I SA/Ol 667/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 listopada 2011r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006, 2007, 2008r. Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", znak: "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: V 2006 r., VIII 2006 r., IX 2006 r., XII 2006 r., I 2007 r., IV 2007 r., V 2007 r., VI 2007 r., VII 2007 r., X 2008 r., określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: VI 2006 r., VII 2006 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące I, III-VII, XI 2005 r.. Nadto uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: X 2006 r., II 2007 r., III 2007 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: X 2006 r., II 2007 r., III 2007 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że J.S. prowadził działalność gospodarczą od dnia 01.07.1992 r. w zakresie produkcji wyrobów tartacznych i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 01.02.1994 r. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej składał deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT - 7, w których wykazywał obrót opodatkowany stawką 22% (sprzedaż wyrobów z drewna oraz wykonanie usług). Ponadto ustalił, że do prowadzonej działalności gospodarczej strona używała samochodu osobowego marki Mercedes, który od miesiąca III 2005 r. był przedmiotem umowy leasingu, a następnie od miesiąca IX 2008 r. stanowił środek trwały. Z tytułu rat leasingowych podatnik nieprawidłowo odliczał w deklaracjach VAT-7 za miesiące III-VIII 2005 r. podatek naliczony, odliczając 100% raty w każdym miesiącu, zamiast 50%, który to skorygował składając korekty deklaracji VAT-7 za miesiące III-XII 2005 r. oraz I-VIII 2006 r. Nadto organ I instancji stwierdził, iż w latach 2004-2008 podatnik dokonał sprzedaży 23 działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową na podstawie aktów notarialnych na łączną kwotę 4 401.882,40 zł, w tym część działek sprzedał wraz z żoną z majątku wspólnego. Z tytułu dokonanej sprzedaży działki budowlanej Nr 18/9 wystawiła fakturę VAT "[...]" z dnia 10.05.2007 r. na rzecz Przedsiębiorstwa S., na kwotę netto 229.320 zł, podatek VAT 22% 50.450,40 zł, który rozliczył w deklaracji VAT-7 za miesiąc V 2007 r. Na sprzedaż pozostałych działek nie wystawiał faktur VAT. Organ I instancji wskazał, że w złożonych deklaracjach pierwotnych VAT -7 za miesiące od VIII 2006 r. do VII 2007 r. podatnik wykazał łączną wartość netto z tytułu sprzedaży działek w kwocie 2.283.645 zł i podatek należny z tytułu tej sprzedaży w kwocie 502.403 zł oraz zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 571.603 zł. Kwoty zobowiązań wynikające z ww. deklaracji zostały przez stronę zapłacone. Następnie w związku z wnioskiem podatnika o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług za miesiące VIII-XII 2006 r. w kwocie 166.704 zł oraz za miesiące I-VII 2007 r. w kwocie 335.699 zł podatnik otrzymał zwrot nadpłaty podatku VAT z tytułu sprzedaży działek. Organ I instancji stwierdził, że w latach 2005-2008 strona dokonała sprzedaży niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w T. pod budowę budynków mieszkalnych. W oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że strona z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek była podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem organu podatkowego z chwilą podziału posiadanych nieruchomości na działki przeznaczone pod zabudowę mieszkalną, przejawiła zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy. Przy tym organ podatkowy zauważył, że grunty przed sprzedażą służyły dostawom produktów rolnych i w tym celu były wykorzystywane, tym samym nie stanowiły majątku osobistego. Powyższe działania, a w konsekwencji sprzedaż przez podatnika kilkunastu działek gruntu w latach 2005-2008, powstałych w wyniku podziału zakupionych nieruchomości, świadczyły o dokonywaniu przez niego dostawy działek gruntu w sposób częstotliwy o charakterze zorganizowanym. Do rozliczenia podatku od towarów i usług jako podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął 50% otrzymanej należności ze sprzedaży działek gruntu na podstawie aktów notarialnych, z których wynikało, że strona dokonała dostawy działek łącznie z małżonką, nabytych do majątku wspólnego. Organ I instancji ustalił ponadto, iż podatnik poniósł wydatki związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej i wodociągowej na sprzedawanych działkach. Zatem, kierując się treścią art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ I instancji stwierdził, iż na podstawie przedłożonych faktur VAT przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ I instancji odstąpił od opodatkowania sprzedaży działek na podstawie pięciu aktów notarialnych zawartych w okresie od 12.04.2005 r. do 04.11.2005 r. gdyż strona zastosowała się do interpretacji, o której mowa w art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, udzielonej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13.04.2005 r., znak: "[...]", która to następnie została zmieniona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 09.01.2006 r., znak: "[...]". W złożonym odwołaniu J.S. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Nadto naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121, 125 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie, iż w niniejszej sprawie odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia wydania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów odwalania opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji stwierdził, że w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał stronę za prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ II instancji stwierdził, że z materiału dowodowego wynikało, że w latach 1983-1990 odwołujący nabył cztery nieruchomości gruntowe. Łączna powierzchnia gruntów rolnych, jakie odwołujący posiadał wynosiła 15, 99 ha. Organ odwoławczy opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym wywiódł, że działki sprzedawane w latach 2004-2008 zostały nabyte w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego i były przez stronę, wykorzystywane rolniczo, w celach zarobkowych. Strona zawierała umowy kontraktacyjne w zakresie sprzedaży warzyw z następującymi podmiotami: GS S., O. i "C.O.". Uprawiane gospodarstwo rolne przynosiło znaczne dochody i oszczędności, za które strona kupowała walutę i złoto. Podkreślił, że strona prowadziła działalność rolniczą wraz z małżonką do około 2000 r. i po wydzieleniu działek nie prowadzili działalności rolniczej. Następnie w 2001 r. odwołujący złożył wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego do Urzędu Gminy w S. Decyzję o przekwalifikowaniu działek otrzymał w 2003 r. Z ustaleń organu II instancji wynikało, że ogłoszenia o sprzedaży działek podatnik dawał w gazecie. Organ wskazał także, iż z wyjaśnień podatnika wynikało, że na początku sprzedawał działki nieuzbrojone, ale w aktach notarialnych było zaznaczone, że wykona uzbrojenie terenu. Wskazał, że prace związane z uzbrojeniem terenu działek rozpoczął w XII 2005 r., a zakończyły w 2007 r. oraz, że partycypował w kosztach uzbrojenia terenu wraz z innymi właścicielami. Natomiast oświadczenie zawarte w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży działek, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług złożył na podstawie decyzji Izby Skarbowej z dnia 09.01.2006 r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji (zmiany) dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych i od tego momentu opodatkowywał sprzedaż tych działek, a po wyroku NSA w 2007 r., w miesiącu XII 2007 r. skorygował złożone deklaracje VAT -7. Przy czym nie skorygował faktury VAT "[...]" z dnia 10.05.2007 r. wystawionej na rzecz Przedsiębiorstwa S. z tytułu sprzedaży działek, gdyż faktura ta była wystawiona na żądanie tej firmy. Odwołując się do wyjaśnień podatnika organ odwoławczy stwierdził, że w styczniu 2004 r. grunty o powierzchni około 12 ha zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkalną - łącznie 36 działek. Organ odwoławczy prowadząc postępowanie wyjaśniające stwierdził również, iż strona dwukrotnie zwracała się do Urzędu Gminy w S. z prośbą o podział i zmianę w planie zagospodarowania przestrzennego gminy posiadanych działek. Wnioskowane zmiany zostały pozytywnie rozpoznane przez właściwe organy Gminy S. I tak organ gminy zatwierdził podział nieruchomości: oznaczonej jako działka nr 17/4 na dziewięć działek o powierzchni od 150 m2 do 1660 m2; oznaczonej jako działka nr 18/1 na szesnaście działek o powierzchni od 33 m2 do 5406 m2; , oznaczonej jako działka nr 24/1 na dwadzieścia trzy działki o powierzchni od 216 m2 do 3589 m2; oznaczonej jako działka nr 24/2 na siedem działek o powierzchni od 261 m2 do 8379 m2. Organ odwoławczy na str. 11-14 szczegółowo wymienił dokonane przez J. S. w latach 2005-2008, w sumie 22 dostawy niezabudowanych nieruchomości gruntowych. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ II instancji stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania dawał podstawę do uznania J. S. za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych dostaw nieruchomości gruntowych. Odwołując się do treści ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza do: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy podkreślił, że ani formalny statut danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym uznał, że dla przyjęcia, że dany podmiot staje się podatnikiem VAT, konieczne było ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jako handlowiec wymagało zdaniem organu odwoławczego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zorganizowaną. Mając na uwadze okoliczności faktyczne i prawne przedmiotowej sprawy, zgodził się z organem I instancji, że strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na sprzedaży gruntów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z chwilą złożenia wniosku o zmianę przeznaczenia działki strona przejawiła zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy, czyli w sposób charakterystyczny dla działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku dokonanego podziału posiadanych przez stronę nieruchomości wyodrębniono 39 działki gruntu, których część następnie podatnik sprzedał. Organ II instancji uznał, że działki jako odrębne rzeczy (przedmioty własności, towary handlowe) powstały w celu ich dalszej odprzedaży, czym wypełniona została formalna definicja rozpoczęcia działalności handlowej. Podkreślił, iż świadczy o tym także duża liczba działek o niewielkim rozmiarze. Powyższe zdaniem organu II instancji wskazywało, że dostawa działek miała charakter powtarzalny, a warunek częstotliwości został wypełniony. Podkreślił przy tym, że podatnik dokonał również z własnej inicjatywy uzbrojenia 21 przeznaczonych do sprzedaży działek gruntu. Z akt sprawy wynikało bowiem, iż strona w dniu 22.11.2005 r. zawarła umowę z firmą B. na wykonanie robót budowlanych polegających na budowie wodociągu, kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz budowie przepustów drogowych w miejscowości T. w gminie S. do dnia 30.12.2006 r. Na przedmiotowe prace wystawiono na rzecz strony faktury VAT. W ocenie organu odwoławczego, dokonanie powyższych nakładów finansowych na uzbrojenie działek oznaczało, że strona ponosiła ryzyko finansowe, które jest nieodzownym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu II instancji podjęte przez odwołującego czynności wskazywały na podjęcie świadomych działań zmierzających do sprzedaży wydzielonych w celach handlowych działek budowlanych w sposób zorganizowany i częstotliwy, a tym samym uzasadniają uznanie go za podatnika VAT. Za niesłuszny uznał zarzut, iż sprzedaż działek gruntu nie miała charakteru zorganizowanej, stałej i profesjonalnej działalności gospodarczej. Okoliczności niniejszej sprawy wskazywały bowiem, że strona od 2000 r. przystąpiła do działań zmierzających do zmiany przeznaczenia nieruchomości z rolniczej na budowlaną, następnie do podziału nabytych nieruchomości na działki budowlane, a także poniosła nakłady inwestycyjne poprzez uzbrojenie działek. Podkreślił, że strona w dniu 10.05.2007 r. wystawiła na rzecz Przedsiębiorstwa S. fakturę VAT z tytułu sprzedaży działki budowlanej nr 18/9 położonej w T. na kwotę netto 229.320,00 zł, podatek VAT 22% 50.450,40 zł. Przedmiotową fakturę VAT odwołujący zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT i wykazał podatek należny w deklaracji VAT -7 za miesiąc V 2007 r. Organ II instancji uznał, że wystawienie faktury VAT przez podatnika oraz obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury przez nabywcę potwierdził pewność i autentyczność wykazanego w tej fakturze obrotu gospodarczego. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy na str. 16-17 zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał okresy i wartość zaniżonego podatku należnego z tytułu sprzedaży działek gruntu w okresie od V 2006 r. do X 2008 r. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń strony, iż nie nabyła nieruchomości z zamiarem późniejszej sprzedaży. Wskazał, że w latach 1983-1990 podatnik nabył nieruchomości przeznaczone na cele rolnicze. Zatem cel zakupu nieruchomości został wyraźnie określony, miały służyć do prowadzenia działalności rolniczej. Przyjął, że nieruchomości te nie miały charakteru majątku osobistego, nie zaspokajały wyłącznie potrzeb bytowych nabywcy. Podkreślił, że warunkiem do uznania strony za podatnika VAT przy sprzedaży wydzielonych następnie z tych nieruchomości działek ma być zamiar ich dalszego zbycia podjęty już w chwili nabycia. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony, która powołując się na wyroki NSA z dnia 07.07.2009 r., sygn. akt I FSK 547/08, z dnia 27.06.2008 r., sygn. akt I FSK 253/08 oraz z dnia 26.06.2008 r., sygn. akt I FSK 778/07, wskazała iż działalność rolnicza nie jest działalnością gospodarczą, gdyż działalność taka służyć może zaspokajaniu wyłącznie potrzeb bytowych podatnika i członków jego rodziny. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie strona wraz z małżonką prowadziła gospodarstwo rolne w zakresie uprawy zbóż i warzyw, które przynosiło duże zyski oraz zawierała umowy kontraktacyjne w zakresie sprzedaży warzyw. Zatem, rozmiar prowadzonej działalności rolniczej wskazywał, iż działalność ta nie służyła tylko do zaspokojenia potrzeb bytowych strony i jej rodziny, ale także zapewniała duże dochody. Nie podzielił także poglądu zaprezentowanego w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26.11.2009 r., sygn. akt I SA/Po 699/09 oraz w wyroku NSA z dnia 07.07.2009r., sygn. akt. I FSK 546/08. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez podatnika inne orzeczenia sądowe, tj. wyrok NSA z dnia 07.07.2009 r., sygn. akt I FSK 546/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19.11.2009 r., sygn. akt I SA/Ol 679/09 wydany w następstwie przywołanego orzeczenia NSA, nie miały wpływu na niniejszą sprawę. W ocenie organu odwoławczego, poczynienie na działkach nakłady i ich uzbrojenie przed sprzedażą stanowiło świadome działania strony skierowane na zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych działek, a w konsekwencji uzyskania wyższego zysku z ich sprzedaży. Tym samy organ nie podzielił stanowiska strony, iż czynności te były włącznie objawem dbałości strony o własny majątek. Organ odwoławczy nie uznał także stanowiska strony, w kwestii pozostawania w bezczynności od czasu dokonania zwrotu nadpłaty. Podobnie organ nie podzielił twierdzeń strony w zakresie naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 i art. 125 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, wypowiadanie się w decyzji co do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy kwestia odsetek nie była przedmiotem rozstrzygnięcia, stanowiłoby wykroczenie poza granice sprawy. Nadto organ odwoławczy kierując się treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o informacje Wójt Gminy S. stwierdził, że dostawy czterech działek o numerach 17/10, 18/4, 17/12 oraz 17/8 spełniają przesłanki, do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz fakt, że transakcje sprzedaży ww. działek miały miejsce w zbliżonym do siebie okresie oraz ze względu na podobny charakter i miejsce położenia działek, organ odwoławczy przyjął do określenia wartości działek nr 17/8, 17/10, 17/12 i 18/4, oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zieleni naturalnej- kwotę 40 zł/m2. W oparciu o powyższe organ II instancji dokonał samodzielnego określenia zobowiązania w podatku od towaru i usług z tytułu dokonanych przez podatnika dostaw ww. działek i w tym zakresie uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące: X 2006 r., I, II oraz III 2007 r. i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie J.S. reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej poprzez bledną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie. Nadto naruszenie prawa procesowego tj. art. 120, 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, iż w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ nie miał podstaw do przyjęcia, iż nabył grunty rolne z zamiarem odsprzedaży. Podkreślił, iż przez szereg lat wspólnie z małżonką prowadził gospodarstwo rolne. W okresie obowiązywania poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług zdecydował, że część nieruchomości, którą użyczył do prowadzenia działalności rolniczej sprzeda. Wyjaśnił, że brak kontrahentów na całą nieruchomość spowodował, że wydzielił z nieruchomości działki. W celu zaś uzyskania kwoty odpowiadającej wartości sprzedawanej nieruchomości na nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży poczynił nakłady, które to sfinansował z posiadanych znacznych oszczędności. Zaznaczy przy tym, że działania te prowadził w czasie gdy nieruchomości nie były objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług odwołał się do poglądów wyprażonych w wyroku NSA z dnia 29.10.2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. W ocenie skarżącego w świetle tego wyroku oraz innych orzeczeń NSA (np. z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, z dnia 28 marca 2008 r. , sygn. akt I FSK 475/07 oraz z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07) przy ocenie, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należało kierować się poniższymi kryteriami. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Podniósł, iż wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub) przeznaczonej pod zabudowę jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, jako handlowiec. Dodatkowo wskazał, że nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Natomiast przez działalność handlowa należy rozumieć wykonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. I bez znaczenia w tym zakresie jest to, że podatnik dokonuje podziału nieruchomości jak również i to, że uatrakcyjnia poprzez poczynienie nakładów na przeznaczoną do sprzedaży nieruchomość. Uzbrojenie terenu przed sprzedażą nieruchomości to dbałość o własny majątek. Podkreślił, że z tego powodu, nie można podatnikowi czynić zarzutów, iż przed sprzedażą uatrakcyjnia sprzedawaną rzecz. Zdaniem skarżącego, jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe rozważania skarżący stwierdził, że sporna sprawa sprzedaży działek nie spełnia powyższych kryteriów uznania jej za działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodził, że w chwili zakupu nieruchomości miał zamiar prowadzić działalność rolniczą, a zatem zakupów gruntów dokonywał na cele osobiste, a nie do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci handlu tym gruntem. Nadto zdaniem podatnika nie spełnia kryteriów uznania za prowadzenie działalności gospodarczej sprzedaż jednej lub kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, dokonana w celu spożytkowania pozyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie celów osobistych sprzedającego i jego rodziny. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 7.07.2009 r. sygn. akt. I FSK 547/08, przytaczając obszerny fragment uzasadnienia ww. wyroku. Dodatkowo przywołał także poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 26.06.2008 r., wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26.11.2009 r. sygn. akt I SA/Po 699/09. W związku z powyższym skarżący stwierdził, że w momencie zakupu nieruchomości rolnej zamierzał prowadzić gospodarstwo rolne, które przez szereg lat prowadził wspólnie ze swoją małżonką. Działalność rolniczą, którą prowadził w początkowych latach była świetnym "interesem" i nie zamierzał z niej rezygnować. Podkreślił, że posiadał wykształcenie wyższe predysponujące go do prowadzenia wysoko towarowego gospodarstwa rolnego i z tym wiązał swoją przyszłość oraz przyszłość swoich dzieci. To sytuacja spowodowała, że zdecydował się na sprzedaż części majątku osobistego. Skarżący podkreślił, iż dokonywał sprzedaży majątku osobistego i nie czyniło z niego handlowca to, że dbając o swój majątek osobisty dokonał podziału nieruchomości na działki jak również to, iż dokonał uzbrojenia terenu w celu osiągnięcia wyższej ceny z jego sprzedaży oraz dokonywał szeregu obowiązkowych czynności administracyjnych z tym związanych. Zdaniem skarżącego świadczy to tylko o tym, że wysprzedawał majątek osobisty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Sąd postanowieniem z dnia 2 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Ol 127/11 zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., z uwagi na toczące się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej postępowanie wobec skierowania pytania prejudycjalnego przez NSA z dnia 09.03.2010r. sygn. akt I FSK 2039/08. W dniu 15.09.2011r. przyczyna zawieszenia ustała – Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawach połączonych o sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Stąd też WSA w Olsztynie postanowieniem z dnia 20.10.2011r. podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przystępując do rozstrzygania ww. sprawy należy stwierdzić, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa TSWE, zwłaszcza z wyroku z 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (opubl. w: ECR 1963, s. 00001) oraz wyroku z 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają TSWE i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.); TSWE jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE). Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. Dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, mając za przedmiot dwa wnioski z dnia 9 marca 2010r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I FSK 2134/08 , sygn. akt I FSK 2039/08, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej TSUE wydał orzeczenia w trybie prejudycjalnym. TSUE stwierdził, że "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia." Zgodnie z art. 12 ust. Dyrektywy Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego. Art. 9 ust. 1 dyrektywy stanowi, że "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W tym orzeczeniu TSUE uznał, że to Sąd krajowy ma ustalić, czy Polska skorzystała z możliwości wskazanej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy. Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba w tej kwestii podkreślić, że art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT wprowadza możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Zatem w celu skorzystania z możliwości przewidzianej w tym przepisie państwa członkowskie muszą podjąć stosowną decyzję (zob. analogicznie wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-l02/08 sALIX GrundstOcks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. 1-4629, pkt 51, 52). Państwa członkowskie muszą przewidzieć wyraźny przepis, aby mogły powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE uprawnienie, w świetle którego "Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego. W tym względzie państwa członkowskie mają prawo wyboru techniki legislacyjnej, która wydaje się im najbardziej właściwa. Mogą się one zatem na przykład ograniczyć do przeniesienia do prawa krajowego sformułowania zawartego w szóstej dyrektywie. Wynika z tego, że w celu skorzystania z uprawnienia przewidzianego przez ten przepis, państwa członkowskie są zobowiązane dokonać wyboru powoływania się na to uprawnienie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa. Wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. W omawianym orzeczeniu TSUE wskazał, że jeżeli Sąd krajowy stwierdzi, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1-3013, pkt 32). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Trybunał wskazał, że inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika (zob. wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. 1-1599, pkt 19). Art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT pojęciem działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Trybunał podkreślił, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. 1-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. 1-10157, pkt 39). Zgodnie z celem szóstej dyrektywy, która zmierza między innymi do oparcia systemu podatku VAT na jednolitej definicji podatnika, przymiot ten powinien być oceniany wyłącznie na podstawie kryteriów, o których mowa w art. 4 tej dyrektywy (zob. ww. wyrok w sprawie Van Tiem, pkt 25). Transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy (zob. wyroki z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-321/02 Harbs, Zb.Orz. s. 1-7101, pkt 31,36; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-43/04 Stadt Sundern, Zb.Orz. s. 1-4491, pkt 20). Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W świetle powyższych rozważań należy dojść do wniosku, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. A zatem istniała możliwość uznania za podatnika, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Natomiast z gramatycznego brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynikało, że podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy". Ustawa wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Według ustawy podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy". Jeżeli zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy pozwala na uznanie jednorazowej czynności za działalność gospodarczą, to wynika stąd, że właśnie częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy ... muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym. ( por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. ,ISA /Lu 233/98, MP 2000/6/42). Treść przepisu krajowego, w świetle orzeczenia TS w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 i orzecznictwa TSUE wskazuje, że ustawodawca krajowy wadliwie implementował przepisy dyrektywy. Z orzecznictwa TSWE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. W sprzeczności z analizowanym orzeczeniem TSUE art. 15 ust. 2 VAT określa, że częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności gospodarczej. Z omawianego orzeczenia TSUE wynika również, że majątek prywatny osoby fizycznej może być przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że ustawodawca krajowy przy redakcji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pominął okoliczności, że transakcje sprzedaży nieruchomości jako majątku prywatnego osoby fizycznej mogą być zarówno przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. O tym czy mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości stanowiących przedmiot działalności gospodarczej, czy też ze sprzedażą związaną z czynnościami wynikającymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, decydujące znaczenie ma to, czy i jakiego rodzaju czynności są podejmowane w związku z obrotem nieruchomościami. Dotyczy to czynności związanych z ich zakupem , przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży i czynności związanych ze sprzedażą gruntu. O zakwalifikowaniu takich transakcji, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej. TSUE w omawiany orzeczeniu określił przykładowo, że takie działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zasługuje na aprobatę stanowisko Organu odwoławczego, że czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości podejmowane były w ramach działalności gospodarczej. Na tę ocenę ma wpływ szereg okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, które jednoznacznie przesadzają o tym, że transakcje sprzedaży nieruchomości, przedstawione w zaskarżonej decyzji, nie stanowiły czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, który został przedstawiony w stanie faktycznym sprawy, należy stwierdzić, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W rozpoznawanej sprawie skarżący podjął aktywne działania zmierzające do przygotowania gruntów do sprzedaży: przekształcenie pierwotnego przeznaczenia gruntu z rolnego na grunt pod zabudowę, podział nieruchomości na wiele odrębnych działek, ponoszenie kosztów związanych z budową sieci kanalizacyjnej, deszczowej i wodociągowej. Podjęte przez skarżącego działania mające na celu przygotowanie działek do sprzedaży, tj. złożenie wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, podział geodezyjny nieruchomości na działki przeznaczone pod zabudowę i poczynienie nakładów inwestycyjnych, są podstawą do uznania, że sprzedaż tych działek nie była związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. A tylko w takim przypadku skarżący nie mógł być uznany za podatnika podatku VAT. W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą działek budowlanych stanowiących przedmiot działalności gospodarczej. W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutu naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Zasadnie Organ odwoławczy uznał, że okoliczności faktyczne, ustalone w sprawie pozwoliły na przyjecie, że skarżący działał jako handlowiec. Skarżący zajmował się handlem nieruchomościami. Obrót nieruchomościami nie może być uznany, w świetle powołanego orzeczenia TSUE, jako związany ze zwykłym wykonywaniem własności. W tej sytuacji Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia prawa procesowego tj. art. 120, 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.