II FSK 892/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1131/14 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "L." sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1799 (słownie: jeden tysiąc siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1131/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę L. Sp. z o.o. w J. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Wnioskiem z 30 grudnia 2013 r. Skarżąca zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 39.920 zł. pobranego od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w K.. Spółka podniosła, iż nieruchomość nabyta w drodze ww. umowy, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stosownie do treści art. 9 pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.), gdyż nieruchomość ta wraz z gruntem posiadanym przez spółkę w miejscowości B. (gmina L.) utworzyła gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1984 r., Nr 52, poz. 268 ze zm., dalej: u.p.r.) Decyzją z 31 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 39.920 zł, uznając że nabyty ww. umową grunt w chwili sprzedaży nie stanowił gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, jak również nie utworzył gospodarstwa rolnego oraz nie wszedł w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z 5 sierpnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 9 pkt. 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 u.p.r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż na dzień nabycia działka nabyta była niezabudowana i sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako użytek rolny klasy RJIIa w części 0,2850 ha oraz użytek rolny klasy RIIFb w części 0,6037 ha. Działka ta nie była na dzień zawarcia umowy sprzedaży zajęta na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Ponadto w dniu zawarcia przedmiotowej, spółka była właścicielem działki nr 192 o pow. 1,1100 ha położonej w miejscowości B., gmina L., dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą nr [...], która była sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny (klasy RIVb w części 0,8200 ha oraz klasy RV w części 0,2900 ha) i nie była zajęta na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Pozwolenie na użytkowanie obiektu zlokalizowanego na tej działce zostało wydane dopiero dnia 22 maja 2012 r. Zatem, jak słusznie wskazała strona, posiadana już wcześniej przez spółkę działka oraz nabyta na podstawie umowy sprzedaży działka, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, utworzyły gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha. Definicja gospodarstwa rolnego zawarta w przepisach ustawy o podatku rolnym, ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich zaklasyfikowaniem w stosownej ewidencji gruntów. W jej świetle natomiast, nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie stosownych środków produkcji umożliwiających to, czy też, w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w Kodeksie cywilnym, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej. Na dzień zawarcia przedmiotowej umowy, zarówno działka nabyta jak i posiadana, nie były zajęte na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Pozwolenia na użytkowanie wymienionych obiektów spółka otrzymała odpowiednio dnia 18 lutego 2009 r. i 22 maja 2012 r. Zatem dopiero od wskazanych dat spółka rozpoczęła prowadzenie na opisywanych działkach działalności gospodarczej. W związku z tym, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, nie została spełniona negatywna przesłanka, która wykluczałaby uznanie przedmiotowych działek za gospodarstwo rolne na gruncie ustawy o podatku rolnym. Bezpodstawne, jak trafnie zauważyła strona, jest twierdzenie organu, że działka będąca już własność spółki nie mogła wejść w skład gospodarstwa rolnego, ze względu na zgłoszenie jej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zamiast podatkiem rolnym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., polegające na niewłaściwej interpretacji tego przepisu i przyjęciu, że organ podatkowy błędnie uznał istnienie przesłanek negatywnych do braku zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z zakupem działki przez Skarżącą. Zdaniem organu w stanie faktycznym sprawy sporne grunty, na podstawie decyzji właściwego organu, zostały trwale wyłączone z produkcji rolnej i zostały przeznaczone na cele budowlane, co wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwej interpretacji tego przepisu i przyjęciu, iż zostały spełnione przesłanki do uznania powstania nadpłaty w związku z pobraniem przez płatnika nienależnie podatku. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 141 § 4 w związku ż art. 153 P.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, poprzez brak należytego uzasadnienia dla wydanego wyroku, nieodniesienie się do kwestii wyłączenia na trwale gruntu z produkcji rolnej oraz oświadczenia zwartego w, treści aktu o przeznaczenia działki na cel działalności gospodarczej Skarżącego. Dyrektor izby skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi od ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. W roku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. stanowił, że zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z kolei zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o którym mowa w art.1 tej ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W art.1 ustawy o podatku rolnym wskazano, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przez tę ostatnią ustawa o podatku rolnym rozumie produkcję roślinną i zwierzęcą (art.2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym). Z powołanych przepisów wynika zatem, że zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży gruntów ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych o powierzchni minimum 1 ha (powierzchnia ta może być sumą powierzchni zakupionej nieruchomości i innych nieruchomości nabywcy), które jednocześnie nie są zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Dla uzyskania zwolnienia podatkowego kupujący i sprzedawca nie musi zatem na dzień nabycia prowadzić działalności rolniczej na zbywanej nieruchomości, nieruchomość ta jednak nie może być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza należy przy tym rozumieć szeroko – nie tylko jako wykonywanie czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej kupującego, ale także jako podjęcie działań prawnych i faktycznych mających umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej na tej nieruchomości, jak przykładowo uzyskanie zgody na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, uzyskanie warunków zabudowy nieruchomości budynkiem mającym służyć działalności gospodarczej, uzyskanie pozwolenia na budowę takiego obiektu, wykonanie przyłączy do sieci energetycznej, gazowej czy wodociągowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 190/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podjęcie tego rodzaju działań świadczy o tym, że nieruchomość jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, skoro prowadzone są działania mające przystosować ją do podjęcia tego rodzaju działalności. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano uwagę, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą, gdyż wymaga tego prawidłowo interpretowane wyłączenie przewidziane w art. 1 ustawy o podatku rolnym dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W wyroku z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 177/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sens, cel i istota tego wyłączenia sprowadza się również do przeznaczenia nabywanego gruntu na działalność rolniczą. Uznał, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. jest to, aby nabyte grunty w chwili dokonania czynności sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Ustalając znaczenie językowe przepisu, należy jednak – w ocenie składu orzekającego w sprawie II FSK 177/15 - brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. Nie budzi wątpliwości, na co wskazano w literaturze, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji rolnej oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (por. Z. Ofiarski, teza 3 w Komentarz do art.9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, publ. LEX/el, 2009; M. Waluga, w Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, w Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa, Warszawa 2007, s. 111-112). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela co do konieczności uwzględnienia przy wykładni art. 9 pkt 1 u.p.c.c. także wykładni celowościowej. Zwraca przy tym uwagę, że skoro w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. znajduje się odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym, to uwzględnić należy, że definicja ta odnosi się nie tylko do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, ale także – poprzez odesłanie do art.1 ustawy o podatku rolnym – do przeznaczenia gruntu. W orzecznictwie wskazującym wyłącznie na charakter formalny definicji (por. np. wyroki NSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2865/11, sygn. akt II FSK 2719/11) skupiono się na podkreśleniu, że nabywca gruntu nie musi prowadzić na nim działalności rolniczej. Formułując ten pogląd pominięto jednak część definicji gruntów, zawartej w art.1 ustawy o podatku rolnym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd (wyrażony m.in. w wyrokach powołanym II FSK 177/15 z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 178/15), że w przypadku tego rodzaju zwolnienia, jak uregulowane w art. 9 pkt 1 u.p.c.c., konieczne jest odrębne analizowanie każdego indywidualnego przypadku przeniesienia własności nieruchomości, w tym w szczególności ich sprzedaży na rzecz podmiotów nie trudniących się działalnością rolniczą. Ze względu zaś na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od opodatkowania, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, tak aby wynik wykładni nie prowadził do skutków trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych, czy wręcz zgoła absurdalnych. Skoro celem tej regulacji jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, to oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Trzeba bowiem zauważyć, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. Należy więc uznać, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt lit. a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od spełnienia warunku, że grunt nie jest zajęty na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Z akt rozpoznawanej sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno nabywany grunt, jak i grunty, których właścicielem była już Skarżąca, położone w B., nie były zajęte na prowadzenie działalności rolnej. Zgodnie z uchwałą nr XIX/213/2000 Rady Miejskiej w Konstantynowie Łódzkim z dnia 6 kwietnia 2000 r. w sprawie uchwalenia zmian miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego miasta Konstantynowa Łódzkiego, działka nr [...] położona była na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem usług. W dniu 31 października 2007 roku została wydana przez Starostę P. decyzja nr [...] zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca sprzedającemu działkę pozwolenia na budowę budynku handlowo-usługowego m.in. na działce nr [...]. Decyzja ta została następnie przeniesiona na rzecz skarżącej spółki (na mocy decyzji nr 41/08 z 25 lutego 2008 r. wydanej przez Starostę P.). Ponadto stosownie do decyzji nr 840/07 z 23 sierpnia 2007 r. 8.887m2 położonych na działce nr [...] zostało wyłączonych trwale z produkcji rolniczej. Z kolei działka położona w B. była – według deklaracji złożonej przez Spółkę – związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a spółka opłacała od niej podatek od nieruchomości, zamiast podatku rolnego. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych nie może budzić wątpliwości, że nabywana nieruchomość nie była przeznaczona na prowadzenie jakiejkolwiek działalności rolniczej. Nie można zgodzić się z wykładnią art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego. W sprawie zachodzi potrzeba odwołania się do celu analizowanej regulacji. Wbrew stanowisku WSA w Łodzi, organy słusznie uznały, że ocena wszystkich działań podatnika pozwalała na wyprowadzenie wniosku, że w sprawie miało miejsce zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Nie doszło w związku z tym do naruszenia art.9 pkt 2 lit.a) u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Uznając zarzuty naruszenia prawa materialnego za trafne, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy.