II FSK 180/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2060/15 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "L." sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2060/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. [...] Sp. z.o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty dotyczył podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 54.000 zł, pobranego od umów sprzedaży nieruchomości i przeniesienia praw własności nieruchomości, zawartych 8 stycznia 2009 r. w formie aktów notarialnych, na podstawie których spółka nabyła prawo własności trzech działek położonych w K., o powierzchni 0,1780 ha, 0,0859 ha i 0,0858 ha, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (zabudowane i niezabudowane). Działki te — zdaniem spółki — miały wejść w skład gospodarstwa rolnego, ponieważ w chwili zawarcia umowy spółka była jednocześnie właścicielem działki o pow. 1,1100 ha położonej w miejscowości B. (woj. małopolskie), sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako grunt orny, która nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Spółka powołała się na treść art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; dalej: u.p.r.). Podatnik wskazał, że grunt będący już jego własnością wraz z nabytymi gruntami, spełniały warunki do uznania ich za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 27 lutego 2015 r. odmówił uwzględnienia wniosku strony. Zdaniem Naczelnika nabyte nieruchomości nie stanowiły gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, a w konsekwencji podatnik nie miał podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. Organ pierwszej instancji zauważył, że działkę położoną w miejscowości B. podatnik zaliczał w swoich deklaracjach na podatek od nieruchomości do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza, podobnie zresztą jak działki nabyte w K. Organ zauważył także, że podatnik nie prowadzi działalności rolniczej. W odwołaniu spółka podniosła, że definicja gospodarstwa rolnego (art. 2 ust. 1 u.p.r.), ma charakter formalny i jest związana wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich odpowiednim zakwalifikowaniem w ewidencji gruntów i budynków. W jej świetle nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, czy też posiadanie stosownych środków produkcji to umożliwiających. Podatnik wyjaśnił dalej, że na działkach nabytych 8 stycznia 2009 r. wybudował pawilon handlowy, jednak prowadzenie tam działalności możliwe było dopiero po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, co nastąpiło 21 września 2009 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 9 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego grunt już posiadany przez podatnika nie stanowił gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Z kolei grunty nabyte w K. nie mogły wejść w skład gospodarstwa rolnego, ponieważ same nie stanowiły nieruchomości rolnych w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki w K. były położone na terenie o przeznaczeniu produkcyjno-magazynowo-usługowym. Ponadto w samych umowach nabycia tych działek wskazano, że nie są nieruchomościami rolnymi. Co więcej, przed nabyciem tych nieruchomości poprzedni właściciel uzyskał dwie decyzje Starosty P. z 17 października 2007 r. i 24 października 2008 r., którymi wyłączył grunty nabyte później przez spółkę z produkcji rolnej oraz uzyskał pozwolenie na budowę budynku handlowo-usługowego. Dyrektor podkreślił, że fakt, iż dany grunt został wyłączony z produkcji rolnej oznacza — w myśl przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.) — że grunt ten jest użytkowany na inne niż rolnicze. Grunty takie nie mogą utworzyć gospodarstwa rolnego. Dyrektor zauważył dalej, że podatnik jako osoba prawna nie posiada majątku osobistego, a jedynie majątek spółki, przeznaczony do celów działalności gospodarczej. Także z treści umów sprzedaży wynikało, że celem kupującego była realizacja przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu placówki handlowo-usługowej. W ocenie Dyrektora okoliczności powyższe potwierdzały, że spółka nabyła grunty rolne wyłączone z produkcji rolniczej, które zajęła na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, które nie mogły zostać włączone w skład gospodarstwa rolnego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie L. [...] sp. z o.o., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.r., poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania zwolnienia wynikającego ze wskazanych przepisów, w wyniku błędnej ich wykładni i przyjęcia, że nabycie przez spółkę nieruchomości położonej w K., nie doprowadziło do utworzenia gospodarstwa rolnego. W uzasadnieniu spółka powtórzyła argumentację powołaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący podkreślił, że nie można utożsamiać pojęcia "gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" z pojęciem "gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej". Grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. Nie budziła też wątpliwości trafność istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych. Ustalenia te sprowadzały się do tego, że w chwili sprzedaży przedmiotowe grunty nie stanowiły gospodarstwa rolnego, a skarżąca spółka nabywając je nie zamierzała nawet utworzyć z nich — wraz z posiadanymi wcześniej gruntami — gospodarstwa rolnego, to jest: nie zamierzała ich wykorzystywać do prowadzenia działalności rolniczej. Sąd podkreślił, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. uzależnione było nie tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego, lecz również od przeznaczenia tego gruntu na cele rolnicze. Nabyty przez spółkę grunt był wprawdzie zaewidencjonowany jako grunt rolny, ale skoro został nabyty i zajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza, jego nabycie nie mogło być objęte zwolnieniem przewidzianym w powołanym wyżej przepisie. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty: (1) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w postaci niezastosowania art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.r., poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania zwolnienia wynikającego ze wskazanych przepisów, w wyniku błędnej ich wykładni i przyjęcia, że zakupiona przez spółkę nieruchomość nie weszła w skład gospodarstwa rolnego ani nie doprowadziła do utworzenia gospodarstwa rolnego, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym przez notariusza w związku z tym nabyciem; (2) naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez: - naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, co w konsekwencji prowadziłoby do uchylenia decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., polegającym na nieprawidłowym uznaniu, że zakupiona przez spółkę nieruchomość nie weszła w skład gospodarstwa rolnego ani nie doprowadziła do utworzenia gospodarstwa rolnego, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, - naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej ewentualnych niejasności na niekorzyść podatnika oraz dokonanie interpretacji przepisu art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. w oparciu o wykładnię celowościową na niekorzyść podatnika, pomimo iż wykładnia gramatyczna przepisu nie budzi wątpliwości, - naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi spółki w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Podniesione przez pełnomocnika skarżącej spółki zarzuty koncentrują się wokół kwestii natury materialnoprawnej, to jest: właściwej interpretacji art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.r. Zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia nieruchomości, zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o którym mowa w art. 1 tej ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W art. 1 u.p.r. wskazano, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przez tę ostatnią ustawa o podatku rolnym rozumie produkcję roślinną i zwierzęcą (art. 2 ust. 2). Z powołanych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży gruntów ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych o powierzchni minimum 1 ha (powierzchnia ta może być sumą powierzchni zakupionej nieruchomości i innych nieruchomości nabywcy), które jednocześnie nie są zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Dla uzyskania zwolnienia podatkowego kupujący i sprzedawca nie muszą prowadzić działalności rolniczej na zbywanej nieruchomości; nieruchomość ta jednak nie może być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza należy rozumieć szeroko, to jest — nie tylko jako wykonywanie czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej kupującego, ale także jako podjęcie działań prawnych i faktycznych mających umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej na tej nieruchomości, jak przykładowo: uzyskanie zgody na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, uzyskanie warunków zabudowy nieruchomości budynkiem mającym służyć działalności gospodarczej, uzyskanie pozwolenia na budowę takiego obiektu, wykonanie przyłączy do sieci energetycznej, gazowej czy wodociągowej (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 190/15, powołane w uzasadnieniu wyroki, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podjęcie tego rodzaju działań oznacza, że nieruchomość jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano uwagę, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą, gdyż wymaga tego prawidłowo interpretowane wyłączenie przewidziane w art. 1 u.p.r. dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W wyroku z 21 lutego 2017 r., II FSK 177/15, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sens, cel i istota tego wyłączenia sprowadza się również do przeznaczenia nabywanego gruntu na działalność rolniczą. Sąd uznał, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., jest to, aby nabyte grunty w chwili dokonania czynności sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Ustalając znaczenie językowe przepisu, należy jednak — w ocenie składu orzekającego w sprawie II FSK 177/15 — brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. Nie budzi wątpliwości, na co wskazano w literaturze, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji rolnej oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (por. Z. Ofiarski, teza 3 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, publ. LEX/el, 2009; M. Waluga, w Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, w Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa, Warszawa 2007, s. 111-112). W podobnym duchu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie w innych jeszcze sprawach (por. wyroki z 6 lipca 2018 r., II FSK 1844/16; z 20 czerwca 2017 r., II FSK 1402/15; z 25 kwietnia 2017 r., II FSK 892/15 i II FSK 200/16; z 11 kwietnia 2017 r., II FSK 1029/15; a także z 21 lutego 2017 r., II FSK 176/15–178/15). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd co do konieczności uwzględnienia przy wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. także wykładni celowościowej. Zwraca jednakże uwagę, że skoro w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. znajduje się odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r., to uwzględnić należy, że definicja ta odnosi się nie tylko do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, ale także — poprzez odesłanie do art. 1 u.p.r. – do przeznaczenia gruntu. W orzecznictwie wskazującym wyłącznie na charakter formalny definicji — na które powołuje się pełnomocnik spółki — skupiono się na podkreśleniu, że nabywca gruntu nie musi prowadzić na nim działalności rolniczej (m.in. wyroki NSA z 26 września 2013 r., II FSK 2704/11, II FSK 2719/11 oraz II FSK 2865/11). Formułując ten pogląd pominięto jednak część definicji gruntów, zawartej w art. 1 u.p.r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd (wyrażony m.in. w powołanym wyroku NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 177/15 oraz w wyroku z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 757/15), że w przypadku tego rodzaju zwolnienia, jak uregulowane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., konieczne jest odrębne analizowanie każdego indywidualnego przypadku przeniesienia własności nieruchomości, w tym w szczególności ich sprzedaży na rzecz podmiotów nie trudniących się działalnością rolniczą. Ze względu zaś na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od opodatkowania, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, tak aby wynik wykładni nie prowadził do skutków trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych, czy wręcz zgoła absurdalnych. Skoro celem tej regulacji jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, to oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Trzeba bowiem zauważyć, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. Należy więc uznać, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od spełnienia warunku, że grunt nie jest zajęty na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. W rozpatrywanej sprawie z akt sprawy wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki w K. nabyte przez podatnika, położone były na terenie oznaczonym symbolem 26PMU – tereny produkcyjno-magazynowo-usługowe. W umowach z 8 stycznia 2009 r. strony ustaliły, że przedmiotowe nieruchomości nie są nieruchomościami rolnymi i Agencji Nieruchomości Rolnych nie przysługuje w stosunku do nich prawo pierwokupu. Co istotne, poprzedni właściciel nieruchomości podjął, jeszcze przed ich zbyciem, czynności prowadzące do wyłączenia gruntów spod działalności rolniczej, uzyskania warunków zabudowy nieruchomości obiektem handlowym oraz uzyskania pozwolenia na budowę tego obiektu. Starosta P. 17 października 2007 r. zezwolił zatem na trwałe wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów rolnych wytworzonych z gleb pochodzenia mineralnego klasy lllb o powierzchni 1.648 m2, stanowiących część ww. działek gruntu, przewidzianych pod budowę budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędnymi utwardzeniami, według załączonego projektu zagospodarowania działek. Następnie 24 października 2008 r. ten sam Starosta wydał ostateczną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę na tych działkach budynku handlowo-usługowego z instalacjami sanitarnymi, elektrycznymi, instalacją gazową, zbiornikiem retencyjno-odparowywalnym oraz obsługą komunikacyjną, o powierzchni zabudowy 1.215,20 m2, powierzchni użytkowej 1.081,43 m2 i kubaturze 6.832,46 m3. Ponadto w samych umowach sprzedaży z 8 stycznia 2009 r. strony wprost stwierdziły, że zwierają umowy w celu umożliwienia kupującemu (skarżącej spółce) realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu na tej nieruchomości placówki handlowo-usługowej. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych nie może budzić wątpliwości, że nabywana nieruchomość była przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że wspomniana przez skarżącą spółkę nieruchomość położona w B. miała tworzyć gospodarstwo rolne także z innymi jeszcze nieruchomościami zakupionymi przez tę spółkę w S. (fakt ten znany z urzędu ze sprawy II FSK 757/15), w K. (II FSK 1010/16), w K. (II FSK 892/15) i w L. (II FSK 200/16). Reasumując, organy podatkowe, a za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonały właściwej wykładni art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. przyjmując, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego i łącznej powierzchni gruntów, ale także od przeznaczenia go na cele rolnicze. Jakkolwiek zatem nabyty przez skarżącą grunt był zaewidencjonowany jako grunt rolny, skoro jednak został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza, jego nabycie nie mogło być objęte zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych na wskazanej podstawie prawnej. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem oddalił skargę podatnika, co oznacza, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. był również bezzasadny. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. Przepis ten określa sposób rozstrzygania w sprawach skarg na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., a zatem nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, w której przedmiotem skargi była decyzja wydana w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.