I SA/Ol 662/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Olsztynie na uchwałę Rady Miejskiej w Reszlu z dnia 29 listopada 2011r., nr XVI/95/2011 w przedmiocie stawek w podatku od nieruchomości na rok podatkowy 2012 stwierdza nieważność § 4 zaskarżonej uchwały w zakresie sformułowania "obowiązuje od 01 stycznia 2012 roku". I SA/Ol 662/15 UZASADNIENIE Prokurator Okręgowy w Olsztynie (dalej jako "Prokurator") wniósł skargę na uchwałę Rady Miejskiej w Reszlu z dnia 29 listopada 2011 r. nr XVI/95/2011 w sprawie stawek podatku od nieruchomości na rok podatkowy 2012, żądając stwierdzenie nieważności § 4 ww. uchwały w zakresie sformułowania "obowiązuje od dnia 1 stycznia 2012 roku". Uchwała ogłoszona została w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego w dniu 26 stycznia 2012 r., pod poz. 351. Na podstawie art.57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a", Prokurator zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art.5 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. z 2011r. nr 197, poz. 1172 ze zm.), poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że zachodzą podstawy do nadania uchwale wstecznej mocy obowiązującej i wskazaniu w § 4 zaskarżonej uchwały, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego w dniu 26 stycznia 2012r., że obowiązuje ona od 1 stycznia 2012r. Zdaniem Prokuratora, nadanie mocy wstecznej uchwale, której normy nakładają na obywateli obowiązki, jest sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego. Prokurator wskazał, że ww. uchwała podjęta została na sesji w dniu 29 listopada 2011 r. W § 4 uchwały postanowiono, że wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2012 r. Określenie momentu wejścia w życie oznaczałoby natomiast dzień 10 lutego 2012 r. Zdaniem Prokuratora, przepis musi zostać nie tylko przyjęty przez posiadający stosowną kompetencję organ w przewidzianym prawem trybie, ale również ogłoszony. Z kolei art.4 ust. 1 ww. ustawy z dnia 20 lipca 2000r. stanowi, że akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych, wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Art.5 cytowanej ustawy dopuszcza wprawdzie możliwość nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, ale jedynie wówczas, gdy zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Powołując się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Prokurator wskazał, że wymóg pewności prawa i zaufania obywateli do państwa nakazuje taki sposób wprowadzania regulacji prawnych, by ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej było znane podatnikom ze stosownym wyprzedzeniem czasowym przed rozpoczęciem roku podatkowego, co wyklucza wprowadzanie ich z mocą wsteczną. Powołując się z kolei na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1272/09, Prokurator podniósł, że podjęcie uchwały, o której mowa w art.20a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.), w skrócie "u.p.o.l." obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę, jak i jej należytą publikację. Dopiero bowiem spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego. Nadanie aktowi normatywnemu mocy wstecznej może dotyczyć ewentualnie tylko przyznania prawa, natomiast należy wykluczyć możliwość zastosowania tej normy do nakładania obowiązków. Niedopuszczalne jest zatem wprowadzenie z mocą wsteczną zaskarżonej uchwały, która nakłada na obywateli obowiązki w zakresie podatku od nieruchomości, tym bardziej, że poprzednio obowiązująca uchwała Rady Miejskiej w Reszlu Nr L/269/2010 z dnia 28 października 2010 r. w sprawie stawek w podatku od nieruchomości na rok podatkowy 2011 określała niższe, a zatem korzystniejsze dla obywateli stawki podatku. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, ewentualnie o uznanie, że uchwała została podjęta z nieistotnym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ podniósł, że przedmiotowa uchwała została podjęta 29 listopada 2011 r., zatem ponad miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, którego dotyczy. Taka data jej podjęcia wynikała z faktu, iż dopiero pod koniec października 2011r. obwieszczeniem Ministra Finansów zostały podane maksymalne wysokości stawek podatku. Ponadto, w województwie warmińsko - mazurskim zdecydowana większość rad uchwalała podatki w ostatnim kwartale 2011 r. i żadna z tych uchwał nie została opublikowana z początkiem 2012r. Nie sposób przypisać Radzie Miejskiej w Reszlu zaniedbania w zakresie obowiązku uchwalenia przed końcem roku podatkowego stawek podatku. Organ nie ma wpływu na przyspieszenie procesu publikacji. Ponadto intencją organu w chwili podejmowania zaskarżonej uchwały nie było nadanie uchwale mocy wstecznej, a jedynie określenie początku momentu jej obowiązywania. Celem uchwalenia przed końcem roku podatkowego nowych stawek podatku, jest bowiem ich obowiązywanie i możliwość ich zastosowania do całego nadchodzącego roku podatkowego. Rada Miejska nie przypuszczała wówczas, że uchwała podjęta w listopadzie 2011r., zostanie opublikowana dopiero pod koniec stycznia 2012 r. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że stwierdzenie nieważności uchwały w zakresie sformułowania "obowiązuje od dnia 1 stycznia 2012 roku" nie ma praktycznego znaczenia dla określenia okresu obowiązywania stawek określonych w zaskarżonej uchwale. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej, a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art.3 § 2 pkt 5 p.p.s.a., kontrola ta obejmuje także akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego aktu, wskazać należy, że zgodnie z art.88 ust.1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie aktów prawnych tam wymienionych (w tym aktów prawa miejscowego) jest ich ogłoszenie. Tym samym, przepis musi zostać nie tylko przyjęty przez posiadający stosowną kompetencję organ, w przewidzianym prawem trybie, ale również ogłoszony. Dopiero należyta publikacja aktu normatywnego skutkuje jego wejściem do porządku prawnego. Niesporne jest, że zaskarżona uchwała podjęta została przez Radę Miejską w Reszlu w dniu 29 listopada 2011r., a ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego dopiero w dniu 26 stycznia 2012 r. W § 4 tej uchwały określono, że: "Uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego i obowiązuje od dnia 01 stycznia 2012 roku". W konsekwencji powyższego, Sąd uznał że doszło do naruszenia art.4 ust.1 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem, akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Wskazać także należy na treść art.5 ww. ustawy, który stanowi, że przepis art.4, określający zasady ogłaszania aktów prawnych, nie wyłącza możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Możliwość wprowadzenia aktów normatywnych z mocą wsteczną jest zatem uwarunkowana zachowaniem zasad demokratycznego państwa prawnego. Ze względu na pojemność i niedookreśloność pojęcia będącego warunkiem uprawniającym do retroaktywnego działania przepisów prawa, zasadnym będzie nawiązanie w tym miejscu do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, który wielokrotnie podkreślał, że zakaz retroaktywnego działania prawa nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, absolutnego i w sytuacjach nadzwyczajnych ustawodawca może od niego odstąpić (por. wyrok TK z dnia 24 października 2000r., K 12/00, publ. OTK z 2000r. nr 7, poz.255). Trybunał podkreślał jednak, że odstępstwo od tej zasady jest dopuszczalne wówczas, gdy "jest to konieczne dla realizacji wartości konstytucyjnej, ocenionej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji" (por. wyrok TK z dnia 31 stycznia 2001r., P 4/99, publ. OTK z 2001r., nr 1, poz.5), a jednocześnie "realizacja tej zasady nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa" (por. wyrok TK z dnia 7 lutego 2001r., K 27/00, publ. OTK z 2001r., nr 2, poz.29). Trybunał wskazywał, że: "Im bardziej intensywna jest ingerencja prawodawcy w sferę stosunków ukształtowanych w przeszłości, tym większa musi być waga wartości konstytucyjnych uzasadniających taką ingerencję." (wyrok z dnia 2 kwietnia 2007r., SK 19/06 , pub. OTK-A z 007r. nr 4, poz.37). Z kolei w wyroku z dnia 15 marca 1995r., K 1/95 (publ. OTK z 1995r., nr 1, poz.7), w którym Trybunał badał regulację w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazał m.in. na wymogi pewności prawa i zaufania obywateli do państwa. Zaznaczył, że gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym duże znaczenie zarówno w płaszczyźnie prawnopodatkowej, jak i proceduralnej – obywatele muszą mieć możliwość rozporządzania swoimi interesami przy uwzględnieniu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Warunek ten stwarza wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, by ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosownym wyprzedzeniem czasowym przed rozpoczęciem roku podatkowego, a tym bardziej, by nie było ono wprowadzane z mocą wsteczną. Sąd nie podzielił wyrażonego w odpowiedzi na skargę stanowiska organu, który powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych przyjął, że stwierdzenie nieważności uchwały w zakresie sformułowania "obowiązuje od dnia 1 stycznia 2012 r." nie ma praktycznego znaczenia dla określenia okresu obowiązywania stawek określonych w zaskarżonej uchwale. Zgodnie z art.20a ust. 1 u.p.o.l. w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art.5 ust. 1, art.10 ust. 1 oraz art.19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy. Istota problemu polega na rozumieniu użytego zwrotu "nieuchwalenia stawek" ale w sensie pozytywnym, a więc kiedy dochodzi do uchwalenia stawek, czy w momencie podjęcia uchwały, czy dopiero w chwili jej prawidłowego ogłoszenia. Przepis art.5 u.p.o.l., który stanowi podstawę prawną podjęcia przez radę gminy uchwały w sprawie stawek podatkowych nie zawiera wskazań, kiedy taką uchwałę należy podjąć. Stanowi natomiast o skutkach braku podjęcia takiej uchwały do końca roku poprzedzającego rok podatkowy. Nie definiuje znaczenia zwrotu "podjęcie uchwały". Nie ma wątpliwości, że wykładnię przepisów w przypadku ich niejasności należy przeprowadzać w zgodzie z Konstytucją. Oznacza to, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art.2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a w art.7, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa oraz w art.88 ust. 1, że warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Zasady te należy uwzględniać w sytuacjach rozstrzygania zagadnień budzących wątpliwości prawne. Organ pominął w swoich rozważaniach, że zgodnie z art.88 ust. 1 Konstytucji warunkiem wejścia w życie aktów prawnych tam wymienionych jest ich ogłoszenie, stąd też warunkiem wejścia w życie przepisu jest nie tylko jego przyjęcie przez posiadający stosowną kompetencję organ, w przewidzianym prawem trybie, ale także ogłoszenie tego aktu prawnego. Na poziomie ustawowym problem ten został uregulowany w art.4 i art.5 w ustawie o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Ustawa jest rozwinięciem przepisów konstytucyjnych. Z tych aktów prawnych wynika kiedy akty normatywne są ogłoszone i kiedy wchodzą w życie. Opierając się na tych regulacjach prawnych, w ocenie Sądu podjęcie uchwały, o której mowa w art.20a ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę jak i jej należytą publikację. Dopiero spełnienie obu tych warunków stanowi, że dany akt normatywny wszedł do porządku i obrotu prawnego. Takie stanowisko jest również zawarte w powołanym już orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 1995 r. w sprawie K 1/95 (OTK 1995/1/7). Trybunał wskazał m.in., aby ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosownym wyprzedzeniem czasowym przed początkiem roku podatkowego, a tym bardziej, aby nie było wprowadzane z mocą wsteczną. Obowiązek i możliwość zapoznania się z obowiązującym prawem może zostać zrealizowany przez podatnika tylko wówczas, gdy prawo to zostanie w sposób należyty opublikowane. Odnosząc się do odpowiedzi organu w tym zakresie, bez znaczenia dla prawidłowości publikacji uchwały pozostaje okoliczność, że organ nie miał wpływu na przyspieszenie procesu publikacji. Trafny jest więc zarzut naruszenia zasady lex retro non agit. Zakaz retroaktywności stanowi fundament demokratycznego państwa prawnego, a odstępstwo w tym zakresie może nastąpić jedynie w warunkach wskazanych w ustawie. Ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, przewiduje takie wyjątki. Przepis art.5 przewiduje możliwość nadania aktowi normatywnemu mocy wstecznej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawa nie stoją temu na przeszkodzie. Należy zauważyć, że skoro art.5 powołanej ustawy dopuszcza nadanie aktowi normatywnemu "mocy wstecznej", ale tylko "jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie" to obowiązkiem organów w przypadku korzystania z tej instytucji prawnej jest podanie faktycznego i prawnego uzasadnienia, że pomimo działania wstecz aktu normatywnego będzie on realizował zasady demokratycznego państwa prawa. W niniejszej sprawie organ nie podjął prób prawnego i faktycznego uzasadnienia ewentualnego zastosowania rozwiązania z art.5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Nie uzasadnił konieczności zastosowania wstecznego działania skutków uchwały przy wejściu jej w życie. Zaprezentowane stanowisko organu w tym przedmiocie, oparte o orzeczenia sądów administracyjnych nie znajduje podstawy w konfrontacji z treścią Konstytucji i art.4 ustawy o publikacji aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych oraz wyżej przedstawionym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w orzeczeniu z dnia 15 marca 1995 r. Wskazać przy tym należy, że powoływany przez organ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Lu 629/08 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 19 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1272/09, powołanym przez Prokuratora, wyrok z dnia 20 grudnia 2012r. o sygn. akt I SA/Kr 1393/12 dotyczy nadpłaty w podatku od nieruchomości, a wyrok z dnia 6 września 2007r. o sygn. akt I SA/Bk 360/07 - podatku od środków transportowych. Podsumowując, wprowadzenie z mocą wsteczną wyższych stawek podatku od nieruchomości w zaskarżonej uchwale, jest niedopuszczalne. Skutki finansowe dla podatników zostały bowiem wprowadzone z datą wcześniejszą niż ogłoszenie aktu normatywnego. Wbrew stanowisku zawartemu w odpowiedzi na skargę, wykazane wyżej naruszenie stanowiło istotne naruszenie prawa w rozumieniu art.91 ust. 1 zdanie 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.). W myśl tego przepisu, uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie utrwalony jest pogląd, iż tylko istotne naruszenie prawa stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały (aktu) organu gminy. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie, prowadzące do skutków, które nie mogą być akceptowane w demokratycznym państwie prawnym. Zalicza się do nich między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. M. Stahl, Z. Kmieciak: w Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego w świetle orzecznictwa NSA i poglądów doktryny, Samorząd Terytorialny 2001, z. 1-2, str. 101-102). Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić więc tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym, co jest oczywiste i bezpośrednie oraz wynika wprost z treści tego przepisu. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji czy postanowienia, o jakim mowa w przepisie art.156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art.147 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o którym mowa w art.3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Zgodnie zaś z art.94 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady zaskarżonej uchwały, należało stwierdzić nieważność § 4 uchwały we wskazanym w sentencji zakresie na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art.147 § 1 p.p.s.a..