II FSK 2112/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 170/17 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 170/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. [...] Sp.z.o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.): I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 9 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 2 czerwca 2015 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że umowy sprzedaży objęte aktem notarialnym sporządzonym w dniu 2 czerwca 2015 r. nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego przez ten przepis, a w konsekwencji jego niezastosowanie, 2. art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieuznanie za nadpłatę kwoty nienależnie pobranego podatku, II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem: i. art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4, w zw. z art. 235 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich argumentów przedstawionych przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu od decyzji organu I instancji; ii. art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymaganemu wzorcowi – co wobec braku odniesienia się do części zarzutów podniesionych w skardze – skutkuje niemożnością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia. W związku z tym w skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Niezasadny był pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wskazujący na błędną wykładnię, a przez to niezastosowanie przez Sąd I instancji przepisu art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. Przepis ten w dacie sprzedaży gruntów (2 czerwca 2015 r.) stanowił, że zwalnia się od podatku (...) przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o którym mowa w art. 1 tej ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W art. 1 u.p.r. wskazano, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przez tę ostatnią ustawa o podatku rolnym rozumie produkcję roślinną i zwierzęcą (art. 2 ust. 2). Naruszenia przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. skarżąca upatrywała w przyjęciu przez Sąd I instancji, że nie został spełniony jeden z warunków zwolnienia odnoszący się do kwalifikacji nabytego gruntu jako gospodarstwa rolnego w postaci faktycznego niewykorzystywania na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Skarżąca podkreślała, że Sąd I instancji odwołał się do poglądów wyrażanych w literaturze, które w istocie potwierdzają stanowisko skarżącej, a nie organów podatkowych (s. 6 skargi kasacyjnej). Nadto skarżąca przytoczyła poglądy wyrażane w orzecznictwie, które przemawiają na jej rzecz (s. 7-9 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumenty skarżącej nie zasługują na aprobatę. Sąd I instancji słusznie przyjął, że grunty nabyte przez skarżącą na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 czerwca 2015 r. należało uznać za zajęte - zaraz po ich nabyciu - na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Świadczyły o tym czynności skarżącej podjęte jeszcze przed zakupem jednoznacznie wskazujące na cel nabycia, który nie miał nic wspólnego z celem zwolnienia w postaci wspierania działalności rolniczej i promowania pożądanej struktury agrarnej. Nie sposób inaczej ocenić okoliczności takiej jak złożenie przez P. Sp. z o.o. (spółka z grupy R. S.A.) w dniu 24 kwietnia 2015 r. wniosku o wydanie decyzji o warunkach i szczegółowych zasadach zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami wielopoziomowymi na części działek nr [...], [...], [...] i [...] obręb [...] z dojazdem od ul. [...] w G. wraz z urządzeniami budowlanymi, a po uzyskaniu decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia 31 lipca 2015 r., przeniesienie jej na rzecz skarżącej decyzją z dnia 17 listopada 2015 r. Podobnie zamieszczenie w styczniu 2016 r. na stronie internetowej skarżącej oferty sprzedaży mieszkań w budynkach usytuowanych w dzielnicy [...] przy ul. [...] świadczy o celu, w jakim nabyto grunty rolne. W świetle przedmiotu działalności skarżącej (realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków; robót związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, robót budowlanych specjalistycznych; pozostałych form udzielania kredytów; pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; działalność firm centralnych - head offices oraz doradztwo związane z zarządzaniem) czynności te nie mogły być ocenione inaczej, niż to uczynił Sąd I instancji. Niewątpliwie nabyte przez skarżącą grunty należało uznać za zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Stanowisko Sądu I instancji wpisuje się w dostatecznie już ugruntowany nurt orzecznictwa sądowego, zgodnie z którym "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza należy rozumieć szeroko, to jest nie tylko jako wykonywanie czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej kupującego, ale także jako podjęcie działań prawnych i faktycznych mających umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej na tej nieruchomości, jak przykładowo: uzyskanie zgody na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, uzyskanie warunków zabudowy nieruchomości budynkiem mającym służyć działalności gospodarczej, uzyskanie pozwolenia na budowę takiego obiektu, wykonanie przyłączy do sieci energetycznej, gazowej czy wodociągowej" (zob. np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 190/15 i powołane tam orzecznictwo – CBOSA). Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że "podjęcie tego rodzaju działań oznacza, że nieruchomość jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza" (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., II FSK 180/17, CBOSA). Powołane na uzasadnienie stanowiska skarżącej orzeczenia sądowe, wskazujące na konieczność ograniczenia się do wykładni gramatycznej przepisu art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c., przy pominięciu wniosków płynących z jego wykładni celowościowej (por. przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia: wyrok NSA z dnia 26 września 2013 r., II FSK 2709/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2663/14, czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 października 2007 r., I SA/Lu 327/07) należy uznać aktualnie za odosobnione. W nowszym orzecznictwie dominuje stanowisko odmienne, czego przykładem jest wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2019 r., II FSK 105/17, którym uchylono powołany przez skarżącą – dla uzasadnienia jej twierdzeń – wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 października 2016 r., I SA/Łd 592/16 i oddalono skargę, wskazując na konieczność uwzględnienia przy wykładni art. 9 pkt 1 u.p.c.c. także wykładni celowościowej. Analogiczny pogląd wyrażono m.in. w wyrokach NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., II FSK 1402/15 i z dnia 25 kwietnia 2017 r., II FSK 892/15, gdzie stwierdzono, że "ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od opodatkowania, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, tak aby wynik wykładni nie prowadził do skutków trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych, czy wręcz zgoła absurdalnych (...) Skoro celem tej regulacji jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, to oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie z 1984 r. o podatku rolnym, jest niewystarczające", z dnia 25 kwietnia 2017 r., II FSK 1010/16, w którym wskazano, że "nie można zgodzić się z wykładnią art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego. W sprawie zachodzi potrzeba odwołania się do celu analizowanej regulacji", czy z dnia 7 kwietnia 2017 r., II FSK 757/15 i 27 maja 2015 r., II FSK 1615/14 (CBOSA). Powołane orzecznictwo dostarcza wystarczających argumentów na rzecz tezy o potrzebie sięgania przy wykładni art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. do wykładni celowościowej, której wyniki wzmacniają rezultat wykładni gramatycznej wskazujący, że zwolnienie wchodzi w grę, jeśli "w chwili dokonania czynności" nabyte grunty "stanowią" gospodarstwo rolne albo "utworzą" gospodarstwo rolne lub "wejdą w skład" gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Pojęcia "stanowią", "utworzą", "wejdą w skład" odnoszone do "gospodarstwa rolnego" dostatecznie oddają sens przepisu, zgodnie z celem ustawodawcy. W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że w dacie dokonania czynności było jasne – z uwagi na przedsiębrane już wcześniej czynności przygotowawcze skarżącej, spójne z przedmiotem jej głównej działalności – że nabyte grunty nie stanowią, nie utworzą, ani nie wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, a wręcz przeciwnie – że od razu zostały zajęte na działalność gospodarczą skarżącej. Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd I instancji słusznie przy tym nie wziął pod uwagę tego, co nie zostało zapisane w Krajowym Rejestrze Sądowym jako przedmiot działalności spółki. Bez znaczenia jest bowiem okoliczność, że "spółka nie mogła wpisać do rejestru większej liczby PKD" i że niektóre pozycje PKD stanowią przedmioty działalności niezwiązane bezpośrednio z działalnością deweloperską spółki, dlatego "można było wnioskować, że gdyby nie ograniczenie liczby pozycji PKD w rejestrze Spółka zawarłaby w nim inne pozycje, także niezwiązane z jej podstawową działalnością" (s. 10 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedmiotem analizy i oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym, podobnie zresztą jak w postępowaniu podatkowym, mogą być wyłącznie fakty – zdarzenia realne, a nie potencjalne (mogące zaistnieć hipotetycznie), stąd pominięcie przez Sąd I instancji tego, co spółka mogłaby uczynić w zakresie wpisu do rejestru, ale czego nie uczyniła, było w pełni prawidłowe. Z tych wszystkich przyczyn za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, a w konsekwencji chybiony był także zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 O.p. przez nieuznanie za nadpłatę kwoty podatku pobranej przez płatnika. Niezasadne były również zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4, w zw. z art. 235 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich argumentów przedstawionych przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak również art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Podobnie nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec braku odniesienia się do części zarzutów podniesionych w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa (zob. np. wyrok NSA z dnia z dnia 26 września 2018 r., II OSK 2272/16, CBOSA). Naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. następuje wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17, CBOSA). W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, przez co w pełni respektuje wymagania płynące z art. 141 § 4 p.p.s.a. Podobnie nie narusza zasady praworządności (art. 120 O.p.), czy zaufania (art. 121 § 1 O.p.) uzasadnienie decyzji podatkowej, które nie zawiera odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania, czy argumentów przedstawionych w uzasadnieniu wniosku inicjującego postępowanie. Poddana kontroli Sądu I instancji decyzja odpowiadała wymaganiom z art. 210 § 4 O.p., obejmowała bowiem zarówno wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie doszło przy jej wydaniu o naruszenia wspomnianych zasad ogólnych. Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł także zyskać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni (językowej, celowościowej, systemowej). Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).