I SA/Ol 687/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2021r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z określeniem wysokości należności z tytułu niepobranego podatku za wrzesień 2019r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 100 zł (sto złotych) na rzecz Z. W., tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. Decyzją z "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: "NUS", "Organ I instancji"), na podstawie art. 207 §1 i art. 30 §1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - dalej jako: "O.p.") w związku z art. 9 pkt 2, art. 10 ust. 2 i 3a ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1519, ze zm. - dalej jako: "U.p.c.c.") orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza Z. W. (dalej jako: "Strona", "Skarżący", "Notariusz") jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za wrzesień 2019 r. - w kwocie 620 zł. Jak wynika z akt sprawy, aktem notarialnym z "[...]" (dalej jako: "akt notarialny") sporządzonym przez Stronę, S. i C. L. (dalej jako: "Sprzedający", "Zbywcy") sprzedali na rzecz P. R. (dalej jako: "Kupujący") nieruchomość niezabudowaną, stanowiącą działkę gruntu nr "[...]" o powierzchni 7681 m2 położoną w miejscowości "[...]", gmina "[...]" za cenę "[...]". Od powyższej czynności Notariusz Z. W., jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, nie pobrał podatku. NUS uznał, że Kupujący nie spełnił łącznie warunków do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 9 ust. 2 U.p.c.c., dotyczących normy obszarowej nabywanego gruntu, która przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, a na Skarżącym (Notariuszu) ciążył obowiązek pobrania należnego podatku. W wyniku rozpatrzonego odwołania Dyrektor Izby Administracyjnej Skarbowej (dalej jako: "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z "[...]" utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. DIAS zaznaczył, że Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do przepisu art. 8 O.p., jest zobowiązany do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Na podstawie art. 30 §1 i §3-4 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązku określonego w art. 8 O.p., odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków wynikających z art. 8 O.p., organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Zgodnie z art. 30 §5 cyt. ustawy, przepisów §1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Zgodnie z art. 10 ust. 3c U.p.c.c., płatnik nie odpowiada za podatek niepobrany, jeżeli wykaże brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. DIAS podniósł też, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 U.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Zakreślając kwestię sporną w niniejszej sprawie Organ II instancji wskazał na problem, czy dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 U.p.c.c. konieczne jest spełnienie przez nabywaną nieruchomość między innymi normy obszarowej przewidzianej dla gospodarstwa rolnego przepisami ustawy o podatku rolnym, tj. czy działka o powierzchni 0,7681 ha, położona w miejscowości "[...]", gmina "[...]", będąca przedmiotem sprzedaży, stanowiła gospodarstwo rolne. Zgodnie z art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 1256, ze zm. - dalej jako: "U.p.r.") gospodarstwo rolne, które podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym stanowią wyłącznie grunty sklasyfikowane jako użytki rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiące własność lub znajdujące się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (art. 2 ust. 1 U.p.r.). Mając powyższe na uwadze, DIAS podtrzymał stanowisko Organu I instancji, i uznał, że grunty będące przedmiotem sprzedaży nie spełniają definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Jak wynika bowiem z zebranego materiału dowodowego, nabyta działka gruntu ornego (oznaczonego symbolem - R), o powierzchni 0,7681 ha (0,2398 ha przeliczeniowego), nie spełniała normy obszarowej określonej w art. 2 ust. 1 U.p.r. Obszar nabytego gruntu wynosi bowiem mniej niż 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Zatem Kupujący nabył wyodrębnioną część gospodarstwa rolnego, która na moment transakcji takiego gospodarstwa nie stanowiła. Organ odwoławczy podkreślił również, że powołany art. 10 ust. 3c U.p.c.c. w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, ponieważ Strona (jako płatnik) nie wykazała braku swojej winy w niepobraniu podatku. Wynikający z aktu notarialnego opis zbywanej nieruchomości (działki gruntu o pow. 0,7681 ha) bezspornie pokazuje, że nie stanowiła ona gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, gdyż nie spełniała wskazanej tam normy obszarowej. Organ II instancji stwierdził ponadto, że przedłożone razem z odwołaniem oświadczenie Sprzedających z 17 kwietnia 2021 r., z którego wynika, że działka nr "[...]", o powierzchni 7681 m2 wchodziła w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego (co nie jest przez obie Strony sporu kwestionowane), nie ma wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Reasumując, DIAS zaznaczył, że Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych nie uczynił zadość obowiązkom wynikającym z art. 8 O.p. Podlega zatem odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 §1 O.p., a w ustalonym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki do wydania, na podstawie art. 30 §4 O.p., decyzji orzekającej o odpowiedzialności Strony jako płatnika z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasadnie zatem NUS orzekł o odpowiedzialności Strony jako płatnika za niepobrany podatek od rzeczonej umowy sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Notariusz wniósł o uchylenie decyzji DIAS w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił niezgodność z prawem, a w szczególności naruszenie art. 121 §1 O.p. przez dokonanie przez Organ odwoławczy wykładni art. 89 pkt 2 lit. a U.p.c.c. metodą niedającą się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych oraz art. 9 pkt 2 lit. a U.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 U.p.r. poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania zwolnienia wynikającego ze wskazanych przepisów, w wyniku błędnej ich wykładni i przyjęcia, że nabycie nieruchomości udokumentowane aktem notarialnym sporządzonym przez Skarżącego nie doprowadziło do powiększenia gospodarstwa rolnego nabywcy. W skardze powołano orzecznictwo, które w ocenie Skarżącego "(...) dostarcza wystarczających argumentów na rzecz tezy o potrzebie sięgania przy wykładni art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. do wykładni celowościowej, której wyniki wzmacniają rezultat wykładni gramatycznej wskazujący, że zwolnienie wchodzi w grę, jeśli "w chwili dokonania czynności" nabyte grunty "stanowią" gospodarstwo rolne albo "utworzą" gospodarstwo rolne lub "wejdą w skład" gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Pojęcia "stanowią", "utworzą", "wejdą w skład" odnoszone do "gospodarstwa rolnego" dostatecznie oddają sens przepisu, zgodnie z celem ustawodawcy (...)" - (wyroki NSA: z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1010/16; z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2112/17; z 2 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2614/17 - przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Skarżący podkreślił również, że uzasadniając zmianę w treści zwolnienia zawartego w art. 9 ust. 2 U.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., ustawodawca stwierdził, że: "celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne. Obecnie zwolnienie to jest nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne. Mając na względzie negatywne skutki finansowe dla budżetów gmin oraz fakt, że zwolnienie nie jest wykorzystywane zgodnie z jego celem, zasadne jest jego wyeliminowanie z ustawy podatkowej.". W ocenie Skarżącego, w omawianym przypadku, nie sposób też mówić o jakimkolwiek zagrożeniu rozdrobnieniem gospodarstwa rolnego, w sytuacji, gdy nabywcą przedmiotowej nieruchomości był rolnik prowadzący już ponad 11 ha gospodarstwo rolne i dokonujący nabycia kolejnej nieruchomości rolnej w celu powiększenia tego gospodarstwa. Natomiast czynności podejmowane w toku postępowania przez Organy podatkowe powinny być wolne od tendencyjności i nacechowania nadmiernym fiskalizmem. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Organ ten zwrócił jednocześnie uwagę, że Skarżący w sentencji skargi błędnie wskazał naruszenie art. 89 pkt 2 lit. a U.p.c.c. (w ustawie nie ma art. 89) oraz art. 9 pkt 2 lit. a U.p.c.c. (przepis ten nie ma zastosowania do zobowiązania za rok 2019). Obowiązujący w 2019 roku to przepis art. 9 pkt 2 U.p.c.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.). Wyjaśnienia na wstępie wymaga to, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 U.p.p.c., konieczne jest spełnienie przez nabywaną nieruchomość, m.in. normy obszarowej przewidzianej dla gospodarstwa rolnego przepisami ustawy o podatku rolnym, tj. czy będąca przedmiotem sprzedaży działka gruntu ornego o pow. 0,7681 ha, stanowiła gospodarstwo rolne. Istota sporu sprowadza się tym samym również do oceny zasadności i prawidłowości orzeczenia przez Organy obu instancji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku za wrzesień 2019 r. w kwocie 620,00 zł. Przy czym, w sprawie bezsporne jest i nie jest przez Strony kwestionowane, że sprzedana działka jest gruntem ornym wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego Sprzedających, a także że wskazany podatek od czynności cywilnoprawnych w związku ze sporządzonym przez Skarżącego aktem notarialnym nie został pobrany. Zgodnie z zasadą uregulowaną w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a U.p.c.c. umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie sprzedaży ciąży on na kupującym (art. 4 pkt 1 U.p.c.c.). Stosownie do treści oraz ust. 2 U.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Według art. 10 ust. 2 U.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Z kolei art. 10 ust. 3 tej ustawy stanowi, że płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Na mocy art. 7 §1 ustawy z 14 lutego 1991 r. prawo o notariacie (Dz. U. z 2019 r. poz. 540, ze zm.), notariusz jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do przepisu art. 8 O.p., jest zobowiązany do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłaceniu go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Na podstawie art. 30 §1 i §3-4 O.p płatnik, który nie wykonał obowiązku określonego w art. 8, odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków wynikających z art. 8 O.p., organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Zgodnie z art. 30 §5 cytowanej ustawy, przepisów §1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika, w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Zgodnie z art. 10 ust. 3c U.p.c.c., płatnik nie odpowiada za podatek niepobrany, jeżeli wykaże brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. Ponadto płatnicy, na podstawie art. 10 ust. 3a U.p.c.c., obowiązani są: 1) prowadzić rejestr podatku; 2) wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika według ustalonego wzoru wraz z informacją o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom; 3) przekazywać, w terminie, o którym mowa w pkt 2, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika odpisy sporządzanych aktów notarialnych dotyczących czynności cywilnoprawnych stanowiących przedmiot opodatkowania. Natomiast w myśl art. 9 pkt 2 U.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz.UE.L 352 z 24.12.2013, str. 9). Z treści powołanego przepisu wynika, że dla oceny czy dane grunty stanowią gospodarstwo rolne (utworzą takie gospodarstwo, bądź wejdą w jego skład) należy stosować przepisy ustawy o podatku rolnym. Ustawodawca wprost bowiem uznał, że warunkiem zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących przeniesienia własności nieruchomości w drodze umów sprzedaży jest to, by nabywane grunty stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i to w chwili dokonania tej czynności. Z kolei z art. 2 ust. 1 U.p.r. wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast stosownie do art. 1 tej ustawy (do którego odwołuje się cytowany wyżej przepis) - opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tym samym odpowiednia powierzchnia gruntów, ich sklasyfikowanie w ewidencji gruntów jako grunty rolne oraz brak ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza są jedynymi określonymi normatywnie przesłankami pozwalającymi uznać dane grunty za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Odnosząc to na grunt niniejszej sprawy istotny jest ten fragment przepisu (art. 2 ust. 1 U.p.r.), z którego wynika, że gospodarstwem rolnym jest obszar gruntu spełniający warunki w nim wymienione, tj. stanowiący użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Uwzględniając powyższą definicję gospodarstwa rolnego, uzupełniającą analizowaną część art. 9 pkt 2 U.p.c.c., zdaniem Sądu, prawidłowo odkodowana norma prawna tego przepisu stanowi, że jednym z warunków (spornym w niniejszej sprawie) zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest sprzedaż przez Zbywcę własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Dokonując wykładni gramatycznej art. 9 pkt 2 U.p.c.c. należy zdaniem Sądu, zwrócić uwagę na zastosowany przez ustawodawcę zwrot: "grunty stanowiące gospodarstwo rolne". Jak wynika z definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN użyte w zwrocie słowo "stanowić" oznacza, m.in.: "tworzyć coś, składać się na coś, być czymś". Tym samym wykładnia ta wskazuje, że norma obszarowa, o której jest mowa w art. art. 2 ust. 1 U.p.r., do której się przepis ten odwołuje nie odnosi się do poszczególnych gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego Sprzedawcy ale do tego gospodarstwa, jako całości. Istotne zatem jest to, aby w chwili sprzedaży nabywane grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Poszczególne zaś składniki tego gospodarstwa nie muszą same w sobie stanowić "samodzielnego", czy "autonomicznego" gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów tego akt prawnego. Zwraca uwagę również to, że przepis ten nie został sformułowany w ten sposób, że zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż gospodarstw rolnych w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Odnosi się to jedynie do sprzedaży gruntów stanowiących (tworzących, składających się) na gospodarstwo rolne, inaczej mówiąc wchodzących w jego skład, niezależnie od powierzchni pojedynczych działek gruntu. Zatem, w ocenie Sądu norma obszarowa dotycząca powierzchni 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego odnosi się do gospodarstwa rolnego jako takiego (jest elementem jego definicji legalnej), nie odnosi się natomiast do wielkości gruntu (stanowiącego składnik tego gospodarstwa) i będącego przedmiotem sprzedaży. Pozwala ona na ustalenie, czy pewne grunty składają się na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, a w konsekwencji, czy Zbywca prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Wymaga również zauważenia, że warunkiem zwolnienia jest również to, aby sprzedaż ta miała charakter związany z działalnością rolniczą, bowiem po obu Stronach transakcji musi wystąpić element rolny, czyli zbycie i nabycie gruntów musi odbywać się niejako w ramach gospodarstw rolnych (zob. wyrok WSA w Opolu z 24 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 267/21, wyrok WSA w Warszawie z 24 lutego 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 37/21). Przyjęta wykładnia powyższego przepisu wskazuje bowiem, że brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności sprzedaży własności gruntów, jeśli składały się one na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Zdaniem Sądu zwolnienie to odnosi się do szerszej kategorii, a mianowicie do gruntów składających się na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Tym samym, jak już wskazano wcześniej pojedyncza nieruchomość (grunt orny), będąca przedmiotem sprzedaży może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha (1 ha przeliczeniowy). Musi jednak wchodzić w skład gospodarstwa rolnego, spełniającego wymogi (również te obszarowe) określone przepisami ustawy o podatku rolnym. Ponieważ w przepisie jest mowa o zwolnieniu sprzedaży własności gruntów, a nie sprzedaży gospodarstw rolnych w rozumieniu ww. przepisów ustawy, to wystarczające dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest to, aby owe sprzedawane grunty stanowiły (wchodziły) w skład takiego gospodarstwa. W tym miejscu wskazania wymaga to, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: "NSA") wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Podkreślono, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisów, gdyż jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Należy mieć przy tym na uwadze, że co prawda wykładnia przepisów dotyczących przyznawania ulg i zwolnień nie może też mieć charakteru rozszerzającego, to jednakże nie może mieć również charakteru zawężającego, skutkującego istotnym ograniczeniem praw przyznanych podatnikowi w drodze ustawy. Nadmienić więc wypada, że do dnia 1 stycznia 2016 r. omawiany przepis (art. 9 pkt 2 U.p.c.c.) miał inne brzmienie niż obecnie. Mianowicie od podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnione były czynności cywilnoprawne, których przedmiotem było przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi (z wyjątkiem budynków lub ich części znajdujących się na obszarze miast), w drodze umów: sprzedaży, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności, darowizny (w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy), zamiany (do wysokości wartości rynkowej nieruchomości). Zwolnienie z opodatkowania przysługiwało pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Istotą tak skonstruowanego zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych oraz jak najefektywniejsze wykorzystanie istniejących terenów rolniczych. Adresatami zwolnienia były osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne. Jednakże ustawodawca uznał, że zwolnienie to było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne. Z tych też względów, mając na względzie negatywne skutki finansowe dla budżetów gmin oraz fakt, że zwolnienie nie było wykorzystywane zgodnie z jego celem, dokonano zmiany przepisu art. 9 pkt 2 U.p.c.c. (zob. uzasadnienie projektu ustawy z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw, druk sejm. nr 2656 Sejmu RP VII kadencji). Porównując brzmienie przepisu obowiązującego poprzednio i od dnia 1 stycznia 2016 r. zauważyć należy, że obecnie zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod tym jednakże warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne. Oznacza to, że sprzedaż gruntu, który nie stanowił części gospodarstwa rolnego, włączonego następnie do gospodarstwa rolnego nabywcy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem osiągnięcia limitów obszarowych gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Winno ono mieć powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha. W konstrukcji zwolnienia wskazano również czynnik czasu, ponieważ gospodarstwo rolne powinno być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Dodano również zapis, że zwolnienie stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, czego nie było w treści wcześniejszego uregulowania. Co istotne, z treści przepisu art. 9 pkt 2 U.p.c.c. wynika, że wskazane warunki winny być spełnione łącznie, aby zastosowanie zwolnienia z opodatkowania było dopuszczalne. W ten sposób, w nowelizacji od 1 stycznia 2016 r. został zrealizowany pod względem legislacyjnym zamysł ustawodawcy wspierania działalności rolniczej i poprawy struktury agrarnej poprzez ograniczenie kosztów powiększania gospodarstw. Podobny pogląd został wyrażony we wcześniej już przywołanych prawomocnych wyrokach WSA w Opolu z 24 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 267/21 i WSA w Warszawie z 24 lutego 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 37/21 oraz w wyrokach WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 237/18 i WSA w Gliwicach z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/19, zapadłych na tle zbliżonych stanów faktycznych i prawnych. W rozstrzygnięciach tych Sądy wskazywały, że istotą zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 U.p.c.c. jest to, aby nabywane grunty orne w chwili ich sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, tzn. wchodziły w skład takiego gospodarstwa rolnego. Tym samym pojedyncza nieruchomość (grunt orny), będąca przedmiotem sprzedaży może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Ważne jest jednak, aby w chwili sprzedaży grunty te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego Sprzedawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Trzeba również nadmienić, że norma obszarowa gospodarstwa rolnego Nabywcy gruntów rolnych, ustalona w art. 9 pkt 2 U.p.c.c. ma spełniać konkretny cel. Ustawodawca wskazując, że powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, wspiera tworzenie i prowadzenie średnich i dużych gospodarstw rolnych, więc zmierza do polepszenia struktury agrarnej. Zdaniem Sądu, przedstawione zatem rozumienie art. 9 pkt 2 U.p.c.c. jest zgodne nie tylko z wykładnią gramatyczną tego przepisu, ale pozostaje również w zgodzie z celami ustawodawcy. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że rację ma Skarżący, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie ustawowe przesłanki umożliwiające zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, łącznie z normą obszarową. Z aktu notarialnego (karta 11-16 I instancyjnych akt sprawy) wynika, że Kupujący: - nabywa nieruchomość w celu powiększenia prowadzonego osobiście gospodarstwa rolnego oraz, że powierzchnia tego gospodarstwa rolnego będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha użytków rolnych (§6 lit. a i b aktu notarialnego). Po powiększeniu o grunt nabyty ww. aktem gospodarstwo to będzie osobiście prowadzić przez okres co najmniej 5 lat od dnia jego nabycia (§3 aktu notarialnego); - od 29 lat osobiście prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni nie przekraczającej 300 ha, położone w miejscowości "[...]"- gmina "[...]", a powierzchnia posiadanych użytków rolnych ww. nieruchomości, której jest właścicielem wynosi 80,8173 ha (§2 pkt 5 lit. a i b aktu notarialnego); - skorzystał z pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9) w latach 2016-2019 w kwocie, która po powiększeniu o kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych, który nie został pobrany w związku z dokonaniem czynności objętej niniejszym aktem, nie przekroczy maksymalnej kwoty pomocy dla jednego przedsiębiorstwa wymienionej w ww. rozporządzeniu Komisji (UE) (§12 aktu notarialnego). Zdaniem Sądu za nieprawidłowe uznać należy stanowisko DIAS, że skoro nabywana nieruchomość (grunt orny) nie spełnia definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (jest mniejsza niż 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) to jej zakup będzie opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z niespełnieniem warunków zwolnienia przewidzianych treścią art. 9 pkt 2 U.p.c.c., w sytuacji gdy Nabywca spełnia wszystkie pozostałe warunki określone w tym przepisie. Sąd w pełni podziela bowiem, zaprezentowany już pogląd sądów administracyjnych, wyrażony w przywołanych wcześniej wyrokach, że istotą zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 U.p.c.c. jest to, aby nabywane grunty rolne w chwili ich sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, tzn. wchodziły w skład takiego gospodarstwa rolnego. Tym samym pojedyncza nieruchomość (grunt orny), będąca przedmiotem sprzedaży może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja Organu odwoławczego narusza również art. 120, art. 121, art. 122, 124 oraz art. 210 §1 pkt 6 O.p. Z przepisów tych bowiem wynika, że w toku postępowania Organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei przepis art. 120 O.p. określa zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w ww. przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. Sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym z art. 210 §1 pkt 6 O.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku myślenia organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby Strona mogła się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 O.p., ale także umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy Organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, jak i wreszcie jeśli zastosuje określoną regulację prawną, nie wyjaśniając powodów dlaczego tak uczynił, czy zawierając w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, które pozostają wobec siebie w sprzeczności (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 257/20). W tym miejscu wymaga również podkreślenia, iż zastosowanie przepisu, szczególnie jeśli skutkuje odpowiedzialnością podatkową jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określeniem wysokości należności z tytułu niepobranego podatku wymaga od Organu pewności, że zinterpretował go w sposób prawidłowy i nie budzący żadnych wątpliwości. Pamiętając przy tym, że wykładnia prawa jest zespołem czynności, zmierzających do zrekonstruowania z obowiązujących przepisów prawnych norm postępowania i ustalenia ich znaczenia. Samo odtworzenie normy z przepisów nie wyczerpuje operacji wykładni. Najważniejszym krokiem jest takie ustalenie jej treści, aby w jednoznaczny (nie budzący wątpliwości) sposób charakteryzowała adresata, okoliczności i wyznaczony w nich wzór zachowania. Wymaga też, aby zostało to jasno przedstawione w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia nie wynika także, aby w tym zakresie Organy obu instancji zasięgnęły opinii własnych służb prawnych, czy też rozważyły możliwość zwrócenia się do gospodarza aktu o stosowną jego wykładnię. Mając powyższe na uwadze, uchylono zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Wskazówki i zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z treści niniejszego uzasadnienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy winien uwzględnić ocenę prawną i wydać stosowne rozstrzygnięcie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie przepisów art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 P.p.s.a. oraz 209 P.p.s.a.