II FSK 1844/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Op 36/16 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2 400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Op 36/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "I." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 3 września 2009 r. pomiędzy J. i M. B. a "I." Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. - dalej jako "Spółka", została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości położonej w C., składającej się z działek o nr: [...], o łącznej powierzchni 30,6365 ha. W umowie tej ustalono m.in. warunki do zawarcia umowy przyrzeczonej, termin jej zawarcia oraz cenę sprzedaży określoną na kwotę 4.480.000 zł. Następnie aneksami z dnia 10 maja 2010 r. i 20 grudnia 2010 r. strony przedwstępnej umowy sprzedaży dokonały zmian jej treści w zakresie warunków oraz terminu jej zawarcia. Określono m.in., że umowa obejmuje nieruchomość stanowiącą działkę gruntu o nr geodezyjnym [...], obręb C. W dniu 28 marca 2013 r. Wójt Gminy K. wydał osiem decyzji, którymi ustalił warunki zabudowy terenu położonego w C. na części działki nr [...], dla inwestycji polegającej na budowie domów jednorodzinnych wolnostojących z garażem. Działka nr [...] objęta została dalszymi podziałami geodezyjnymi, w wyniku których powstała m.in. działka nr [...]. W dniu 13 czerwca 2013 r. J.B., działając w imieniu swoim oraz małżonki, kolejną umową przedwstępną zobowiązał się do przeniesienia na rzecz Spółki własności nieruchomości położonej w C., składającej się z działek o nr: [...], stanowiących grunty orne o łącznej powierzchni 0,4612 ha, a powstałych z podziału działki nr [...]. W umowie wskazano, że działki objęte zostały wydanymi w dniu 28 marca 2013 r. decyzjami Wójta Gminy K., przez co są przewidziane pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, zatem nie stanowią nieruchomości rolnych. Ustalono również warunki niezbędne do zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. termin jej zawarcia oraz cenę sprzedaży nieruchomości. Umowa sprzedaży własności działek o nr: [...], powstałych w wyniku podziału działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,4612 ha, za kwotę 66.502,51 zł rozporządzająca ww. prawem zawarta została w dniu 26 czerwca 2013 r. W następstwie zawarcia umowy naliczono i pobrano od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych, stanowiący 2% wartości przedmiotu umowy, tj. 1.330 zł. Postanowieniem z dnia 7 marca 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", wezwał Spółkę do podwyższenia wartości nieruchomości do jej wartości rynkowej, która w ocenie organu powinna stanowić kwotę 442.429 zł, bądź do przedłożenia wyceny określającej wartość rynkową nabytego prawa, na podstawie art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) - dalej jako "u.p.c.c.".  Spółka odmówiła podwyższenia wartości zakupionej nieruchomości do kwoty zaproponowanej przez organ, wyjaśniając, że nieruchomość ta została wprawdzie zakupiona w dniu 26 czerwca 2013 r., niemniej jednak warunki zakupu oraz jej cena określone zostały w umowie przedwstępnej z dnia 25 października 2011 r., z której wynikało, że przedmiotem zakupu jest nieruchomość rolna. Jednocześnie Spółka zobowiązała się do przedłożenia operatu szacunkowego, który na jej zlecenie sporządzi uprawniony rzeczoznawca majątkowy. Operat szacunkowy, określający wartość nieruchomości zakupionej przez Spółkę, został przedłożony organowi pierwszej instancji w dniu 18 lipca 2014 r. Z jego treści wynikało, że biegły J.K. określając wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 89.057,72 zł wyznaczył ją na dzień 3 września 2009 r., tj. na dzień zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży dotyczącej m.in. przedmiotowych działek. Wyjaśniono przy tym, że nakłady na każdą z ośmiu wycenianych działek wyniosły średnio 75.067,34 zł, niemniej jednak przedłożony operat nie zawierał sposobu ich wyliczenia. Ponadto Spółka wyjaśniła, że pomiędzy dniem zawarcia umowy przedwstępnej a dniem zawarcia umowy przyrzeczonej stan tej nieruchomości uległ istotnej zmianie - za zgodą ówczesnego właściciela nieruchomości Spółka dokonała własnym staraniem i na własny koszt szeregu nakładów w związku z planowaną w przyszłości zmianą przeznaczenia nieruchomości. Zdaniem Spółki, wartość nakładów poczynionych na nabyte działki przed jej faktycznym zakupem nie może wpływać na jej wartość. Podkreślono przy tym, że w przedłożonym operacie szacunkowym wskazano wartości dokonanych nakładów. Wskazano również, że M. i J.B. na dzień zawarcia umowy sprzedaży nie dysponowali decyzjami Wójta Gminy K. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, albowiem to na Spółkę zostały wydane indywidualne decyzje w tym przedmiocie. Niezależnie zatem od faktu, że na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (26 czerwca 2013 r.) przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w innym stanie niż na dzień zawarcia umowy przedwstępnej, na potrzeby sprawy przyjąć należało, że nieruchomość gruntowa miała charakter rolny. Zdaniem Spółki, miarkując swoje interesy strony transakcji podjęły ryzyko wykonując pewne czynności przygotowawcze, jeszcze przed faktycznym przeniesieniem prawa własności nieruchomości. Poczynione nakłady na nieruchomość przed jej zakupem nie wpływały na zmianę (w tym wypadku zwiększenie) wartości nieruchomości. Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2014 r. Naczelnik, w celu sporządzenia wyceny przedmiotowej nieruchomości obejmującej działki od nr 409/42 do nr 416/42, powołał w sprawie biegłego - rzeczoznawcę majątkowego H.W. Z treści operatu szacunkowego sporządzonego przez powołanego rzeczoznawcę wynikało, że wartość przedmiotowej nieruchomości w kwocie 604.126 zł wyznaczona została zgodnie z zasadami określonymi w u.p.c.c., tj. wg stanu i wartości obiektów porównawczych z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z 26 czerwca 2013 r. Pismem z dnia 4 listopada 2014 r. Spółka wniosła o nieuwzględnienie w toczącym się postępowaniu sporządzonego na zlecenie organu operatu sporządzonego przez biegłego H.W., uwzględnienie jej wyjaśnień odnośnie do wartości nabytej w dniu 26 czerwca 2013 r. nieruchomości i umorzenie postępowania lub ewentualnie zlecenie wykonania wyceny uzupełniającej albo zupełnie nowej. Zdaniem Spółki, sporządzony na zlecenie organu operat szacunkowy nie uwzględniał warunków zawarcia transakcji, które przyjął za podobne. W ocenie strony, nie można przyjąć, że operat ten jest zgodny z zasadami wyceny nieruchomości, skoro biegły nie dokonał wnikliwej i rzetelnej analizy rynku nieruchomości podobnych. Decyzją z dnia 20 listopada 2014 r. Naczelnik określił Spółce zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.083 zł z tytułu zawartej w dniu 26 czerwca 2013 r. umowy sprzedaży nieruchomości położonej w C. Organ pierwszej instancji nie zgodził się z wartością nieruchomości określoną przez strony umowy na kwotę 66.502,51 zł, następnie określoną przez stronę w oparciu o sporządzony na jej zlecenie przez J.K. operat szacunkowy na kwotę 89.057,72 zł. Zdaniem Naczelnika, wartość nieruchomości będącej w dniu 26 czerwca 2013 r. przedmiotem sprzedaży powinna wynosić 604.126 zł, albowiem wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej, podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, określa się wg stanu i cen z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Tym samym, nie było podstaw do przyjęcia wartości nieruchomości z dnia zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży (3 września 2009 r.), jak również brak było podstaw do odliczenia od wartości tej nieruchomości, ustalonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży (26 czerwca 2013 r.) poniesionych przez Spółkę nakładów. Z tych względów brak było podstaw do przeprowadzania nowego dowodu z opinii biegłego lub uzupełnienia opinii już sporządzonej. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu - dalej jako "Dyrektor", uchylił ją w części dotyczącej kwoty 352 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części dotyczącej kwoty 11.731 zł utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 26 listopada 2015 r. organ odwoławczy przytoczył brzmienie i dokonał analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.c.c. Następnie Dyrektor przedstawił stan faktyczny sprawy i poddał ocenie materiał dowodowy, w tym dwa operaty szacunkowe, sporządzone przez dwóch niezależnych biegłych rzeczoznawców tj. J.K. i H.W. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie przeprowadzono również dowód z zeznań wskazanych przez spółkę świadków, tj. T.S. - prezesa zarządu Spółki oraz J.B., reprezentującego sprzedających. Analizując operat sporządzony przez biegłego J.K. Dyrektor zwrócił uwagę, że biegły, określając wartość przedmiotu umowy z dnia 26 czerwca 2013 r. wykorzystał podejście porównawcze i metodę porównania parami, a do porównań dane z okresu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, tj. z 2009 r. W operacie tym uwzględniono również łączny koszt poniesionych na nieruchomość nakładów, tj. 75.067,34 zł, jednakże bez wskazania dowodów ich poniesienia, jak i z jakiego okresu nakłady te wyceniono. Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ dokonane szacowanie nie określało wartości rynkowej nieruchomości, na dzień powstania obowiązku podatkowego, nie mogło zostać przyjęte w przedmiotowym postępowaniu. Odnosząc się do operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego H.W. Dyrektor podał, że biegły ten określając wartość nieruchomości również wykorzystał podejście porównawcze, szacując jednakże wartość nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego (26 czerwca 2013 r.). W ocenie organu odwoławczego, wskazany tryb szacowania wartości rynkowej odpowiadał przesłankom, o których mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Do szacowania w podejściu porównawczym przyjęto dwanaście działek położonych w: C., K., O. i Ż., stanowiących nieruchomości gruntowe, przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną na terenie Gminy K., które były przedmiotem sprzedaży w okresie od końca 2012 r. do 26 czerwca 2013 r. Uwzględniono przy tym takie warunki jak: rodzaj dojazdu, sąsiedztwo, dostępność zbrojenia. Przyjmując powyższe, biegły szacując wartość 1m2 gruntu na kwotę 130,99 zł wycenił wartość przedmiotowej nieruchomości, przy uwzględnieniu jej powierzchni, wynoszącej 4.612 m2, na kwotę 604.126 zł. Organ odwoławczy podał, że na okoliczność zawarcia umowy przedwstępnej, warunków tej umowy, ceny i poniesionych nakładów, przesłuchano również świadków w osobach T.S. i J.B. T.S. oświadczył, że zawarta pomiędzy stronami umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 26 czerwca 2013 r. była konsumpcją umowy przedwstępnej, z której wynikało, że Spółka przed faktycznym jej zakupem poniesie wszelkie koszty związane ze zmianą charakteru jej użytkowania, a jej ówcześni właściciele, tj. małżonkowie B., sprzedadzą tę nieruchomość za kwotę ustaloną w umowie przedwstępnej. Podkreślono przy tym, że umowa sprzedaży obejmowała mniejszy obszar gruntu niż wskazany w umowie przedwstępnej. Natomiast świadek J.B. wyjaśnił, że wyraził zgodę na podejmowanie przez Spółkę nakładów i innych decyzji dotyczących przedmiotowej nieruchomości, podkreślając jednocześnie, że wszelkie koszty związane ze zmianą charakteru nieruchomości obciążały w tym względzie Spółkę, zaś na dzień zawarcia umowy sprzedaży nieruchomość posiadała liczne przyłącza. Zdaniem Dyrektora, część przedłożonych w postępowaniu odwoławczym dokumentów, potwierdzających poniesienie przez Spółkę wydatków i nakładów na zakupioną w dniu 26 czerwca 2013 r. nieruchomość, powinna zostać uwzględniona. Odliczeniu podlegać powinny te wydatki, dotyczące działek od nr [...] do nr [...], które Spółka poniosła po dniu 26 czerwca 2013 r., zatem po dacie ich nabycia, a przed datą przeprowadzenia oględzin i sporządzenia operatu szacunkowego. Uwzględniając 9 faktur, załączonych przez stronę, jako podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ustalono wydatki w łącznej kwocie 17.574,96 zł. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegała wartość rynkowa przedmiotowej działki w wysokości 586.551,05 zł (604.126,00 zł - 17.574,96 zł), a należny od niej podatek od czynności cywilnoprawnych wyniósł 11.731 zł. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że nakłady poczynione na nieruchomości, przed datą jej sprzedaży przez dotychczasowego właściciela, nie pomniejszają jej wartości rynkowej, w szczególności przez przyjęcie, iż stanowią one "długi i ciężary" w rozumieniu ww. przepisu; 2. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i tym samym nieuwzględnienie przez organy, że sprzedaż nieruchomości w analizowanej sprawie spełnia przesłanki uprawniające do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych; 3. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez nierozpatrzenie w sposób rzetelny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne ustalenia faktyczne w postaci przyjęcia, że warunki zawarcia umowy nie mają wpływu na wartość rynkową nieruchomości, pominięcie przy ustalaniu wartości nieruchomości kwoty nakładów poczynionych na cudzą nieruchomość, a także pominięcie dowodów w postaci aktu notarialnego z dnia 7 marca 2013 r., dokumentującego nabycie przez skarżącą nieruchomości rolnej o obszarze ponad 1 ha, wskutek czego nabywając w dniu 26 czerwca 2013 r. sporne nieruchomości strona włączyła je do już posiadanego gospodarstwa rolnego. W uzasadnieniu Spółka zarzuciła, że organy nie uwzględniły jej argumentów dotyczących szczególnych warunków zawarcia przedmiotowej transakcji, zgłaszanych na etapie postępowania podatkowego. Zdaniem strony, przy wycenie spornej nieruchomości powinny zostać uwzględnione przepisy § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) - dalej jako "rozporządzenie z 21 września 2004 r.", co skutkowało zastosowaniem podejścia porównawczego, dla którego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości, podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości, wpływających na poziom ich cen. Zarzucono, że powołany przez organ biegły, przyjmując do porównania transakcje podobne, nie dokonał weryfikacji warunków, w jakich te transakcje zostały zawarte. W ocenie skarżącej, pominięto również fakt, że uzbrojenie nieruchomości objętych wyceną zostało wykonane na koszt i staraniem nabywcy, jeszcze przed datą zakupu nieruchomości. Zarówno rzeczoznawca, jak i organ podatkowy, nie rozważyli, czy w przypadku porównywalnych transakcji istniały analogiczne okoliczności w zakresie statusu przeznaczenia sprzedawanych nieruchomości. Odwołując się do przepisów u.p.c.c. Spółka podniosła, że w przedmiotowej sprawie punktem wyjścia do porównań powinny być nieruchomości rolne, na których przyszli nabywcy poczynili nakłady i uzyskali warunki zabudowy przed datą zawarcia umowy sprzedaży. Należało uwzględnić, że nieruchomość mająca być w przyszłości przedmiotem sprzedaży była nieruchomością rolną nieuzbrojoną, bez infrastruktury drogowej, pozbawioną drenażu. Podkreślono, że z przyczyn formalnoprawnych, miarkując interesy i ryzyko obu stron transakcji, strony umowy uzgodniły rozłożenie dokonanych czynności w czasie, przy jednoczesnym umożliwieniu nabywcy czynienia prac przygotowawczych na nieruchomości, pod zamierzone przyszłe jej wykorzystanie, w tym podjęcie starań o ewentualną zmianę jej przeznaczenia. Wskazano również, że z zawartej w dniu 26 czerwca 2013 r. umowy przeniesienia własności nieruchomości wynikało, iż wszelkie koszty związane z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz koszty uzbrojenia terenu w media poniesie nabywca. Strona skarżąca podkreśliła, że wolą stron była sprzedaż nieruchomości rolnej nieuzbrojonej, czego potwierdzeniem mogą być zeznania świadków przesłuchanych przez organ odwoławczy. Spółka nie zgodziła się przy tym z twierdzeniem organów, że poczynione przez nią przed datą zakupu nakłady stanowią długi i ciężary, o których mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Uzasadniając zarzut niezastosowania art. 9 ust. 2 u.p.c.c. podniesiono, że transakcja zakupu gruntów jest wolna od podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli na dzień zawarcia transakcji dana nieruchomość jest gospodarstwem rolnym lub połączy się z inną nieruchomością nabywcy i utworzy gospodarstwo rolne, spełniając normy obszarowe. Wskazano, że na dzień sprzedaży nabyty przez skarżącą grunt stanowił grunt rolny, albowiem dopiero po odłączeniu od reszty, pozostającej w posiadaniu Spółki, stanowił areał nieprzekraczający 1 ha. Nie jest przy tym istotne, że kupiony grunt zostanie później przeznaczony na inną działalność niż rolnicza. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Op 36/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu - dalej jako "WSA w Opolu", oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd przytoczył treść art. 6 u.p.c.c. wskazując, że ust. 3 i 4 tego artykułu określają swoistą procedurę, w ramach której dochodzi do określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej (podstawy opodatkowania podatkiem). W szczególności, jeżeli podatnik nie określi tej wartości zgodnie z propozycją organu, to organ ustali wartość rynkową rzeczy lub prawa z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Zaznaczono, że poza sformułowanym wymogiem uwzględnienia przy określeniu wartości rynkowej opinii biegłego lub wyceny rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę, u.p.c.c. nie określa innych reguł, jakimi powinien kierować się organ załatwiający sprawę, przez co należy odwołać się do zasad postępowania dowodowego sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej. Konfrontując treść art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ze stanem faktycznym sprawy WSA w Opolu stwierdził, że organ pierwszej instancji stosując się do opisanej powyżej procedury w sposób prawidłowy wezwał Spółkę do podwyższenia wartości nieruchomości w stosunku do wartości przez nią początkowo wskazanej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się - zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. - na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Zaznaczono, że określenie przez organ wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 tej ustawy musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w jej art. 6 ust. 2. WSA w Opolu wskazał, że art. 6 ust. 4 u.p.c.c. wprowadza obowiązek ustalenia wartości rynkowej nieruchomości przy pomocy powołanego przez organ podatkowy biegłego w przypadku, gdy strona sama nie wskaże tej wartości lub podana przez nią wartość nie będzie - w ocenie organu - wartością rynkową, a która to okoliczność miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Podkreślono, że samo pojęcie rynkowej ceny nieruchomości ma na gruncie u.p.c.c. znaczenie normatywne, co oznacza, że tylko wycena nieruchomości przeprowadzona z uwzględnieniem czynników wskazanych wprost w treści art. 6 ust. 2 u.p.c.c. może być uznawana dla potrzeb tej ustawy za wartość rynkową, a w konsekwencji stanowić będzie podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu, działania organu podatkowego przy ustalaniu rynkowej ceny przedmiotowej nieruchomości nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów; organ uzasadnił powody, dla których przyjął wartość określoną przez biegłego i uznał, że odpowiada ona wartości rynkowej, natomiast strona skarżąca nie zdołała w sposób skuteczny podważyć stanowiska organu w tym względzie. Odnosząc się do opinii biegłego H.W. i jej wykorzystania w toku postępowania podatkowego WSA w Opolu wskazał, że dowód ten został zweryfikowany przez organ podatkowy - po zastrzeżeniach pełnomocnika Spółki organ wezwał rzeczoznawcę do udzielenia wyjaśnień dotyczących wyboru metody i kryteriów, w oparciu o które ustalana była wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości oraz przyjętą datę wyceny. W ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał również analizy operatu pod względem formalnym, tj. zbadał, czy został on wykonany i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument miał wartość dowodową, a nade wszystko, czy w operacie została przedstawiona metoda badawcza, jaką biegły wykorzystał przy dokonywaniu własnych ustaleń. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy zasadnie stwierdził brak podstaw do zakwestionowania sporządzonego przez biegłego H.W. operatu szacunkowego jako źródła ustaleń faktycznych w sprawie. Stanowiąca podstawę wydanego rozstrzygnięcia opinia spełnia nie tylko wymogi formalnego tego rodzaju dowodu, ale w jednakowym stopniu czyni zadość wymogowi z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., stanowiąc w ten sposób, znajdujące oparcie w ustawie, źródło ustaleń faktycznych niezbędnych dla zastosowania normy z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. WSA w Opolu wskazał, że z ww. opinii wynika, iż podstawę zawartej w niej wyceny stanowiło podejście porównawcze, metoda korygowania ceny średniej, którego założeniom odpowiada treść art. 6 ust. 2 u.p.c.c., zaś sama tego rodzaju metoda wyceny traktowana jest także z mocy § 49 w zw. z § 4 ust. 2 i 4 rozporządzenia z 21 września 2004 r. jako najbardziej właściwa dla określania wartości spornej nieruchomości. Główne założenia podejścia porównawczego i metody zostały wyjaśnione w toku postępowania przez biegłego i zaakceptowanie przez organ podatkowy. Sąd podzielił stanowisko organów, że przyjęte w opinii podejście porównawcze określenia wartości rynkowej nieruchomości, metoda korygowania ceny średniej, jak i przyjęte w opinii założenia będące efektem analizy rynku pod względem wartości 12 nieruchomości podobnych, nie naruszały prawa i dowodzą fachowości sporządzonego w sprawie operatu. Wartość rynkowa nieruchomości została określona w drodze analizy średniej ceny nieruchomości podobnych, przy uwzględnieniu współczynników korygujących wartości przypisane poszczególnym cechom nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przez jego niezastosowanie Sąd pierwszej instancji podniósł, że w sprawie bezsporne jest, iż nieruchomość nabyta 26 czerwca 2013 r. nie przekraczała 1 ha, lecz Spółka w tamtej dacie posiadała nieruchomości przewyższające powierzchnią dolną normę obszarową gospodarstwa rolnego. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.) - dalej jako "u.p.r.", za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej. Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (art. 1 u.p.r.). WSA w Opolu zwrócił uwagę, że z akt sprawy, w tym z przedłożonego przez stronę odpisu KRS, wynika, że Spółka nie prowadzi działalności rolniczej; zajmuje się obrotem nieruchomościami, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami i zarządzaniem nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie. Co więcej, w akcie notarialnym z dnia 26 czerwca 2013 r. strony oświadczyły, że działki będące przedmiotem sprzedaży nie stanowią nieruchomości rolnych, objęte są decyzjami o warunkach zabudowy i są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną - budowę domów z garażami (§ 1 aktu notarialnego). Ponadto w § 9 aktu strony zgodnie podały, że Spółka poniosła wszelkie koszty związane z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz koszty uzbrojenia terenu w media (woda, kanalizacja, energia elektryczna, światłowody i gaz). Ponadto domagając się obniżenia ceny wolnorynkowej nieruchomości na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, skarżąca do pisma z dnia 18 sierpnia 2014 r. złożyła decyzje o warunkach zabudowy dla części działki [...] w C. oraz kilkadziesiąt faktur wskazujących nabycie towarów i usług typowych dla inwestowania w przyszłą zabudowę mieszkaniową (np. opracowania projektu sieci wodno-kanalizacyjnej dla domów jednorodzinnych na osiedlu w C., projektu sieci energii elektrycznej, koncepcję odwodnienia terenu pod budowę domów jednorodzinnych itp.). W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji uznał, że grunty nabyte umową sprzedaży z dnia 26 czerwca 2013 r. z przeznaczeniem na realizację osiedla domów jednorodzinnych w C. przy wykorzystaniu decyzji o warunkach zabudowy i wykonaniu prac przygotowujących budowę budynków mieszkalnych z garażem i przyłączami nie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, przy czym Spółka nawet hipotetycznie nie wykazała, w skład jakiego gospodarstwa rolnego działki budowlane powstałe na gruncie nr [...] w C. miałyby wejść. Sąd zwrócił uwagę, że z decyzji o warunkach zabudowy spornego terenu wynika, iż teren ten jest objęty powszechną zabudową mieszkalną, a nie działalnością rolniczą. Ponadto rzeczoznawca H.W. w części 7.4 operatu opisał nieruchomość nabytą przez Spółkę jako "teren wchodzący w skład nowo budowanego osiedla domów (około 60 działek), atrakcyjny ze względu na bliskość Opola i bardzo dobrą dostępność uzbrojenia w media". Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego E.C., wnosząc o uchylenie go w całości i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego i kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 6 ust. 4 u.p.c.c. w zw. z art. 269 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy strona określiła wartość rynkową nieruchomości, w konsekwencji opinia biegłego była zbędna, niezależnie od dalszych zarzutów co do jej wadliwości; 2. art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.c.c. w zw. z art. 155 i n. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.) w zw. z § 3 ust. 2 w zw. z § 4 ust. 1 i 2 oraz § 49 rozporządzenia z 21 września 2004 r. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że powołany przez organ biegły dokonał rzetelnej wyceny nieruchomości, mimo braku analizy warunków transakcji przyjętych do porównania; 3. art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że nakłady poczynione przez skarżącą na nieruchomości, której dotyczy sprawa, przed datą sprzedaży tej nieruchomości przez dotychczasowego właściciela, nie pomniejszają wartości rynkowej tej nieruchomości, w szczególności przez przyjęcie za organem podatkowym, iż stanowią one "długi i ciężary" w rozumieniu ww. przepisu; 4. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przez jego niezastosowanie w sprawie i tym samym nieuwzględnienie, że sprzedaż nieruchomości w analizowanej sprawie spełniała przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, a także przez jego błędną interpretację w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. i przyjęcie w sposób rozszerzający, że definicja gospodarstwa rolnego, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.r., powinna uwzględniać treść art. 1 u.p.r. określający zakres zastosowania tej ustawy i zakres opodatkowania podatkiem rolnym; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w tym poprzez błędne ustalenia faktyczne, błędną ocenę stanu faktycznego, w szczególności w postaci przyjęcia, że warunki zawarcia umowy nie mają wpływu na wartość rynkową nieruchomości, pominięcia przy ustalaniu wartości nieruchomości wartości poczynionych przez skarżącą nakładów na cudzą nieruchomość i nieodliczenie ich od wartości nieruchomości, a także pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę przy piśmie z dnia 10 czerwca 2015 r. w toku postępowania przed organem podatkowym w postaci aktu notarialnego z dnia 7 marca 2013 r. dokumentującego nabycie przez stronę nieruchomości rolnej o obszarze ponad 1 ha, skutkiem czego skarżąca nabywając sporne nieruchomości w dniu 26 czerwca 2013 r. włączyła je do już posiadanego gospodarstwa rolnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego G.G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół dwóch kwestii natury materialnoprawnej. Natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jest jedynie pochodną (konsekwencją) zarzutów błędnej wykładni przepisów art. 6 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 9 ust. 2 u.p.c.c. Zatem jako pierwszą należy rozważyć kwestię zaakceptowania przez WSA w Opolu ustalenia podstawy opodatkowania z pominięciem skutków, jakie na wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości wywarły nakłady poczynione przez jej nabywcę (stronę skarżącą). Na wstępie rozważań należy wskazać, że podatek od czynności cywilnoprawnych - w przeciwieństwie do podatków dochodowych oraz podatku od spadku i darowizn - nie jest związany bezpośrednio z przyrostem majątku podatnika. Dlatego m.in. regulacja zawarta w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. jest nieco inna od regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036) - dalej jako "u.p.d.p.". W u.p.c.c. zapłacona cena nie ma istotnego znaczenia, wysokość podatku uzależniona jest bowiem od wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej. W u.p.d.p. cena określona przez strony umowy ma podstawowe znaczenie. Zanim organ odrzuci cenę wynikającą z umowy ma obowiązek ustalić, czy cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy. Gdyby niniejsza sprawa objęta była procedurą określoną w art. 14 ust. 3 u.p.d.p. kwestia nakładów poczynionych przez kupującego na sprzedawaną nieruchomość gruntową byłaby istotną dla określenia podstawy opodatkowania. Sprzedający nie uzyskałby przychodu w wysokości wartości rynkowej nieruchomości, w cenie sprzedaży musiałby bowiem uwzględnić roszczenia kupującego o zwrot nakładów poczynionych na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, a za taką należy rozumieć, zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy, wartość określoną na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności bez odliczania długów i ciężarów. W związku z powyższym, ustawodawca jako zasadę przyjął, w odniesieniu do umowy sprzedaży, że ustalenie podstawy opodatkowania ma nastąpić w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, a więc w oparciu o wartość, po której dana rzecz lub prawo majątkowe może być aktualnie zbyte. W sytuacji, w której organ będzie obowiązany w trybie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. ustalić wartość rynkową przedmiotu umowy z uwzględnieniem opinii biegłego, nie oznacza to, że ustalenie takie ma nastąpić według innych reguł. Określenie przez organ wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego ma jedynie doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. - stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 tej ustawy musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w art. 6 ust. 2 ustawy. Zatem na tak zobiektywizowaną wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości nie mają wpływu rozliczenia nakładów kupującego w efekcie pomniejszające cenę transakcyjną. Kwestia nakładów kupującego jako okoliczności mającej mieć wpływ na określenie wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyrokach z dnia 31 grudnia 2013 r. sygn. akt SA 1332/99 (LEX nr 53187), czy z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 886/16 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na określenie wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej nie mają znaczenia nakłady poczynione przez kupującego. Nakłady takie nie podlegają odliczeniu od wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Podkreślić zatem należy, że z mocy art. 6 ust. 2 u.p.c.c. ciężary i długi nie podlegają odliczeniu od wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Zatem kwestia rozliczeń stron umowy i ich wpływu na cenę sprzedanej nieruchomości jest jedynie zagadnieniem cywilnoprawnym, nie niosącym skutku dla określenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na marginesie wskazać można, że w przywołanym wyżej wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że fakt zawarcia przez strony sprzedaży rzeczy umowy przedwstępnej określającej cenę sprzedaży nieruchomości, która będzie obowiązywała strony tej umowy w umowie sprzedaży, nie ma wpływu na zakres i wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Konsekwencją powyższych rozważań jest więc uznanie niezasadności zarzutów obejmujących ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o opinię biegłego, w której przy ustaleniu wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości nie uwzględniono wartości nakładów poczynionych na nią przez stronę skarżącą. Przechodząc do rozważań nad drugą kwestią objętą zarzutami skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że strona skarżąca wskazała na nieuwzględnienie przesłanki z art. 9 ust. 2 u.p.c.c. uprawniającej do zwolnienia od podatku, pomimo nabycia nieruchomości o charakterze rolnym, która łącznie z gruntami będącymi już własnością strony skarżącej stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. Wbrew poglądowi autorki skargi kasacyjnej dla zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych wymagane jest prowadzenie przez podatnika działalności rolniczej. Tymczasem strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie: obrotu, pośrednictwa w obrocie, wynajmu i zarządzania nieruchomościami. W § 1 aktu notarialnego z dnia 26 czerwca 2013 r. Rep. [...] strony umowy oświadczyły, że działki będące przedmiotem sprzedaży nie stanowią nieruchomości rolnych, objęte są decyzjami o warunkach zabudowy i są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. W aktach sprawy znajdują się też faktury dokumentujące nabycie szeregu towarów i usług związanych z nakładami na przedmiotową nieruchomość. Faktury te dotyczyły kosztów, jakie strona skarżąca poniosła na przystosowanie gruntu rolnego pod zabudowę mieszkalną (projekty: sieci wodno-kanalizacyjnych dla osiedla domów jednorodzinnych, sieci energetycznej, odwodnienia terenu pod budowę domów jednorodzinnych itp.). Jak trafnie zauważył WSA w Opolu, strona skarżąca nawet hipotetycznie nie wskazała, w skład jakiego gospodarstwa rolnego mogłaby wejść przedmiotowa nieruchomość, skoro weszła ona w skład terenów, na których realizowano budowę osiedla domów jednorodzinnych. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii warunków niezbędnych dla uznania zwolnienia zakupu gruntów rolnych za zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych (por. np. wyroki z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1402/15, LEX nr 2351670; z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 892/15, LEX nr 2305426; z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1029/15, LEX nr 2277558; czy z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 176/15, LEX nr 2270003). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniach ww. wyroków. Warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. jest to, aby nabyte grunty w chwili dokonania czynności sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Należy jednak przyjąć, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą, gdyż wymaga tego prawidłowo interpretowane wyłączenie przewidziane w art. 1 u.p.r. dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza. Sens, cel i istota tego wyłączenia sprowadza się zatem również do przeznaczenia nabywanego gruntu na działalność rolniczą. W wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 600/09 (LEX nr 694406) Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej wyraził pogląd, że nie powinna ona prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy zostanie skonfrontowany z innymi przepisami lub gdy uwzględniony zostanie cel regulacji prawnej. Zatem w każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 976/08, LEX nr 550122; z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, LEX nr 595749 i z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 350/09, LEX nr 590817). Wobec powyższego uzasadnione jest stanowisko, że przy ustalaniu znaczenia językowego przepisu należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. Nie budzi wątpliwości, na co wskazano w literaturze przedmiotu, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji rolnej oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (tak: Z. Ofiarski, teza 3 w: Komentarz do art. 9 u.p.c.c., LEX/el 2009; M. Waluga, w: Komentarz do u.p.c.c., Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, w: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa, Warszawa 2007, s. 111-112). Ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od opodatkowania, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, tak, aby wynik wykładni nie prowadził do skutków trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych, czy wręcz zgoła absurdalnych. Skoro celem tej regulacji jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, to oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w u.p.r., jest niewystarczające. Trzeba bowiem zauważyć, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego, czego dobitnym przykładem są okoliczności badanej sprawy, gdzie podmiotem formalnie spełniającym kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jest spółka kapitałowa, której przedmiotem działalności jest budownictwo, obrót i zarządzanie nieruchomościami, a nie działalność rolnicza. Przyjmowanie zatem, że należy uwzględniać zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowane do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty tego rodzaju jak skarżąca, nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego. Należy więc uznać, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Powyższe stanowisko znajduje również akceptację w literaturze przedmiotu (zob. H. Filipczyk, w: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wolters Kluwer 2015 r., s. 314-315). Potrzeba sięgnięcia do celu analizowanej regulacji jest szczególnie widoczna w realiach rozpatrywanej sprawy, w kontekście działań podejmowanych przez stronę skarżącą. Za działalność rolniczą, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.r., uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Nie ulega wątpliwości, że żadna tego rodzaju działalność nie była przez skarżącą prowadzona. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje wykładnię art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. przyjętą przez WSA w Opolu, zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego, ale także od przeznaczenia go na cele rolnicze. Jakkolwiek zatem nabyty przez skarżącą grunt był zaewidencjonowany jako grunt rolny, skoro jednak został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza, jego nabycie nie mogło być objęte zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych na wskazanej podstawie prawnej. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).