II FSK 2614/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 48/17 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 września 2016 r., nr IBPB-2-1/4514-370/16-1/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 48/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę "R." S.A. (dalej: "skarżąca", "spółka") złożoną na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 20 września 2016 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając stan faktyczny we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, iż jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi działalność m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka nie prowadziła, ani nie prowadzi działalności w zakresie produkcji rolniczej (zwierzęcej, roślinnej). W dniach 27, 28 i 29 czerwca 2011 r. przed notariuszem zawarto 16 aktów notarialnych dotyczących przeniesienia prawa własności działek rolnych o powierzchni poniżej i powyżej 1 ha. Nabywane działki nie były zabudowane budynkami mieszkalnymi. Spółka wskazała dalej, że obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych ciążył na kupującym – spółce. Z tytułu zawartych Umów, w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626 ze zm. – dalej: "u.p.c.c.") notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 283.238,00 złotych, tj. 2% od uzgodnionych cen. Z wypisów z Baz Danych Ewidencji Gruntów i Budynków wynika, że w datach nabycia grunty sklasyfikowane były w całości jako użytki rolne (oznaczenia RIIIa, RIVa, RV, RVI). Zdaniem spółki, z chwilą zawarcia Umowy nr 1 stała się ona właścicielem użytków rolnych o powierzchni przekraczającej 1 ha fiz., bowiem już same zakupione działki ewidencyjne nr [...] oraz [...] miały łączną powierzchnię 1,3239 ha fiz. Po zawarciu dalszych Umów (nr 2-16) powierzchnia użytków rolnych sukcesywnie zwiększała się i z chwilą zawierania każdej z nich była zawsze większa od 1 ha fiz. Spółka zadeklarowała przedmiotowe grunty do opodatkowania podatkiem rolnym, opodatkowała je jak gospodarstwo rolne. Na potwierdzenie powyższego spółka uzyskała pismo dotyczące deklaracji na podatek rolny z lat 2010-2014 oraz pismo od Prezydenta Miasta O., w którym urzędowo poświadczono, że posiadane użytki rolne w 2011 r. stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Ich powierzchnia poświadczona urzędowo przez Prezydenta Miasta była większa niż 1 ha fizyczny i 1 ha przeliczeniowy i wyniosła 13,5366 ha. Na powierzchnię 13,5366 ha składały się użytki rolne o powierzchni 10,5425 ha nabyte Umowami nr 1 do 16. Pozostała powierzchnia 2,9941 ha dotyczy gruntów nabytych przez spółkę poza Umowami nr 1 do 16. Spółka podkreśliła jednak, że nie prowadziła działalności rolniczej na przedmiotowym gruncie, a opodatkowanie podatkiem rolnym jak od gospodarstwa rolnego wynikało ze spełnienia formalnych wymogów ustawy o podatku rolnym. Przed zawarciem ww. Umów spółka wykonywała prawno-administracyjne czynności przygotowawcze, które miały na celu potwierdzenie wykonalności ewentualnego zamierzenia inwestycyjnego, jednakże czynności te nie polegały na faktycznym/fizycznym zajęciu przedmiotowego gruntu na działalność gospodarczą inną niż rolnicza, a jedynie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotowe grunty nie zostały dotąd faktycznie zajęte przez stronę na działalność gospodarczą. Ponadto, zgodnie z treścią części Umów (np. Umowa nr 1, Umowa nr 14) przedmiotowe grunty nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który stanowiłby np. o innym przeznaczeniu gruntów niż to wynikające z ewidencji gruntów i budynków (tj. użytki rolne). Po nabyciu gruntów spółka nie korzystała też z dopłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i nie osiągała żadnych przychodów z tego tytułu. Spółka nie osiągała żadnych przychodów z tytułu najmu, dzierżawy czy też produkcji rolnej. W datach zawarcia przedmiotowych Umów strona nie wykonywała żadnych czynności rzeczywistych wykluczających użytkowanie gruntu w działalności rolniczej. W chwilach zawarcia poszczególnych Umów nie istniała także decyzja zezwalająca na rozpoczęcie planowanego zamierzenia inwestycyjnego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytania: - czy sprzedaż prawa własności gruntów o powierzchni użytków rolnych większych niż 1 ha w ramach Umów nr 1, 3, 12, 14 i 16 jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 lit. a u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym? - czy sprzedaż prawa własności gruntów o powierzchni użytków rolnych mniejszych niż 1 ha w ramach Umów nr 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10,11, 13 i 15 jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 lit. a u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka uznała, iż w tej sytuacji winno być zastosowane zwolnienie z u.p.c.c. z uwagi na to, że nieruchomość została nabyta na własność, w drodze umów sprzedaży; nie znajdowały się na niej budynki mieszkalne; grunty nabyte umowami nr 1, 3, 12, 14 i 16 stanowiły gospodarstwo rolne, a grunty nabywane umowami nr 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 13 i 15 powiększały gospodarstwo rolne spółki (weszły w jego skład). Na żadnej z nieruchomości nie była prowadzona działalność gospodarcza (inna działalność niż rolnicza). W interpretacji z dnia 20 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy - po przytoczeniu treści art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. i art. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, ze zm.; dalej: "u.p.r.") – stwierdził, że warunkiem zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. jest to, aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu. W ocenie organu wydającego interpretacje indywidulaną, samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie i niezastosowanie się do Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. (PKR.8022.44.2015) i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości co do wykładni przepisu art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. na niekorzyść strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Wykładnia przepisu art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. wymaga jego ścisłego odczytania, gdyż wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jakichkolwiek podstaw by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych WSA we Wrocławiu stwierdził, że celem zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, dlatego o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje również przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu. Tym samym dla zachowania celu wprowadzenia zwolnienia i jego sensu, oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, jest niewystarczające. W ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie było także podstaw do zastosowania zasady z art. 2a O.p., gdyż nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do zakresu zastosowania art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. Zasada z art. 2a O.p. ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich możliwych do zastosowania reguł wykładni nie daje zadowalających rezultatów, co w sprawie nie miało miejsca. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. oraz art. 2a O.p., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę powołał się na niekorzystną dla spółki wykładnię celowościową art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., mimo iż ustanowiona explicite w Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario nakazuje stosowanie prymatu wykładni językowej, a odstępstwa od jej jednoznacznych rezultatów są możliwe tylko wtedy, gdy są korzystne dla podatnika. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne. Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), który stanowił, iż "zwalnia się od podatku (...) przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy". Skarżąca spółka zarzuca, iż przy interpretacji powyższego przepisu organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji błędnie pomijali wykładnię językową, odwołując się do wykładni celowościowej przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Jakkolwiek w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznaje się pierwszeństwo wykładni językowej, traktując pozostałe zasady wykładni (wykładnię systemową, celowościową, historyczną) pomocniczo, to należy pamiętać, że za prymatem tej wykładni stoi ochrona podatnika. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych, czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 (publ. na str. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA), podkreślił jednak, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujmy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W uchwale tej NSA zaznaczył również, że wąska wykładnia językowa, ignorująca konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, może prowadzić do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Przyznając zatem pierwszeństwo wykładni językowej, należy zgodzić się na odstępstwo od niej w sytuacji, gdy m. in. podważa ona cel instytucji prawnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2018 r., II FSK 3389/15, jakkolwiek prawo podatkowe ze względu na swoją specyfikę, skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego, jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za taką właśnie normę uważa się sporny przepis art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. Celem uregulowanego nim zwolnienia podatkowego jest ograniczenie kosztów powiększania gospodarstw rolnych, przy równoczesnym promowaniu zwiększania areału wykorzystywanego do produkcji rolnej. W pkt 2 art. 9 u.p.c.c. wyszczególniono bowiem formy przeniesienia własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi (z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast), warunkując zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych tym, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo tworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Należy także zwrócić uwagę na odesłanie omawianej regulacji do przepisów o podatku rolnym dotyczących gospodarstw rolnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o którym mowa w art. 1 tej ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W art. 1 u.p.r. wskazano, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przez tę ostatnią ustawa o podatku rolnym rozumie produkcję roślinną i zwierzęcą (art. 2 ust. 2). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2017 r., II FSK 1402/15 i z dnia 25 kwietnia 2017 r., II FSK 892/15, stwierdził, że ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od opodatkowania, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, tak aby wynik wykładni nie prowadził do skutków trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych, czy wręcz zgoła absurdalnych (...). Skoro celem tej regulacji jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, to oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie z 1984 r. o podatku rolnym, jest niewystarczające. Z kolei w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., II FSK 1010/16, NSA wskazał, iż nie można zgodzić się z wykładnią art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego. W sprawie zachodzi potrzeba odwołania się do celu analizowanej regulacji (por. także wyroki NSA z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 757/15 i 27 maja 2015 r., II FSK 1615/14 - CBOSA). Powołane orzecznictwo dostarcza wystarczających argumentów na rzecz tezy o potrzebie sięgania przy wykładni art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. do wykładni celowościowej, której wyniki wzmacniają rezultat wykładni gramatycznej wskazujący, że zwolnienie wchodzi w grę, jeśli "w chwili dokonania czynności" nabyte grunty "stanowią" gospodarstwo rolne albo "utworzą" gospodarstwo rolne lub "wejdą w skład" gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Pojęcia "stanowią", "utworzą", "wejdą w skład" odnoszone do "gospodarstwa rolnego" dostatecznie oddają sens przepisu, zgodnie z celem ustawodawcy (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r. II FSK 2112/17 - CBOSA). W opisie stanu faktycznego spółka wyraźnie wskazała, iż nie prowadziła żadnej działalności rolniczej na zakupionych nieruchomościach, a opodatkowanie podatkiem rolnym jak od gospodarstwa rolnego miało wynikać tylko ze spełnienia formalnych wymogów ustawy o podatku rolnym. Z powyższych względów niezasadne okazały się argumenty skarżącej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni (językowej, celowościowej, systemowej). Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.