II FSK 200/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 734/15 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "L." sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3654 (słownie: trzy tysiące sześć pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 734/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę L. [...] Sp. z o.o. w J. (dalej: "skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 95 378 złotych, pobranego przez notariusza od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. P. [...], zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 9 października 2009 r. Spółka podniosła, że w dniu zawarcia powyższej umowy była właścicielem działki nr [...] o powierzchni l,1100 ha położonej w miejscowości B., która na dzień zawarcia umowy sklasyfikowana była w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny oraz nie była zajęta na prowadzenie działalności rolniczej. Nieruchomość nabyta umową sprzedaży z dnia 9 października 2009 r., w chwili dokonania tej umowy, także sklasyfikowana była w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (0,8132 ha) i lasy (0,0394 ha). W konsekwencji w zakresie, w jakim stanowiła użytki rolne, weszła w skład gospodarstwa rolnego utworzonego przez grunt już posiadany przez skarżącą o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha. Korzysta zatem ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj.: Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.)., dalej: "u.p.c.c.". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 10 lutego 2015 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej wysokości. Wyjaśnił, że o braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w przedmiotowej sprawie decyduje m.in. fakt, że zakupiona przez spółkę nieruchomość, jeszcze przed przeniesieniem prawa własności, została przez skarżącą zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 24 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit.a) u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, którym jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej. Organ wskazał także, że z zawartej w dniu 5 listopada 2008 r. przedwstępnej umowy sprzedaży wynika, że umowa ta zawarta została w celu umożliwienia spółce kompletnej i prawidłowej realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu na przedmiotowej nieruchomości placówki handlowo-usługowej. Cel ten zostanie uznany za osiągnięty, jeżeli w dacie zawierania "Umowy przyrzeczonej" zostanie wydana ostateczna decyzja o warunkach zabudowy umożliwiająca złożenie prawidłowego wniosku o pozwolenie na budowę obiektu w celu prowadzenia w nim handlu z branżą spożywczą. Decyzja taka wydana została w dniu 27 lipca 2009 r. Decyzją tą ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegające na budowie pawilonu handlowo-usługowego, przewidzianej do realizacji na całej nieruchomości. Ponadto z preambuły umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wynika, iż strony zawarły umowę w celu umożliwienia stronie kupującej kompletnej i prawidłowej realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu na przedmiotowej nieruchomości placówki handlowo-usługowej. Zdaniem organu uzasadnione jest stwierdzenie, że spółka na nabytym w dniu 9 października 2009 r. gruncie nie zamierzała podjąć działalności rolniczej, a grunt ten nie mógł wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (tekst jednolity Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn.zm.) dalej "u.p.r". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę, uznał za bezzasadne argumenty organów, wskazujących, że już w momencie zawierania umowy spółka oświadczyła (w preambule do umowy), że nie zamierza podjąć na nabytym gruncie działalności rolniczej, co oznaczało, że grunt ten nie mógł wejść w skład gospodarstwa rolnego. Nieuzasadniona jest także argumentacja odwołująca się do względów natury celowościowej, wskazująca, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych powinno zmierzać do poprawy struktury agrarnej, przede wszystkim zaś obszaru gospodarstw rolnych. Podstawową wykładnią w interpretacji prawa, a w szczególności prawa do ulg podatkowych jest wykładnia gramatyczna. Względy celowościowe nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku. W niniejszej sprawie - art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. jest w ocenie Sądu jednoznaczny w swojej treści i jego wykładnia gramatyczna nie budzi wątpliwości, co sprawia, iż w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do odmowy jego zastosowania. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r., polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w w/w przepisie nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, że definicja gospodarstwa rolnego ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich zaklasyfikowaniem w stosownej ewidencji gruntów i że dla zastosowania tego zwolnienia konieczne jest ustalenie istnienia przesłanek zwolnienia na moment dokonania sprzedaży podczas, gdy zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, a także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Błędna wykładnia w/w przepisu spowodowała, że Sąd przyjął, iż w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do odmowy zastosowania dla skarżącej spółki ulgi, o której mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. i uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę w tej sprawie; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i nieoddalenie skargi pomimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. polegające na bezzasadnym uznaniu, że nabycie przez spółkę nieruchomości położonej w L. przy ul. P. [...] doprowadziło do utworzenia gospodarstwa rolnego, w związku z zajęciem gruntów na prowadzenie działalności rolniczej. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, jednakże zarzuty procesowe dotyczą wyłącznie zastosowania niewłaściwego środka kontroli mimo naruszenia prawa materialnego, mają w związku z tym tylko charakter pochodny do zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. W roku sprzedaży nieruchomości w L., przy ul.P., art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. stanowił, że zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z kolei zgodnie z art. 2 ust.1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o którym mowa w art.1 tej ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W art.1 u.p.r. wskazano, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przez tę ostatnią ustawa o podatku rolnym rozumie produkcję roślinną i zwierzęcą (art.2 ust. 2 u.p.r.). Z powołanych przepisów wynika zatem, że zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży gruntów ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych o powierzchni minimum 1 ha (powierzchnia ta może być sumą powierzchni zakupionej nieruchomości i innych nieruchomości nabywcy), które jednocześnie nie są zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Dla uzyskania zwolnienia podatkowego kupujący i sprzedawca nie musi zatem na dzień nabycia prowadzić działalności rolniczej na zbywanej nieruchomości, nieruchomość ta jednak nie może być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza należy przy tym rozumieć szeroko – nie tylko jako wykonywanie czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej kupującego, ale także jako podjęcie działań prawnych i faktycznych mających umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej na tej nieruchomości, jak przykładowo uzyskanie zgody na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, uzyskanie warunków zabudowy nieruchomości budynkiem mającym służyć działalności gospodarczej, uzyskanie pozwolenia na budowę takiego obiektu, wykonanie przyłączy do sieci energetycznej, gazowej czy wodociągowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 190/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podjęcie tego rodzaju czynności świadczy o tym, że nieruchomość jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, skoro prowadzone są działania mające przystosować ją do podjęcia tego rodzaju działalności. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano uwagę, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą, gdyż wymaga tego prawidłowo interpretowane wyłączenie przewidziane w art. 1 ustawy o podatku rolnym dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W wyroku z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 177/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sens, cel i istota tego wyłączenia sprowadza się również do przeznaczenia nabywanego gruntu na działalność rolniczą. Uznał, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. jest to, aby nabyte grunty w chwili dokonania czynności sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Ustalając znaczenie językowe przepisu, należy jednak – w ocenie składu orzekającego w sprawie II FSK 177/15 - brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. Nie budzi wątpliwości, na co wskazano w literaturze, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji rolnej oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (por. Z. Ofiarski, teza 3 w Komentarz do art.9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, publ. LEX/el, 2009; M. Waluga, w Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, w Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa, Warszawa 2007, s. 111-112). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela co do konieczności uwzględnienia przy wykładni art. 9 pkt 1 u.p.c.c. także wykładni celowościowej. Zwraca jednakże uwagę, że skoro w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. znajduje się odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r., to uwzględnić należy, że definicja ta odnosi się nie tylko do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, ale także – poprzez odesłanie do art.1 u.p.r. – do przeznaczenia gruntu. W orzecznictwie wskazującym wyłącznie na charakter formalny definicji (por. np. wyroki NSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2865/11, sygn. akt II FSK 2719/11) skupiono się na podkreśleniu, że nabywca gruntu nie musi prowadzić na nim działalności rolniczej. Formułując ten pogląd pominięto jednak część definicji gruntów, zawartej w art.1 u.p.r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd (wyrażony m.in. w wyrokach powołanym II FSK 177/15 z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 178/15, z dnia 7 kwietnia 2017 r., II FSK 757/15) , że w przypadku tego rodzaju zwolnienia, jak uregulowane w art. 9 pkt 1 u.p.c.c., konieczne jest odrębne analizowanie każdego indywidualnego przypadku przeniesienia własności nieruchomości, w tym w szczególności ich sprzedaży na rzecz podmiotów nie trudniących się działalnością rolniczą. Ze względu zaś na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od opodatkowania, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, tak aby wynik wykładni nie prowadził do skutków trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych, czy wręcz zgoła absurdalnych. Skoro celem tej regulacji jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, to oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Trzeba bowiem zauważyć, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. Należy więc uznać, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt lit. a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od spełnienia warunku, że grunt nie jest zajęty na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Z akt sprawy wynika, że jeszcze przed zbyciem nieruchomości w L., wykonując zobowiązania wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży podejmowano czynności prowadzące do wyłączenia gruntów spod działalności rolniczej, uzyskania warunków zabudowy nieruchomości obiektem handlowym, uzyskania pozwolenia na budowę tego obiektu. Decyzją z dnia 27 lipca 2009 r. ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegające na budowie pawilonu handlowo-usługowego przewidzianej do realizacji na całej nieruchomości położonej w L. przy ul. P. [...]. Ponadto w preambule umowy sprzedaży z dnia 9 października 2009 r. przedmiotowej nieruchomości podkreślono cel, jakim było umożliwienie skarżącej kompletnej i prawidłowej realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu na tej nieruchomości placówki handlowo usługowej. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych nie może budzić wątpliwości, że nabywana nieruchomość była przeznaczona na prowadzenie działalnościgospodarczej innej niż rolnicza. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. przyjmując, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego i łącznej powierzchni gruntów. Wadliwa wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania tego przepisu w ustalonym stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że nieruchomość położona w B., z którym tworzyć miała gospodarstwo rolne nieruchomość położona w L., przy ul. P. miała także tworzyć gospodarstwo rolne w nieruchomością zakupioną przez skarżącą Spółką w S., przy ul. O.(Sądowi fakt ten znany jest z urzędu ze sprawy II FSK 757/15) , w K., przy ul. G. (fakt znany z urzędu ze sprawy II FSK 1010/16) i w K. (fakt znany ze sprawy II FSK 892/15). Uznając zarzuty naruszenia prawa materialnego za trafne i mając na uwadze, że istota sprawy została wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i – na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) i pkt 2 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).