I SA/Ol 680/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. B. K. (dalej strona, wnioskodawczyni, skarżąca), zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również Dyrektor KIS, organ) z wnioskiem złożonym w dniu "[...]", uzupełnionym następnie w dniu "[...]"oraz "[...]", o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że w roku 2016 wnioskodawczyni nabyła spadek (nieruchomość) po zmarłych rodzicach. Wnioskodawczyni sprzedała tę nieruchomość przed upływem pięciu lat od daty nabycia. Fakt ten strona zgłosiła w Urzędzie Skarbowym składając PIT -39 i deklarując zamiar wydatkowania uzyskanego przychodu na nabycie nowej własności (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). W grudniu 2016r. wnioskodawczyni, jako współwłaściciel, podpisała umowę przedwstępną zakupu mieszkania, które miało zostać przekazane do dnia 31 marca 2018r. Deweloper nie wywiązał się z warunków umowy. Inwestycję przejął inny deweloper, który ustalił termin zakończenia inwestycji na marzec 2019r. Wskazano, że wpłaty dokonywane są przez stronę na techniczny rachunek nabywcy zgodnie z harmonogramem wpłat. W uzupełnieniach przedmiotowego wniosku wskazano, że ojciec strony zmarł dnia "[...]" 2001r., natomiast matka zmarła w dniu "[...]" 2016r. Spadek po rodzicach wnioskodawczyni nabyła na podstawie zasad dziedziczenia ustawowego. Postępowanie spadkowe po obojgu rodzicach odbyło się na jednym posiedzeniu w dniu 22 czerwca 2016r. w Sądzie Rejonowym. Przedmiotem spadku była tylko i wyłącznie nieruchomość gruntowa (własność rodziców) zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym. Nieruchomość ta zamieszkiwana była przez oboje rodziców wnioskodawczyni do dnia ich śmierci. Postępowanie spadkowe po rodzicach odbyło się w dniu 22 czerwca 2016r. w Sądzie Rejonowym - dwuetapowo. W pierwszym etapie odbył się podział spadku po ojcu, który zmarł w dniu "[...]" 2001r. W tym podziale spadkobiercami byli: żona (matka wnioskodawczyni), syn (brat wnioskodawczyni) oraz córka (wnioskodawczyni). W dniu 22 lipca 2016r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu spadku po ojcu. Należny podatek od spadku (1/3 spadku po ojcu) strona zapłaciła w dniu 11 sierpnia 2016r. W drugim etapie postępowania spadkowego odbył się podział tej samej masy spadkowej w części po matce strony, która zmarła w dniu "[...]" 2016r. Spadkobiercami byli wnioskodawczyni oraz jej brat. Spadek nabyto również w dziedziczeniu ustawowym - z podziałem na wnioskodawczynię oraz jej brata (w częściach równych zobrazowanych na wykresie kołowym). W dniu 22 lipca 2016r. wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie podatkowe SD-Z2 (nabycie spadku na podstawie dziedziczenia ustawowego). Właścicielami otrzymanej w spadku nieruchomości są dwie osoby: wnioskodawczyni oraz jej brat. Spadek po obojgu rodzicach został nabyty na jednym postępowaniu spadkowym w dniu 22 czerwca 2016r. w Sądzie Rejonowym. Zarówno spadek po ojcu, jak i po matce podzielony został w częściach zgodnych z ustawowym udziałem w spadku. Nie wystąpił obowiązek spłaty żadnej ze stron. W dniu 12 sierpnia 2016r. strona (wspólnie z bratem) dokonała sprzedaży nieruchomości. Kwota ze sprzedaży nieruchomości została po połowie przekazana dla spadkobierców. Fakt ten został zapisany w akcie notarialnym. Wskazano, że w momencie wybudowania mieszkania wnioskodawczyni przeprowadzi się do niego i będzie w nim mieszkać. Prace budowlane rozpoczęte w kwietniu 2016r. zostaną zakończone do dnia 31 grudnia 2018r. Wydanie lokalu do korzystania nastąpi do dnia 29 marca 2019r. Umowa przeniesienia własności nastąpi natomiast do 31 maja 2019r. Bank, w którym prowadzony jest rachunek powierniczy, promesą z dnia 26 czerwca 2018r. zaświadczył, że wyda pozwolenie na przeniesienie własności na to mieszkanie. Wnioskodawczyni w złożonym uzupełnieniu doprecyzowała również, że "podział spadku" nastąpił w dniu 22 czerwca 2016r. - nie na mocy umowy pomiędzy spadkobiercami, lecz odbył się na podstawie postępowania spadkowego o stwierdzenie nabycia spadku i określenie wysokości udziałów przysługujących spadkobiercom. Wnioskodawczyni i jej brat na dzień sprzedaży odziedziczonej nieruchomości byli współwłaścicielami całej nieruchomości (nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz gospodarczym). W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytanie: czy wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na podstawie przedwstępnej umowy notarialnej zakupu mieszkania oraz dokonanie wpłat na techniczny rachunek nabywcy jest podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.? W ocenie wnioskodawczyni, artykuł 21 ust. 1 pkt 131 u.p.o.d.f. wymaga, żeby dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości został wydatkowany w przeciągu dwóch lat na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Umowa przedwstępna podpisana notarialnie jest ściśle związana z umową przeniesienia własności - finalnie wpłacone fundusze zostaną zaliczone na poczet ceny zakupu mieszkania przy zawarciu umowy ostatecznej. Zdaniem strony, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2937/15, potwierdził, że ważne jest faktyczne spożytkowanie pieniędzy w okresie dwóch lat, a nie moment przeniesienia własności, który z różnych powodów może w czasie znacznie się oddalić. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]" uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołał się w sentencji na art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej jako O.p.). Uzasadniając swoje stanowisko organ w uzasadnieniu interpretacji przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm.). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z wskazywanego zwolnienia, to poniesione wydatki na cele określone (m.in.) w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy. Organ wskazał, że z dyspozycji wskazanego artykułu (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego. Pojęcie "nabycie" nie zostało zdefiniowane wprost w ustawie. Dlatego organ odwołał się do innych przepisów celem dokonania kompleksowej oceny stanowiska wnioskodawczyni. Przytaczając treść art. 155 § 1, art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r., poz. 380, ze zm.), art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2016r., poz. 555, ze zm.), art. 922, art. 924, art. 925 Kodeksu cywilnego. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor KIS stwierdził, że sprzedaż dokonana 12 sierpnia 2016r. generuje konsekwencje podatkowe - w postaci obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wyłącznie w części nabytej po zmarłej w 2016r. matce wnioskodawczyni (część nabyta po zmarłym ojcu jest wolna od podatku dochodowego z uwagi na upływ ustawowego - pięcioletniego - okresu od daty jej nabycia). Organ podkreślił, że w przedmiotowym wniosku wskazano ponadto, że uzyskane środki ze sprzedaży nieruchomości wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup mieszkania (na współwłasność). W grudniu 2016r. strona podpisała - stosownie do wskazania zawartego w złożonym wniosku - umowę przedwstępną zakupu mieszkania (całokształt opisanego stanu faktycznego, jak i kontekst zawarcia umowy przemawiają zdaniem organu za uznaniem, że wnioskodawczyni zawarła umowę deweloperską). Prace budowlane rozpoczęte w kwietniu 2016r. zostaną zakończone do dnia 31 grudnia 2018r. Wydanie lokalu do korzystania nastąpi do dnia 29 marca 2019r., natomiast sama umowa przeniesienia własności nastąpi do 31 maja 2019r. Organ ocenił, że w sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni nie przesądza o prawie do zwolnienia przedmiotowego określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (nie stanowi wprost realizacji własnych celów mieszkaniowych). Zwolnienie to, uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także - o czym zdaniem organu nie można zapomnieć - od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności. Samo zawarcie umowy przedwstępnej (umowy deweloperskiej), jak też dokonanie wpłat na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej oraz deweloperskiej (pomimo faktu, że są to dwie różne w swej konstrukcji instytucje - obie nie determinują definitywnego nabycia określonego w nich prawa), jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Tym samym w ocenie organu, brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z wyżej przedstawionych względów, zdaniem organu, zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego na wnioskodawczynię w 2019 roku, a więc po upływie ustawowego okresu (dwóch lat liczonych od końca 2016r., tj. po 31 grudnia 2018r.) spowoduje, że dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., nie zostanie zachowany. Istotę wskazanego zwolnienia przedmiotowego wyraża bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zdaniem Dyrektora KIS celem wprowadzenia rzeczonego zwolnienia, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej, czy umowy deweloperskiej. Wskazane umowy (przedwstępna, deweloperska) nie przenoszą w sposób autonomiczny prawa własności na nabywcę. Innymi słowy zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie jest z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia stosownej umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność, warunkując tym samym spełnienie obligatoryjnych przesłanek omawianego zwolnienia. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016r., sygn. akt II FSK 2320/14, i z dnia 25 maja 2018r., sygn. akt II FSK 2024/16. Wobec powyższego organ podsumował, że w sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy i wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży wskazanej nieruchomości (w części nabytej po zmarłej matce) na nabycie lokalu mieszkalnego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w tym terminie - wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie omawianego przepisu. Na koniec organ przytoczył treść art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa wart. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Stosownie natomiast do ustępu 7 wskazanego powyżej przepisu (art. 30e ust. 7 ustawy), w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła o pozytywne rozpatrzenie skargi powołując się na możliwości zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu ponownie przedstawiła stan faktyczny wskazując, że pieniądze na zakup mieszkania w całości zostały wpłacone w dwuletnim ustawowym terminie. Aktualnie skarżąca oczekuje na zakończenie budowy i przeniesienie własności. Dlatego nie zgadza się na zapłacenie podatku od sprzedaży nabytej w drodze spadku nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny. Wynika z niego, że w 2016r. skarżąca nabyła w spadku po rodzicach nieruchomość, którą następnie w tym samym roku sprzedała wspólnie z bratem. Z uwagi na fakt sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia, zgłosiła do urzędu skarbowego zamiar wydatkowania uzyskanego przychodu na nabycie nowej własności (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). W grudniu 2016r. wnioskodawczyni, jako współwłaściciel, podpisała umowę przedwstępną zakupu mieszkania, które miało zostać przekazane do dnia 31 marca 2018r. Deweloper nie wywiązał się jednak z warunków umowy. Inwestycję przejął inny deweloper, który ustalił termin zakończenia inwestycji na marzec 2019r. Skarżąca podała także, że wpłaty dokonywane są przez nią na techniczny rachunek nabywcy zgodnie z harmonogramem wpłat. Mając na uwadze powyższe nie budzi wątpliwości, że nabyta przez skarżącą w drodze spadkobrania nieruchomość, została przez nią odpłatnie zbyta przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, a zatem odpłatne zbycie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. Skarżąca wraz z bratem zbyła nieruchomość w dniu 12 sierpnia 2016r., zaś w grudniu 2016r. skarżąca jako współwłaściciel podpisała umowę przedwstępną z deweloperem na zakup mieszkania, które miało zostać przekazane do dnia 31 marca 2018r. Deweloper nie wywiązał się jednak z warunków umowy i inwestycję przejął inny deweloper, który ustalił nowy termin zakończenia inwestycji na marzec 2019r. Wydanie lokalu do korzystania nastąpi do 29 marca 2019r., zaś umowa przeniesienia własności nastąpi do 31 maja 2019r. Wpłaty dokonywane były na rachunek techniczny nabywcy zgodnie z harmonogramem wpłat. Bank, w którym prowadzony jest rachunek powierniczy, promesą z dnia 26 czerwca 2018r. zaświadczył, że wyda pozwolenie na przeniesienie własności na mieszkanie. Wnioskodawczyni oświadczyła także, że w momencie wybudowania mieszkania, przeprowadzi się do niego i będzie w nim mieszkać. Kwestię sporną w stanie faktycznym sprawy stanowi uznanie spełnienia przez skarżącą warunków zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i sprowadza się do rozumienia zakresu pojęcia "wydatków na własne cele mieszkaniowe" w kontekście terminu ich poniesienia. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki powinny być udokumentowane. Ustawodawca zawarł także w ustawie definicję "wydatków na własne cele mieszkaniowe", poprzez ich wyliczenie w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków – na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f.) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.). Ustawodawca przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, rozumie budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie). Nie budzi wątpliwości, że, jak skarżąca podała, kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały w całości przekazane w ciągu dwóch lat na rachunek dewelopera, który zobowiązał się do przeniesienia własności lokalu na rzecz skarżącej, ale przeniesienie własności ma nastąpić po upływie dwóch lat. Zarówno skarżąca, która twierdzi, że ma prawo do zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. jak i organ interpretujący, który jest przeciwnego zdania, powołują się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analiza tych orzeczeń dowodzi, że występują zasadniczo dwa nurty wykładni omawianego przepisu. W jednym przyjmuje się, że " przepis ten nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony w okresie dwóch lat, a jego celem winny być zdarzenia określone w art.21 ust.25 u.p.d.o.f. Ustawa wymaga celowości działania, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone dobro we wskazanym terminie" ( wyrok NSA z dnia 20.06.2018rr. II FSK 1735/16 –publ. CBOSA, podobnie jak inne powoływane wyroki) Z kolei w wyroku z dnia 25.05.2018r. II FSK 2024/16 NSA stwierdził, że dla wypełnienia warunków zwolnienia , określonych w art.21 ust.1 pkt 131 i ust.25 pkt 1, "w dwuletnim terminie muszą być poniesione wydatki i nastąpić nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie do końca uzasadniony jest pogląd, jakoby wykładnia językowa normy regulującej "ulgę mieszkaniową" prowadziła do jednoznacznego wniosku, że tylko łączne: poniesienie wydatku i nabycie własności lokalu w terminie dwóch lat uprawnia do zwolnienia kwot przychodu ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanych w tym okresie. Taka wykładnia przepisu nie uwzględnia bowiem zakotwiczonego w art. 75 Konstytucji RP celu przepisu jak i okoliczności niezależnych od podatnika, który wydatkując kwoty na własne mieszkanie zgodnie z umową, nie ma wpływu na przebieg procesu budowlanego, prowadzonego przez developera. Sąd podziela stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 16.02.2018r. II FSK 413/16, że cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Sąd podziela też stanowisko, że ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu ( art. 21 ust.25 pkt 1 lit.a) ) jak i wydatki na jego budowę ( art.21 ust.25 pk1 lit d)). W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym można powtórzyć, że "ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. Należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o ochronie, musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy". Odmienna wykładnia powołanych przepisów, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny cytowanym wyżej wyroku i w wyroku z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 3510/17, skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) i kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Należy zatem stwierdzić, że wykładnia językowa i celowościowa prowadzą do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Sąd za trafny uznał zarzut skargi dotyczący wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd uznaje bowiem, że kwoty wpłacone przez skarżącą w okresie dwóch lat na rachunek powierniczy dewelopera powinny być uznane za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, czyli poniesione na własne cele mieszkaniowe. Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor KIS uwzględniając dokonaną przez Sąd interpretację wskazanych przepisów prawa powinien dokonać prawidłowego ich zastosowania. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.