I SA/Ol 71/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2024 r., nr 2801-IOV-1.4103.39.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2019 r. oddala skargę. Decyzją z 20 sierpnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji", "NUS w Olsztynie") określił M. Z. (dalej jako: "strona", "skarżący") w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT"): 1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2019 r. w wysokości 59.049,00 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 59.049,00 zł, 2. zobowiązanie podatkowe za II 2019 r. w wysokości 63.238,00 zł i III kwartał 2019 r. w wysokości 169.645,00 zł. Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotową decyzję wydano w wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za I – III kwartał 2019 r. następnie przekształconej w postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji stwierdził między innymi, że strona: - w ewidencji sprzedaży i zakupu za III, V, VI, VII 2019 r. zaniżyła podatek należny i podatek naliczony poprzez niezastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do 16 faktur, wskazanych w tabeli nr 1 na str. 5-7 decyzji organu I instancji, co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego i naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. o kwotę 9,41 zł, za II kwartał 2019 r. o kwotę 2.798,99 zł i za III kwartał 2019 r. o kwotę 15.159,16 zł, - w ewidencji sprzedaży i zakupu za IX 2019 r. zawyżyła podatek należny i podatek naliczony poprzez rozliczenie w ramach odwrotnego obciążenia całej wartości zamówień zamiast kwot wpłaconych zaliczek wynikających z wystawionych przez N. Sp. J. (dalej jako: "spółka N.") faktur VAT z 30 września 2019 r. nr [...] i [...], co doprowadziło do zawyżenia zarówno podatku należnego i naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2019 r. o kwotę 8.813,14 zł, - w ewidencji zakupu za I i II 2019 r. zawyżyła podatek naliczony, poprzez odliczenie podatku VAT z wystawionych przez E. Sp. z o.o. (dalej jako: "E.") i T. S.A (dalej jako "T.") faktur z 25 stycznia 2019 r. nr [...] i z 19 lutego 2019 r. nr [...], które dokumentują zakupy niezwiązane z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi, co doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. o kwotę 993,30 zł, - w ewidencji zakupu za I, II, III, IV, V, VII, VIII i IX 2019 r. zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podatku VAT z wystawionych przez L. Sp. z o.o. (dalej jako: "L.") 22 faktur (wskazanych w tabeli nr 2 na str. 11-17 decyzji organu I instancji), dokumentujących zakup materiałów budowlanych, co doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. o kwotę 45.129,83 zł, za II kwartał 2019 r. o kwotę 67.187,04 zł i za III kwartał 2019 r. o kwotę 90.754,16 zł. Organ I instancji ocenił, że spółka L. nie dokonała żadnej sprzedaży na rzecz strony i uznał, że faktury wystawione przez ten podmiot nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Jednocześnie organ I Instancji wskazał, że ustalenie braku rzeczywistych transakcji wykazanych w ww. fakturach czyni zbędnym ewentualne rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary wskazanego w tych fakturach nabywcy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej również jako: "DIAS", "organ", "organ odwoławczy") decyzją z 2 grudnia 2024 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy. W pierwszej kolejności DIAS przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", jak również podkreślił możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z tych faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze (stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). A zatem wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje oczekiwanych skutków podatkowych. Zdaniem DIAS w sprawie dowiedziono, że pomiędzy podmiotami: D. Sp z o.o. (dalej jako: "D."), A. Sp. z o.o. (dalej jako: "A."), G. Sp. z o.o. (dalej jako: "G."), D.1 Sp. z o.o. (dalej jako: "D.1"), D.2 Sp. z o.o. (dalej jako: "D.2"), L. został stworzony łańcuch fikcyjnych transakcji (przedstawiony na str. 7 decyzji), których ostatecznym odbiorcą miał być M. Z. Podmioty biorące udział w ww. procederze to osoby prawne - spółki z o.o., pomiędzy którymi istniały powiązania osobowe. Organ wskazał, że z ujawnionych przez organ I instancji okoliczności sprawy jednocześnie wynika, że w proceder wystawiania "pustych" faktur były zaangażowane głównie podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, jak również podmiot, który rzeczywiście działalność prowadzi, ale w innym zakresie niż handel materiałami budowlanymi i który to podmiot wyjaśnił, że nie prowadził jakichkolwiek transakcji ze znajdującą się na wcześniejszym etapie ww. łańcucha spółką. W odniesieniu do podmiotu L. organ zwrócił uwagę na powiązania między stroną a prezesem zarządu L. Podał, że L. z dniem 22 czerwca 2022 r. została wykreślona z rejestru VAT w związku z nieskładaniem deklaracji podatkowych za okresy poprzedzające datę jej wykreślenia. W okresie od stycznia do września 2019 r. faktycznie nie posiadała siedziby. Pozostałe ustalenia dotyczące L., a także odnoszące się do pozostałych ww. podmiotów. DIAS przedstawił na stronach 7-18 decyzji. Następnie zgodził się z organem I instancji, że w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego L. nie sprzedała stronie materiałów budowlanych wykazanych w 22 spornych fakturach ponieważ faktury te nie dokumentują transakcji w nich wskazanych i stanowią tzw. "puste faktury". Tym samym w ocenie DIAS zasadnie organ I instancji pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur VAT w łącznej kwocie 203.071,03 zł, bowiem w rozpatrywanej sprawie zaistniał stan faktyczny, który odpowiada stanowi faktycznemu znajdującemu się w hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie złożyły się m. in. (-) dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym, (-) protokół przesłuchania świadka z 24 czerwca 2020 r. K. C.-prezesa zarządu spółki L. sporządzonego w toku kontroli podatkowej wszczętej wobec innego podmiotu, (-) decyzja NUS w Olsztynie z 19 października 2023 r., w której stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz strony przez L. w IV kwartale 2019 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIAS z 16 stycznia 2024 r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 121/24 oddalił skargę strony na ww. decyzję, (-) protokół przesłuchania świadka D. K. - prezesa spółki D.1, (-) ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec G. w zakresie podatku VAT za miesiące od marca do listopada 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. (dalej jako: "NUS L."), a także wydana 28 marca 2023 r. wobec tej spółki przez NUS L. decyzja ostateczna, (-) decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej jako: "NUS K.") z 9 listopada 2021 r. wydana wobec K. W.-prezesa zarządu G., (-) dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS L. wobec G.: oświadczenie spółki A., protokół przesłuchania świadka M. P.-prokurenta A., (-) wyjaśnienia i dowody przedstawione przez stronę w trakcie kontroli podatkowej. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona nie zawierała pisemnej umowy ze spółką L., pomimo że w I, II i III kwartale 2019 r. deklarowała nabycia od ww. spółki, które stanowiły łącznie ponad 29% wszystkich zakupów. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego poza fakturami strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, które świadczyłyby o tym, że materiały wykazane na fakturach wystawionych przez L. zostały zakupione. np. WZ, PZ, korespondencji mailowej czy zamówień, które według zeznań strony były sporządzane. Przy piśmie z 20 stycznia 2024 r. strona przesłała skany faktur, wystawionych przez L. tylko z naniesionymi nazwami budów (np. szkoła O., mieszkanie O.1, areszt I., szkoła S., szpital O.1), które prowadziła w okresie objętym kontrolą podatkową. Na poszczególnych fakturach wskazała kilka budów, nie przyporządkowując zakupów do konkretnej budowy, prowadzonej przez nią na podstawie przedłożonych umów. Nadto DIAS zauważył, że w ww. piśmie strona, pomimo że na fakturze z 22 lutego 2019 r. nr [...] wykazano sprzedaż 49 szt. okien - wskazała, że okien w rzeczywistości było około 10-15 sztuk i zostały zamontowane w szkole w O. i w mieszkaniu w O.1. Zdaniem organu odwoławczego brak sprzedaży stronie materiałów budowlanych wykazanych w fakturach wystawionych przez L. potwierdzają nadto następujące okoliczności: - strona nie potrafiła w większości przypadków określić, z jakimi realizowanymi pracami wiązały się zakupy, których miała dokonać w L. Natomiast jej wyjaśnienia w zakresie wykorzystania materiałów z 2 faktur wystawionych przez spółkę L. były zmieniane lub sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, - spółka L. w 2019 r. pod adresem O.1, ul. [...], który zgłosiła jako siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej faktycznie nie posiadała siedziby ani nie prowadziła działalności gospodarczej, bowiem pod tym adresem lokal od 2017 r. wynajmuje i prowadzi w nim działalność gospodarczą inny podmiot. Powyższe ustalenia w ocenie organu jednoznacznie wskazują, że zeznania strony (złożone do protokołu przesłuchania strony z 20 grudnia 2023 r.) oraz K. C. (złożone do protokołu przesłuchania świadka z 16 lutego 2024 r.) i D. K. (złożone do protokołu przesłuchania świadka z 24 stycznia 2024 r.) odnośnie spotkań handlowych, które miały odbywać się w siedzibie L. są nieprawdziwe, - spółka L. rzekomo prowadząc działalność gospodarczą nie zatrudniała pracowników, nie posiadała maszyn i urządzeń, których wymagał rodzaj prowadzonej działalności, - spółka L. nie reklamowała swojej działalności i nie posiadała strony internetowej, na której oferowałaby sprzedaż swoich towarów. Sprzedaż materiałów budowlanych miała być dokonywana tylko na rzecz znajomych prezesa spółki. Powyższe ustalenia w ocenie DIAS wskazują, że spółka L. nie była zainteresowana faktyczną sprzedażą materiałów budowlanych, lecz uzyskaniem korzyści z tytułu udziału w łańcuchu fikcyjnych dostaw, - podmiot L. dokonywał zakupów głównie w D.1 (łącznie suma wartości wynikających z faktur od tej firmy przekraczała 92% wszystkich wykazanych zakupów), która nie mogła sprzedać L. materiałów budowlanych, ponieważ sama ich nie zakupiła, - płatności, jak zeznali prezesi zarządu spółek L., D.1 i D.2 dokonywane były przede wszystkim przelewami, ale żadna z tych spółek nie przedłożyła dokumentów potwierdzających dokonanie tych płatności. Strona też nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zapłatę należności wynikających z faktur wystawionych przez L. Natomiast organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że za towary o wartości 1.085.988,46 zł, które strona miała nabyć od L. w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 września 2019 r. strona zapłaciła tylko 70.000,00 zł. Ustalenia te zdaniem organu jednoznacznie wskazują, że transakcje pomiędzy stroną a L. nie miały miejsca. Nieprawdopodobne jest bowiem, aby ww. spółka dostarczyła stronie towary o znacznej wartości, za które faktycznie nie otrzymała zapłaty. Tym bardziej, że spółka L. za towary miała płacić podmiotom, od których je rzekomo nabywała, - spółki L., D.1 i D.2, które miały brać udział w łańcuchu dostaw towarów na rzecz strony nie przedłożyły żadnych dokumentów, z których wynikałoby, jakie materiały i w jaki sposób zostały wydane i odebrane oraz pod jakie adresy dostarczone. Takich dokumentów nie przedłożyła również strona. DIAS zaznaczył, że w rzeczywistym obrocie gospodarczym takie dokumenty z pewnością byłyby wystawione i strona by je otrzymała. Tym bardziej, że, jak zeznali reprezentujący ww. podmioty K. C. i D. K. faktury, które miały dokumentować sprzedaż materiałów wystawiane były dopiero po odbiorze towarów przez ostatniego w łańcuchu nabywcę, czyli przez stronę, - strona nie potrafiła wskazać, jakie firmy i jakimi środkami transportu przywoziły materiały. Zeznała tylko, że materiały przywożone były na prowadzone przez stronę budowy tirami albo busami, a organizacją dostaw zajmował się podmiot L. K. C. także nie potrafił wskazać, kto i jakimi środkami transportu przewoził zamówione przez L. materiały. Stwierdził jedynie, że były dostarczane na prowadzone przez stronę budowy, ale nie wiedział, gdzie. K. C. zeznał również, że strona odbierała osobiście drobne materiały z hurtowni, czego strona nie potwierdziła, ponieważ zeznała, że materiały kupione od L. były dostarczane bezpośrednio na budowy. Z kolei D. K. wskazał, że transportem materiałów zajmowały się hurtownie albo producenci oraz G.. Materiały były dostarczane pod adresy wskazane przez K. C. w zamówieniu, ale adresów tych nie pamiętał. DIAS ocenił, że złożone przez stronę oraz K. C. i D. K. zeznania są sprzeczne i niewiarygodne. Każdy przewoźnik w trakcie transportu towarów posiada dokumenty, z których wynika, kto jest nadawcą, odbiorcą, przewoźnikiem, jaki towar jest przewożony, o jakiej wadze, jakim środkiem transportu. Zatem, gdyby dostawa towarów faktycznie miała miejsce, to strona lub sprzedawcy, którzy mieli dokonać dostawy tych towarów (L. i D.1) byliby w posiadaniu takich dokumentów i mogliby wskazać, kto i jakim środkiem transportu dostarczył towary, - prezes zarządu D.1 zeznał, że nie pobierał zaliczek od L. na poczet przyszłych dostaw okien i drzwi, a zaliczki, które spółka D.1 musiała wpłacić producentom finansowała z pieniędzy ze sprzedaży detalicznej w sklepie. Z wyjaśnień producentów okien i drzwi wynika, że zaliczki od D.1 były pobierane. Nieprawdopodobne zdaniem organu odwoławczego jest, aby w rzeczywistym obrocie gospodarczym podmiot nie pobrał od zamawiającego towar zaliczki, którą był obowiązany wpłacić producentowi towaru, tylko pokrywał ją z własnych środków pieniężnych. Zatem, gdyby spółka L. faktycznie nabyła towar od D.1, to ta z pewnością pobrałaby od niej zaliczkę na poczet przyszłej dostawy, - pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w transakcjach, istniały powiązania osobowe. Według KRS D. K. jest wspólnikiem oraz prezesem zarządu spółek D.1 i D.2 oraz byłym wspólnikiem spółki L., K. W. jest wspólnikiem i prezesem zarządu spółki G. oraz wspólnikiem D.. Co zdaniem organu istotne strona zna się z prezesem zarządu spółki L. od wielu lat, - podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji, to osoby prawne - spółki z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (L., G., D.2, z uwagi na nieskładanie deklaracji, a spółki D., D.1, z uwagi na brak kontaktu), - w tym samym czasie, w którym strona wykazywała nabycia od L. dokonywała również zakupów materiałów budowlanych od innych firm zajmujących się sprzedażą materiałów budowlanych, - z ostatecznej decyzji NUS L. z 28 marca 2023 r. wydanej wobec G. w przedmiocie podatku VAT za okres od marca do listopada 2019 r., wynika, że faktury wystawione przez ww. spółkę na rzecz D. i D.2 nie dokumentują transakcji w nich wykazanych. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego towar, który spółka L. miała sprzedać stronie miał pochodzić od podmiotów D.1 i D.2, a podmioty te miały go nabyć właśnie od G., - w decyzji z 19 października 2023 r. NUS w Olsztynie stwierdził, że faktury, wystawione na rzecz strony przez L. w IV kwartale 2019 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. DIAS wskazał, że ustalenie braku rzeczywistych transakcji wykazanych w ww. fakturach czyni zbędnym ewentualne rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła decyzję DIAS w części dotyczącej współpracy z L. w zakresie podatku naliczonego na łączną kwotę 203.071,03 zł. Wniosła o uchylenie tej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podniesiono w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 127 w związku z art. 187, art. 188 i w efekcie naruszenie normy art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji błędne ustalenia stanu faktycznego, które doprowadziły do niewłaściwej subsumpcji w zakresie prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT, a w konsekwencji odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. Autor skargi zwrócił uwagę na kluczowy w jego ocenie aspekt sprawy, a mianowicie materiał dowodowy w postaci decyzji pochodzący z innych postępowań, w których strona nie brała udziału, a nawet nie miała wiedzy, że takie postępowania się toczą. W ocenie strony nie stanowią one wiążącego materiału w sprawie. Skarżący zaznaczył, że zarówno D.1, jak i L. są od wielu lat dobrze prosperującymi na rynku podmiotami gospodarczymi, zaś z danych teleinformatycznych będących w posiadaniu organu podatkowego jasno wynika, że prowadziły one działalność gospodarczą, składały deklaracje, regulowały zobowiązania podatkowe. Zdaniem strony zastanawiające jest dlaczego zarówno jeden, jak i drugi podmiot nie został skontrolowany, nie wydano ani jednej decyzji podatkowej. Nadto ani wobec K. C. ani D. K. nie toczy się żadne postępowanie karne skarbowe. Według skarżącego analiza protokołów przesłuchań z pewnością nie prowadzi do wniosków, że zarówno jedna, jak i druga spółka nie prowadziły działalności gospodarczej. Organ przytoczył w decyzji wyjęte z kontekstu stwierdzenia prezentując je jako wiodące argumenty przemawiające za swoimi racjami. Strona podniosła, że materiały zakupione od L. istniały, co odzwierciedla zakres wykonanych prac. Co więcej organ nie dowiódł, że było ich za dużo na potrzeby wykonanych inwestycji, a tym samym nie zakwestionował ich istnienia. Przyjęcie innej hipotezy wskazywałoby w ocenie strony na to, że materiały pochodziły z innego źródła. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe miały prawo do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 22 faktur VAT (dokumentujących zakup materiałów budowlanych), a wystawionych przez spółkę L. W ocenie organu spółka ta nie dokonała żadnej sprzedaży na rzecz strony, co skutkowało uznaniem, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Jednocześnie organ I Instancji wskazał, że ustalenie braku rzeczywistych transakcji wykazanych w ww. fakturach czyni zbędnym ewentualne rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary wskazanego w tych fakturach nabywcy. Z taki stanowiskiem nie zgodził się skarżący. Jednocześnie wskazać należy, że strona zakwestionowała zaskarżone rozstrzygnięcie tylko w części, dotyczącej właśnie współpracy ze spółką L. W pozostałym zaś zakresie, dotyczącym stwierdzenia: (-) w ewidencji sprzedaży i zakupu za marzec i od maja do lipca 2019 r. zaniżenia podatku należnego i podatku naliczonego, poprzez niezastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do 16 faktur, wskazanych w tabeli nr 1 (s. 5-7 decyzji organu I instancji), co doprowadziło do zaniżenia zarówno podatku należnego i naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. o kwotę 9,41 zł, za II kwartał 2019 r. o kwotę 2.798,99 zł i za III kwartał 2019 r. o kwotę 15.159,16 zł; (-) w ewidencji sprzedaży i zakupu za wrzesień 2019 r. zawyżenia podatku należnego i podatku naliczonego, poprzez rozliczenie w ramach odwrotnego obciążenia całej wartości zamówień, zamiast kwot wpłaconych zaliczek, wynikających z wystawionych przez spółkę N. dwóch faktur VAT z września 2019 r., co doprowadziło do zawyżenia zarówno podatku należnego i naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2019 r. o kwotę 8.813,14 zł; (-) w ewidencji zakupu za styczeń i luty 2019 r. zawyżenia podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku VAT z wystawionych przez spółkę E. i T. faktur VAT, które dokumentują zakupy niezwiązane z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi, co doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. o kwotę 993,30 zł. Również sąd nie znalazł podstaw do jego zakwestionowania, uznając rozstrzygnięcie za prawidłowe. Należy jednocześnie zauważyć, że w tej części rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji strona nie wniosła odwołania. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to w ocenie sądu nie zasługiwał on na uwzględnienie. Przemawiają za tym następujące ustalenia oraz okoliczności sprawy: - z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że w sprawie stworzony został łańcuch transakcji, których ostatecznym odbiorcą była strona. Jak wykazał też DIAS (co znajduje odzwierciedlenie na schemacie zawartym w zaskarżonej decyzji (str. 7) w łańcuchu tym brały udział osoby prawne (spółki z o.o.), pomiędzy którymi istniały powiązania osobowe; - odnośnie ustaleń dotyczących spółki L. (bezpośredniego kontrahenta strony), to wynika z nich, że: (-) strona była powiązana z prezesem zarządu tej spółki K. C., z którym znała się od wielu lat (w przeszłości pracowała u niego jako kierownik budowy). Strona zeznała nadto (protokół przesłuchania z 15 listopada 2022 r., k. 198-202 akt kontroli podatkowej. T. I), że: grywa z nim w squasha, a K. C. zaproponował jej sprzedaż materiałów budowlanych, a ofertę towarów przedstawiał osobiście na treningu, czasami telefonicznie lub mailowo; (-) z zeznań jej prezesa K. C. (k. 173-189 i k. 977-982 akt kontroli podatkowe, T. I i T. IV wynika, że spółka ta nie posiadała maszyn i urządzeń, samochodów dostawczych ani strony internetowej, których wymagał przecież szeroki zakres i rodzaj prowadzonej działalności (m.in.: handel materiałami budowlanymi, usługi budowlane, obsługa stoisk w marketach budowlanych i drobne usługi poboczne, pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane), nie była też właścicielem nieruchomości i ruchomości, nie zatrudniała pracowników, nie reklamowała swojej działalności, sprzedaż opierała tylko i wyłącznie na osobach, które dobrze zna, pozyskiwała kontrahentów jedynie z polecenia znajomych, ponieważ nie było jej stać na ubezpieczenie firmy i towaru i musiała być pewna, że klient w terminie wskazanym w fakturze zapłaci należności (w tym miejscu należy zauważyć, że skoro strony nie stać było na to ubezpieczenie, to potwierdza to, że jej działalność nie przynosiła oczekiwanych dochodów, a tym samym trudno uznać za racjonalne działanie polegające na sprzedaży towaru tylko znajomym, bez korzystania z reklamy i bez szukania dla nich nowych kontrahentów), jako jej prezes rozmawiał ze znajomymi prowadzącymi firmy budowlane i deweloperskie, proponował im sprzedaż materiałów budowlanych. Zeznał także, że nie wiedział, gdzie znajdowały się budowy, na które dostarczane były towary, nie potrafił podać nazw firm transportowych przewożących towary, nie wskazał jakimi pojazdami przewożone były towary, nie wiedział ile było transportów do jednej faktury, nie potrafił przyporządkować zakupu materiałów do sprzedaży tych materiałów na rzecz skarżącej. Ponadto, płatności za zakupione i sprzedane towary miały być dokonywane przede wszystkim przelewami. Jak zauważył też DIAS w aktach sprawy nie ma dowodów, które potwierdzałyby zapłatę za zakupione przez L. towary od wcześniejszego ogniwa łańcucha, tj. spółki D.1 zakładu stolarki budowlanej; (-) spółka została wykreślona z rejestru VAT z dniem 22 czerwca 2022 r. wobec tego, że nie składała deklaracji za okresy poprzedzające datę wykreślenia spółki (k. 32 akt odwoławczych); (-) z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka w okresie od stycznia do września 2019 r. faktycznie nie posiadała siedziby. Z akt sprawy wynika bowiem (danych z KRS – k. 38-43 akt kontroli podatkowej, T. I), że siedziba mieści się w O., ul. [...] (adres ten zgłoszony został też do urzędu skarbowego jako adres prowadzenia działalności gospodarczej i adres przechowywania dokumentacji rachunkowej – k. 47 akt odwoławczych). Ten stan rzeczy potwierdził K. C. (jej prezes) zeznając, że jedynym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej był lokal w O. przy ul. [...] – k. 977-982 akt kontroli podatkowej, T. IV). Przeczy natomiast temu to, że L. lokal znajdujący się pod ww. adresem wynajmowała od 2014 r. umownie od J. N. (k. 44-45 akt odwoławczych), który następnie w 2017 r. sprzedał ten lokal (k. 42-43 akt odwoławczych). W 2019 r. działalność w tym lokalu prowadziła zupełnie inna osoba, która w wiadomości e-mailowej z 20 lutego 2024 r. (k. 987 akt kontroli podatkowej, T. IV) poinformowała, że pod ww. adresem wynajmuje lokal usługowy, w którym od grudnia 2017 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Dotyczy to również pierwszych trzech kwartałów 2019 r., w których oświadczyła, że w lokalu tym spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Lokal ten nie mógł być także podnajmowany bez pisemnej zgody wynajmującego osobom trzecim przez obecnego najemcę (k. 984-985 i k. 986 akt kontroli podatkowej, T. IV; (-) spółka pomimo, że dokonała sprzedaży swoich udziałów 6 października 2020 r. (zrobił to jeden ze wspólników na rzecz K. C., co wynika z jego przesłuchania z 16 lutego 2024 r. i przedłożonych przez niego dokumentów – k. 964-975 akt kontroli podatkowej, T. IV) a następnie 14 stycznia 2022 r. ten ostatni sprzedał swoje udziały i przestał być prezesem zarządu spółki nie dokonała ona stosownych zmian w KRS. Zgodzić się należy zatem DIAS, że rzetelny podmiot, który faktycznie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, dba o to, aby wpisu w KRS były prawdziwe i aktualne. Zwłaszcza, że KRS jest rejestrem, do którego kontrahent, celem weryfikacji spółki może zajrzeć w pierwszej kolejności; Powyższe pokazuje, że spółka ta nie była zainteresowana faktyczną sprzedażą materiałów budowlanych, lecz uzyskaniem korzyści z tytułu udziału w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Nadto pozorowała ona jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Odnośnie natomiast spółki D.1 (kontrahenta L.) ustalono (protokół przesłuchania D. K. jej prezesa i udziałowca - k. 941-946 akt kontroli podatkowej, T. IV, też k. 38-43, T I, i k. 347-350, T. II), że: (-) prezesi obu firm (D. K. i K. C.) znali się; (-) prezes D.1 D. K., jako były wspólnik L. w latach 2017-2018 nie wiedział czym ta spółka się zajmuje; (-) spółka nie miała zgłoszonej działalności w zakresie materiałów budowlanych; (-) została wykreślona z rejestru VAT 13 stycznia 2022 r.; (-) oprócz faktur spółka nie przedłożyła innych dokumentów potwierdzających rzeczywistość transakcji pomiędzy nią a L. (włącznie z płatnością za towar, który końcowo miał być sprzedany stronie); pomimo przesłania 18 grudnia 2023 r. (k. 641 akt kontroli podatkowej, T. III) faktur zakupu oraz tych, które miały dokumentować sprzedaż na rzecz L., nie przyporządkowała tych zakupów do wystawionych faktur sprzedaży; (-) niejasne zeznania jej prezesa D. K. o spotkaniach w siedzibie L. (gdzie jak zostanie to wykazane w dalszej części figuruje zupełnie inny podmiot); (-) sprzeczne zeznania prezesów obu spółek co do dostarczania towarów (D. K. zeznał, że dostawy materiałów dla L. odbierał K. C. w miejscu wskazanym w zamówieniu, natomiast K. C., podczas przesłuchania 16 lutego 2024 r. zeznał, że nigdy nie był przy załadunku i rozładunku towarów (k. 977-982 akt kontroli podatkowej, T. IV); (-) spółka nie pobierała zaliczek na poczet przyszłych dostaw, choć jak wykazały organy był to normalny element działalności gospodarczej (słusznie też przyjęto, że nieprawdopodobne jest, aby w rzeczywistym obrocie gospodarczym podmiot nie pobrał od zamawiającego towar zaliczki, którą był obowiązany wpłacić producentowi towaru, tylko pokrywał ją z własnych środków pieniężnych); (-) jej prezes nie wiedział, gdzie znajdowały się budowy, na które dostarczane były towary, nie potrafił wskazać marek samochodów ciężarowych, którymi rzekomo był on przewożony, ich numerów rejestracyjnych ani też danych kierowców; (-) w spornym ponadto okresie (od stycznia do września 2019 r.) łączna suma wartości wynikających z faktur od tej firmy przekraczała 92% wszystkich wykazanych przez L. zakupów (k. 61 akt odwoławczych). Zgodzić się należy zatem z organami podatkowymi, że transakcje wykazane w fakturach wystawionych przez D.1 na rzecz L. w rzeczywistości nie miały miejsca. Co do pozostałych ogniw łańcucha transakcyjnego, spółek G. oraz D.2 (kontrahentów D.1) organy podatkowe ustaliły: - odnośnie G., że: (-) adres jej siedziby znajduje się biurze wirtualnym (k. 311 akt kontroli podatkowej, T. II); (-) pod zmienionym w 2020 r. (w trakcie kontroli podatkowej tego podmiotu) adresem działalności gospodarczej (k. 1066-1068 akt kontroli podatkowej, T. V i k. 266, T. I) nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności (k. 203-207 akt kontroli podatkowej, T. II); (-) przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej to pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (k. 1066-1068 akt kontroli podatkowej, T. V), nie ma zatem zgłoszonego przedmiotu działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi, których sprzedaży (o wysokich sumach transakcyjnych) miała ona rzekomo dokonać na rzecz spółki D.1 i D.2 (k. 62 akt odwoławczych); (-) spółka i osoby ją reprezentujące nie odebrali wezwań w trakcie postępowania prowadzonego wobec strony w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2019 r. (k. 88 akt odwoławczych); (-) spółka nie przedłożyła dokumentów i nie udzieliła wyjaśnień kierowanych do niej w toku kontroli prowadzonej wobec G. w zakresie podatku VAT za okres od marca do listopada 2019 r.; (-) w toku tej kontroli nie przeprowadzono również dowodu z zeznań strony/świadka na okoliczność zakupu materiałów budowlanych oraz ich sprzedaży, ponieważ prezes zarządu – K. W. (brak odbioru wezwania) i jej prokurent M. K.(pomimo odbioru) nie stawili się na przesłuchanie; w ramach tej kontroli ustalono, że spółka nie posiada magazynów, samochodów transportowych, nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2019 r., które mogłyby świadczyć o zatrudnieniu pracowników, nie wykazywała kosztów związanych z wynajmem pojazdów oraz kosztów związanych z zakupem usług transportowych, przy jednoczesnym wykazaniu takich usług po stronie sprzedaży (k. 226-227 akt kontroli podatkowej, T. I); we wszystkich deklaracjach VAT-7 (za okres od marca do listopada 2019 r.), jak zauważył organ spółka wykazywała kwoty podatku naliczonego i należnego w taki sposób, by w efekcie końcowym powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ewentualnie małe kwoty zobowiązań do wpłaty (k. 264-265 akt kontroli podatkowej, T. I). Jak zauważył też organ (odwołując się do własnej praktyki), że podatnicy, uczestniczący w oszustwach podatkowych, w deklaracjach VAT-7 fikcyjnie kompensują podatek należny podatkiem naliczonym VAT, tak aby nie wykazywać do rozliczenia kwoty podatku VAT do wpłaty bądź ewentualnie wykazywać bardzo małe kwoty zobowiązań; wobec spółki wydana została ostateczna decyzja NUS L. z 28 marca 2023 r. w przedmiocie podatku VAT za okres od marca do listopada 2019 r., z której wynika, że odliczyła ona nienależnie w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony, wynikający z faktur, na których jako wystawcy widnieją spółki D. i A. (kolejne ogniwa łańcucha) i rozliczonych jako nabycie towarów i usług, a stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia przez spółkę faktur, m.in. dla L. (kontrahenta strony), D.1 i D.2, gdyż ustalono, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są nierzetelne zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym; 23 kwietnia 2021 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji; (-) wobec K. W. (prezesa zarządu G.) toczyło się postępowanie podatkowe za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., którego efektem była decyzji z 9 listopada 2021 r., z której wynika, że w ww. okresie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował (k. 228-229 akt kontroli podatkowej, T. I); (-) organy wskazały, że K. W., który w 2018 r. miał zaledwie 24 lata, był właścicielem (współwłaścicielem) lub prezesem zarządu w co najmniej 15 podmiotach (k. 228 akt kontroli podatkowej, T. I), co jak słusznie zauważył DIAS jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym, aby tak młoda osoba równocześnie prowadziła sprawy tylu podmiotów. Zgromadzony zatem materiał dowodowy dawał organom podatkowym prawo do stwierdzenia, że spółka ta faktycznie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej; Odnośnie natomiast spółki D.2, to jak ustaliły organy: (-) poprzez osobę D. K. (jej prezesa i wspólnika) była ona powiązana ze spółką D.1 (gdzie również ww. był jej prezesem i wspólnikiem); (-) w okresie od stycznia do września 2019 r. (k. 57 akt odwoławczych) głównymi dostawcami materiałów na rzecz spółki miały być G., czyli spółka która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej (ponad 50% wszystkich wykazanych zakupów) i D.1 podmiot powiązany (ponad 46% wszystkich wykazanych zakupów). Jak zauważył też organ D.1 nabywała towary, które miała sprzedać D.2 i G. (czyli podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej), co dowodzi, że spółka nie zakupiła żadnego towaru od ww. podmiotów. Potwierdza to również wskazana już wcześniej ostateczna decyzja NUS L. z 28 marca 2023 r. (wydana wobec G.) w przedmiocie podatku VAT za okres od marca do listopada 2019 r., z której wynika, że faktury wystawione przez nią na rzecz m.in. D.2 i D.1 nie dokumentują transakcji w nich wykazanych (k. 288-319 akt kontroli podatkowej, T. II); (-) z informacji i zeznań D. K. jej wspólnika i prezesa (k. 849-852 i k. 941-946 akt kontroli podatkowej, T. IV,) wynika, że: D.2 została sprzedana 11 lipca 2019 r. M. K. (tj. prokurentowi spółki G.) a zmiana ta nie została ujawniona w KRS; (-) nie potrafił wskazać, gdzie faktycznie trafiał towar, mimo że zdarzało mu się dostarczać towar prywatnym samochodem; płatności na rzecz G. dokonywane były przelewem i gotówką, jednak nie przedłożył dokumentów potwierdzających te płatności; (-) wzywani zarówno spółka, jak i jej prezes M. K. do złożenia wyjaśnień i przesłania dokumentów, dotyczących zawartych w I, II i III kwartale 2019 r. transakcji nie odebrali wezwań (k. 658-659 akta kontroli podatkowej, T. III i k. 853-854, T. IV); (-) również w postępowaniu dotyczącym G. spółka D.2 wzywana do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji dokonanych z tą spółką nie podjęła korespondencji (k. 238 akt kontroli podatkowej, T. I); (-) w odpowiedzi na wniosek NUS L. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w D.2 w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji pomiędzy nią a G. w okresie od marca do listopada 2019 r. NUS w K. poinformował o braku kontaktu ze spółką, co skutkuje niemożliwością przeprowadzenie czynności sprawdzających (k. 238 akt kontroli podatkowej, T. I). Jednocześnie organ podatkowy w trakcie czynności analityczno-wyjaśniających ustalił, że spółka ta: nie posiada żadnego majątku, a lokal, w którym miała zgłoszoną działalność był wynajmowany, ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za II kwartał 2019 r., w związku z tym, że nie składała deklaracji, z dniem 21 lutego 2020 r. została wykreślona z rejestru VAT; (-) z wpisu z KRS wynika, że spółka posiada znaczne zaległości podatkowe, których wierzycielem jest NUS w K. (k. 18-24 akta odwoławczych). Organ prawidłowo zatem przyjął, że spółka ta nie mogła dokonać sprzedaży na rzecz D.1 (kontrahenta L.). Słusznie zatem organ odwoławczy konstatowała w tym przypadku, że w spornym okresie (od stycznia do września 2019 r.) jako główni dostawcy materiałów na rzecz spółki D.1, gdzie w przypadku G. (łącznie suma wartości wynikająca z faktur przekraczała od tej firmy 57% wszystkich wykazanych zakupów) zaś w przypadku D.2 (gdzie łącznie suma wartości wynikających z faktur przekraczała od tej firmy 23% wszystkich wykazanych zakupów) w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Ponadto transakcje wykazane na fakturach wystawionych między ww. podmiotami a D.1 (bezpośrednim kontrahentem L.) nie miały miejsca. Tym samym spółka ta nie mogła sprzedać stronie materiałów budowlanych, ponieważ ich nie nabyła od D.1). Jeśli chodzi o kolejne ogniwa (spółki A. i D.), od których spółka G. miała nabyć towary w okresie od stycznia do września 2019 r., to jak wykazały organy (odnośnie pierwszej z nich, tj. A.): (-) zakres jej działalności dotyczył instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (choć związany z branżą budowlaną, nie obejmował handlu materiałami budowlanymi - k. 25-31 akt odwoławczych); (-) w ramach kontroli podatkowej dotyczącej spółki G., spółka ta oświadczyła, że nigdy nie prowadziła jakichkolwiek transakcji, ani nie miała żadnych kontaktów z tą firmą (k. 308-309 akt kontroli podatkowej, T. II); (-) przedłożyła kopię zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, złożonego do Prokuratury Rejonowej W., co do faktur VAT zaksięgowanych przez G., które nie zostały przez nią wystawione, a które powodują jej nienależne obciążenie należnym podatkiem VAT od takich faktur; (-) przesłuchany w ramach ww. kontroli prokurent spółki M. P. (k. 308 akt kontroli podatkowej, T. II) podkreślił, że faktury, na których jako odbiorca widnieje G. nie zostały wystawione z ich programu komputerowego (gdyż posiadają inną numerację niż ta nadawana przez nich). Zeznał też, że nie zna tej spółki. Wezwał także jako wspólnik zarząd spółki do udzielenia wyjaśnień, czy prowadził on rozmowy, bądź transakcje z ww. podmiotem. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że zarząd nigdy nie słyszał o takiej firmie i nigdy się z nią nie kontaktował; (-) jak wykazały organy podatkowe w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki G. (k. 307 akt kontroli podatkowej, T. II), że z rachunków bankowych ww. spółki nie dokonano żadnych przelewów na rzecz A. Odnośnie natomiast spółki D., od której G. wykazała 6 faktur zakupu materiałów budowlanych: w okresie obejmującym kontrolę w ww. spółce nie wykazała sprzedaży na jej rzecz. Ponadto, jak wykazały organy podatkowe, w trakcie tej kontroli (k. 307 akt kontroli podatkowej, T. II), że z rachunków bankowych G. nie dokonano żadnych przelewów na rzecz D. Ponadto przedmiotem jej działalności było wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych, a nie sprzedaż materiałów budowlanych. Jednocześnie NUS L. w ramach kontroli prowadzonej wobec G. wezwał ją do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji z ww. spółką jednak korespondencja nie została odebrana przez jej adresata (k. 310 akt kontroli podatkowej, T. II). Organ ten, w związku z tym wystąpił z wnioskiem do NUS W.1 o przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okres od marca do listopada 2019 r. wobec D. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że 17 maja 2019 r. została już wszczęta kontrola (bez udziału podatnika), w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku VAT za wcześniejsze okresy, w toku której był utrudniony kontakt ze spółką, a zgromadzony materiał dowodowy wskazał na konieczność zastosowania art. 108 ustawy o VAT (k. 310 akt kontroli podatkowej, t. II). Wobec powyższego słusznie zatem przyjęto, że w spornym okresie G. nie mogła nabyć od ww. podmiotów materiałów budowlanych, które rzekomo sprzedawała firmie D.1, a ta następnie bezpośredniemu kontrahentowi strony spółce L. Powyższe pokazuje, że w proceder wystawiania "pustych" faktur były zaangażowane głównie podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej (L., D.1, D.2, G. i D.), jak również jeden podmiot, który taką działalność prowadził (A.), ale w innym zakresie niż handel materiałami budowlanymi, i z którego wyjaśnień wynika jednoznacznie, że nie prowadził jakichkolwiek transakcji z podmiotem znajdującym się na wcześniejszym etapie ww. łańcucha a tym samym nie mógł sprzedać tych towarów następnemu ogniwu; - na uwagę zasługują wzajemne sprzeczności zeznań strony i K. C. (prezesa L.). Skarżący bowiem wskazał, że wszystkie materiały kupione od ww. spółki (bezpośredniego kontrahenta) były dostarczane bezpośrednio na budowy, natomiast jej prezes zeznał, że strona odbierała drobne materiały osobiście; - w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (np. k. 643-649, T. III, k. 932, T. IV akt kontroli podatkowej, czy też k. 56 akt odwoławczych), strona (poza spornymi fakturami) nie przedstawiła żadnych dowodów wykazujących lub choćby uprawdopodabniających nabycie materiałów budowlanych od L. (bezpośredniego kontrahenta), np. umowy (choć w spornym okresie deklarowała nabycia od ww. spółki, które stanowiły łącznie ponad 29% wszystkich jej zakupów), zamówień (które miały być rzekomo sporządzane), czy też innych dokumentów (np. WZ, PZ czy też korespondencji mailowej). Strona nie potrafiła też szczegółowo przyporządkować zakupów do realizowanych inwestycji. Odnośnie podnoszonej w skardze kwestii okien (faktura z lutego 2019 r.), to wyjaśnienia strony (wynikające z pisma z 20 stycznia 2024 r. – k. 920-932 akt kontroli podatkowej, T. IV) w tym zakresie są trudne do wytłumaczenia i zawierają istotne sprzeczności, gdyż w piśmie tym (pomimo że na fakturze wykazano sprzedaż 49 szt. okien) wskazała, że okien w rzeczywistości było około 10-15 sztuk i zostały prawdopodobnie zamontowane w szkole w O. i w mieszkaniu w O.1. Słusznie zatem zauważył organ, że trudno uznać, że gdyby stronie dostarczono 10-15 szt. okien, a w fakturze podano 49 szt., to strona nie wystąpiłaby do sprzedawcy o wystawienie faktury korygującej. Ponadto do protokołu przesłuchania z 20 grudnia 2023 r. zeznała, że okna te zostały zamontowane w szkole w S., a jak ustaliły organy umowę na roboty budowlane w S. strona zawarła dopiero 27 marca 2019 r. (k. 729-741 akt kontroli podatkowej, T. IV). W trakcie ww. przesłuchania nie potrafiła też wskazać, jakie firmy i jakimi środkami transportu przywoziły materiały (wskazując jedynie, że były one przywożone na prowadzone przez niego budowy tirami albo busami, a organizacją dostaw zajmowała się L.); - jak wykazały organy podatkowe (pomimo, że strona do protokołu przesłuchania z 20 grudnia 2023 r. zeznała, że płatności na rzecz kontrahenta L. dokonywała przelewami na konto wskazane na fakturze) i uwzględniając operacje przeprowadzone przez stronę w 2019 r. na rachunkach bankowych używanych w prowadzonej działalności gospodarczej, że w okresie od 23 kwietnia 2019 r. do 23 września 2019 r. strona przelała na rachunek tej spółki łącznie kwotę 845.000,00 zł (stanowiącą zapłatę lub jej część za wystawione przez tę spółkę faktur o łącznej wartości brutto 1.085.988,46 zł). Jednocześnie, jak wynika ustaleń L. w tych samych dniach dokonywała zwrotnych przelewów na konto strony (praktycznie takich samych kwot, jakie otrzymała od strony, tj. łącznie 775.000,00 zł.), za wyjątkiem dwóch kwot w wysokości 70.000,00 zł, które zostały przelane na rachunek L. w dniach 14 maja i 13 września 2019 r.). Zatem, jak słusznie zauważył DIAS, za towary o wartości 1.085.988,46 zł, które skarżący miał nabyć od L. w okresie od 1 stycznia do 30 września 2019 r., zapłacił on jedynie 70.000,00 zł (gdyż tylko ta kwota nie wróciła na jego rachunek). To również świadczy, jak słusznie przyjął organ, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Trudno bowiem przyjąć, że podmiot gospodarczy dostarcza towary o tak dużej wartości, za które faktycznie nie otrzymuje zapłaty. Tym bardziej, że jak zauważył organ L. za towary miał płacić podmiotom, od których je rzekomo nabywała. DIAS zauważył też, że z jego doświadczenia wynika, że kwota zapłaty, stanowiąca ułamek wartości towaru (w przedmiotowej sprawie 6%), jest to zapłata za wystawianie pustych faktur; - z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że w tym samym czasie, w którym skarżący wykazywał nabycia towarów budowlanych od spółki L., dokonywał także zakupów materiałów budowlanych od innych firm zajmujących się rzeczywistą sprzedażą materiałów budowlanych, m.in. spółek: S., A.1, G.1, S.1 czy też od podmiotu "E." Materiały Budowlane I. J. (k. 988-1014 akt kontroli podatkowej, T. V); - należy zauważyć, co pośrednio potwierdza prawidłowość przyjętej w tej sprawie negatywnej oceny wiarygodności faktur wystawionych przez L. dla strony, że NUS w Olsztynie w decyzji z 19 października 2023 r. (dotyczącej IV kwartału 2019 r.) stwierdził, że faktury wystawione na rzecz strony w tym okresie również nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIAS decyzją z 16 stycznia 2024 r., natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/OI 121/24 oddalił skargę strony. Uwzględniając powyższe okoliczności, w ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (wbrew twierdzeniu skargi) i zakwestionowały stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez L. Transakcje bowiem nabycia towarów wskazanych na tych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca (stanowią zatem tzw. "puste faktury"), a wykazany na nich podatek naliczony posłużył jedynie do obniżenia obciążeń fiskalnych strony z tytułu podatku VAT. A należy pamiętać, że warunkiem realizacji prawa do odliczenia tego podatku nie jest samo posiadanie faktury, zadeklarowanie podatku naliczonego z niej wynikającego, ani zapłata przelewem należności za towar/usługę wymienioną na fakturze (co w tej sprawie nie miało miejsca), ale faktyczne wykonanie czynności pomiędzy podmiotami w niej uwidocznionymi (co jak wykazały organy nie miało miejsca). W sytuacji zatem, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak odzwierciedlenia w spornych fakturach nabycia towaru od ich wystawcy (co miało w w tej sprawie) trudno podważyć prawidłowość zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 894/20). W konsekwencji nie może taka faktura VAT (czy jak w tej sprawie 22 sporne faktury) wywoływać skutków podatkowych u jej odbiorcy, w tym wypadku skarżącego. Dlatego też zarzut w zakresie naruszenia ww. przepisu sąd uznał za bezzasadny. Zgodzić się należy również z organami podatkowymi, że w realiach niniejszej sprawy nie miały one obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z oszukańczym procederem. Brak świadomości po stronie podatnika można ponadto rozpatrywać jedynie wówczas, gdy dochodzi do rzeczywistego obrotu (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 862/23), co jak już wykazano wcześnie nie miało miejsca. Trudno też uznać, że strona odliczając podatek z zakwestionowanych faktur VAT nie jest świadoma swojego problematycznego działania, w sytuacji gdy wystawieniu tego rodzaju faktur VAT nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze, gdyż innych dokumentów zarówno strona jak i jej kontrahent nie przedłożyli, odnosi się to również do dalszych ogniw rzekomego łańcucha dostaw). Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku z 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2006/17: "(...) w utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności strony, w sytuacji gdy sporne faktury okazały się fikcyjne od strony podmiotowej i przedmiotowej, jest bezcelowe (zob. przykładowo wyroki NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16 i z 28 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 438/17 oraz wcześniejszych wyrokach z 9 lutego 2015 r., sygn. I FSK 25/14 oraz wyrok z 5 lutego 2014 r., sygn. I FSK 197/13). Kwestia te nie budzi również wątpliwości w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (...).". Działania zatem (których realia zostały szczegółowo opisane wcześniej) ukierunkowane na uzyskanie przez skarżącego korzyści kosztem budżetu państwa nie mogą korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary" (por. wyroki NSA z: 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 940/14; 22 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2047/17). Strona bowiem nie powinna przyjmować do rozliczenia spornych faktur VAT, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości. Należy bowiem pamiętać (na co już zwrócono uwagę wcześniej), że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Ponadto, podatek VAT jest podatkiem od obrotu, a więc od rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wykazanymi w niej kontrahentami, jest natomiast bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Opisane wcześniej szczegółowo okoliczności, ale również treść samej skargi, co zwróciło uwagę sądu (pokazująca, że skarżący miał wiedzę na temat bezpośredniego kontrahenta spółki L., jak i spółki od której miała ona rzekomo nabyć towar, następnie dostarczony stronie, tj. D.1 oraz osób je reprezentujących K. C. i D. K. – s. 5 i 6 skargi) również wskazują, że skarżący był świadomy, angażując się w kontakty z K. C. i spółką L. i dokonując kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budzi zatem uwag uznanie organu, że ustalenie braku rzeczywistych transakcji wykazanych w spornych fakturach wystawionych przez spółkę L., czyni zbędnym ewentualne rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary. Skarżący świadomie odliczył VAT wynikający z pustych faktur, na których jako wystawca widnieje ta spółka. Skoro więc wystawieniu faktur nie towarzyszyły żadne dostawy towarów (obrót istniał tylko na fakturze), nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa. Skarżący działał zatem z pełną świadomością ich fikcyjności w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Wobec powyższego również za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. art. 121, art. 122, art. 127 w związku z art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji błędne ustalenia stanu faktycznego, które doprowadziły do niewłaściwej subsumpcji w zakresie prawa materialnego tj. niezastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT a w konsekwencji odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę L. W ocenie sądu ponadto postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i art. 187 §1 o.p., a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Należy przy tym zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Nadto dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 §1 o.p. i art. 191 o.p., bowiem organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 121 o.p. i art. 122 o.p.). Stwierdzić należy, że organy prowadziły postępowanie podatkowe działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 o.p. i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 180 §1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b §3 i art. 288 §2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 o.p. W niniejszej zaś sprawie, skarżący miał na każdym etapie zapewniony czynny udział, a w związku z tym, mógł zapoznać się z materiałem (również tym włączonym z innych postępowań), wnieść nowe dowody bądź składać wnioski o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, które zdaniem skarżącego powinny zostać udowodnione. Dlatego też bez znaczenia pozostają argumenty strony (mające w jej ocenie kluczowy aspekt tej sprawy), że materiał dowodowy w postaci decyzji pochodził z innych postępowań, w których strona nie brała udziału, nie miała też wiedzy, że postępowania te się toczą oraz, że skoro ustalenia faktyczne dotyczą nie jej samej a jej kontrahentów, podatnik przeważnie nie ma szans by cokolwiek ustalić na temat wywiązywania się przez te podmioty z obowiązków wynikających prawa podatkowego. Należy też zauważyć, że postepowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron tego postępowania, a w związku z tym, skarżący nie mógł mieć zapewnionego pełnego dostępu do akt innej sprawy, nawet jeśli jej stroną był bezpośredni kontrahent lub podmiot znajdujący się w łańcuchu dostaw. Wymaga też zauważenia, że materiały dowodowe pochodzące z innych postępowań (prowadzonych wobec innych podmiotów gospodarczych) nie stanowiły jedynego materiału dowodowego na podstawie, którego podjęto zaskarżone rozstrzygnięcie. Organy prowadziły bowiem własne postępowanie dowodowe, które dało też podstawę do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego i jego oceny. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić też uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. W ocenie sądu strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów została obszernie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna a w konsekwencji skutki podatkowo-prawne tych ustaleń. Należy w tym kontekście również podnieść, że treść skargi jest ogólnikowa i lakoniczna, a nie jest rolą sądu doszukiwanie się motywów i uzasadnienia stawianych w skardze zarzutów. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 127 o.p. i art. 188 o.p. (w zakresie wskazanym w skardze). Przede wszystkim należy wskazać, że strona ich praktycznie nie umotywowała, a nie jest rolą sądu doszukiwanie się stawianych w skardze zarzutów. W przypadku art. 127 o.p. (Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne) trzeba pamiętać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego i podjęcie działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Przede wszystkim ma też prawo do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem sądu organ odwoławczy sprostał tym wymaganiom, a strona nie wyjaśniła z jakich konkretnie przyczyn DIAS naruszył ww. zasadę. Strona nie wykazało ponadto, że organ odwoławczy podjął się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w dowodach zgromadzonych przed organem I instancji, bądź w zasadniczy sposób zmienił ustalenia tego organu, czym wykroczył poza zakres swoich uprawnień. Jeśli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 188 o.p. (Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem), to słusznie zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę (jak i w zaskarżonej decyzji), że organ podatkowy nie wystąpił do odbiorców końcowych strony, celem ustalenia stanu faktycznego oraz nie przesłuchał pracowników skarżącego na okoliczność wykonywania prac wynikających z umów zawartych z ww. odbiorcami, gdyż nie jest kwestionowany fakt wykonania tych prac (wynikających z umów zawartych z tymi kontrahentami). Kwestionowane jest natomiast nabycie towaru wskazanego w spornych fakturach wystawionych przez spółkę L. Tym samym trudno nie przyznać racji organowi odwoławczemu, że nie było potrzeby prowadzić postępowania dowodowego w powyższym zakresie. Ponadto organ I instancji (jak zauważył DIAS) włączył do akt przedmiotowej sprawy wyjaśnienia kilku odbiorców końcowych usług skarżącego oraz dokumenty przez nich nadesłane, które zostały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec niego w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2019 r. Ponadto zarzut naruszenia art. 188 o.p. dla swojej skuteczności (por. wyrok WSA w Białymstoku z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 21/25) winien być uzasadniony poprzez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy (a tego strona w skardze zdaniem sądu nie zrobiła). Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 761/24, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Zasada zupełności materiału dowodowego, nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Rozpoznając niniejszą sprawę, sąd miał również na uwadze, że w obiegu prawnym istnieją wyroki tut. sądu: (-) nieprawomocny wyrok z 4 września 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 191/24 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddalający skargę (których dotyczy też niniejsza sprawa), prawomocny wyrok z 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 175/23, w którym sąd w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję DIAS z 10 marca 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddalił skargę oraz przywołany już wcześniej nieprawomocny wyrok z 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 121/24, w którym sąd w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję DIAS z 16 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku VAT za IV kwartał 2019 r. oddalił skargę. Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym nie popartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.