować osoba pozbawiona mandatu (wyrok II UK 296/11). Jak wskazał Sąd Najwyższy, złożenie tego wniosku w okresie do dwóch tygodni od objęcia funkcji jest złożeniem wniosku we właściwym czasie i zwalnia skarżącego od odpowiedzialności za czas od objęcia funkcji do złożenia wniosku, ale nie zwalnia go od odpowiedzialności po dniu 25 kwietnia 2005r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w zakresie ustalenia w jakim okresie skarżący pełnił obowiązki członka zarządu oraz, czy w związku z tym, można mu przypisać zawinione niezłożenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej wskazania. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej zwróci uwagę na fakt odbycia Walnego Zgromadzenia Udziałowców Spółki dnia 4 lutego 2004 r., na którym powołano J. B. do jednoosobowego zarządu. Podkreślić przy tym należy, że wykreślenie z KRS nie ma materialnoprawnego znaczenia w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. W przypadku, gdy rezygnację składa jedyny członek zarządu, wniosek o zmianę KRS może praktycznie złożyć dopiero nowo powołany zarząd (tak też wskazał Sąd Najwyższy w przywołanym wyroku). Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst. jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 490). Zasądzona kwota obejmuje: opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł), uiszczony wpis sądowy (500 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł).