I SA/Ol 710/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/OI 710/15 Uzasadnienie M. C. (dalej powoływany jako "skarżący", "strona, "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 88.525 zł oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na ten podatek w łącznej wysokości 5.777zł. Ze stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z "[...]" utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]", określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że skarżący począwszy od 1999 r. prowadził działalność rolniczą i był podatnikiem podatku rolnego. W dniu 18 maja 2007 r. skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług i zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na dzień 1 stycznia 2007 r. skarżący wspólnie z małżonką w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego posiadał grunty rolne o powierzchni 234,4873 ha, z tego grunty własne o pow. 189,6714 ha oraz grunty dzierżawione o pow. 44,8159 ha. Ustalono również, że skarżący w latach 2007 - 2009, poza przychodami z działalności rolniczej, uzyskiwał dochody z niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego, a przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz zabudowę letniskową. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący aktem notarialnym z 20 września 1999 r. zakupił grunt rolny o pow. 3,0936 ha (nr geodezyjny 18) położony w obrębie miejscowości B., gm. R.. Ponadto w dniu 26 września 2002 r. skarżący przyjął od rodziców darowiznę współwłasności niezabudowanej działki położonej w obrębie miejscowości B. o pow. 0,1280 ha. Łącznie powierzchnia gruntu wyniosła 3,2216 ha. Ustalono również, że aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego części miejscowości B., w którym ujęto grunty o łącznej powierzchni 90 ha, w tym ww. grunty oznaczone nr geodezyjnym 18, z przeznaczeniem pod budownictwo letniskowe, został uchwalony przez Radę Gminy R. w dniu 23 stycznia 2003 r. W dniu 16 czerwca 2003 r. skarżący wystąpił do Urzędu Gminy o wydanie postanowienia dotyczącego podziału nieruchomości rolnej o nr geodezyjnym 18 na 22 mniejsze działki. Postanowieniem z 26 czerwca 2003 r. pozytywnie zaopiniowano przedłożony projekt podziału nieruchomości gruntowej, jako zgodny z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Następnie decyzją z 27 sierpnia 2003 r. Wójt Gminy R. zatwierdził sporządzony przez geodetę projekt podziału ww. gruntu na 22 działki letniskowe. Natomiast grunty wydzielone pod drogi przeszły na własność gminy R. za odszkodowaniem w kwocie 12.700 zł. Z ustaleń tych wynika również, że skarżący w dniu 16 sierpnia 2006 r. nabył prawo własności nieruchomości gruntowej rolnej położonej w obrębie miejscowości C. gmina E. o powierzchni 5,3059 ha, za cenę 115.950 zł. Zakupu nieruchomości dokonał z majątku wspólnego z małżonką. Na wniosek skarżącego Rada Gminy uchwałą z 25 stycznia 2008 r. przyjęła zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w ten sposób, że grunt ten został przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i zabudowę usługową. Następnie decyzją z 18 czerwca 2008 r. Wójt Gminy, na wniosek skarżącego, zatwierdził sporządzony przez geodetę projekt podziału ww. gruntu na 34 działki, wskazując, że projekt podziału nieruchomości opracowano w związku z zamiarem zbycia terenów stanowiących działki budowlane. Dalej organ II instancji wskazał, że małżonkowie w dniu 22 czerwca 2007 r. nabyli od "A." Sp. z o.o nieruchomość gruntową zabudowaną za łączną cenę 700.000 zł. W skład nieruchomości wchodzą grunty położone w obrębie 37 w miejscowości P. gmina E. o łącznej powierzchni 84,4600 ha i w obrębie 19 w miejscowości K. gmina E. oznaczone nr geodezyjnym 132 o łącznej powierzchni 3,9300 ha. W dniu 10 sierpnia 2007 r. skarżący złożył do Rady Gminy E. wniosek o zmianę przeznaczenia gruntu nr 706, o łącznej powierzchni 12,9942 ha, położonego w obrębie miejscowości P. z gruntu rolnego na grunt pod zabudowę mieszkaniową i usługi. Rada Gminy E. uchwałą z 26 września 2008 r. przyjęła zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w którym uwzględniła wniosek skarżącego i grunt ten został przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i usługi nieuciążliwe. Na wniosek skarżącego Wójt Gminy E. postanowieniem z 17 kwietnia 2009 r. zaopiniował pozytywnie proponowany podział ww. nieruchomości. Następnie projekt podziału tej nieruchomości sporządzony przez geodetę został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy z 16 września 2009 r. z uzasadnieniem, że podział został opracowany w związku z zamiarem zbycia 91 nieruchomości. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej skarżący w latach 2007-2009 sprzedał łącznie 31 działek, w tym w 2007 r. – 8 działek z 22 uzyskanych w wyniku podziału nieruchomości rolnej o nr geodezyjnym 18. Dwie działki, w których udziały zostały sprzedane w 2007 r., o nr 16/2 i 18/7 stanowią część wspólną sprzedanych nieruchomości. Natomiast grunty wydzielone pod drogi, o numerach 18/20 i 18/4, przeszły na własność gminy R. za odszkodowaniem, jako teren pod projektowane drogi gminne obsługujące tereny budownictwa letniskowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przesłuchani w charakterze świadków nabywcy działek z obrębu miejscowości B. zeznali, że działki nabywali z przeznaczeniem pod zabudowę letniskową, na cele rekreacyjne lub jako lokatę kapitału. Wyjaśnili, że informację o możliwości nabycia działek pozyskali głównie od znajomych i krewnych, z wyjątkiem jednego świadka – z ogłoszenia prasowego. Działki nie posiadały infrastruktury technicznej typu sieć wodociągowa, kanalizacyjna, sieć energetyczna czy też drogi utwardzone np. asfaltem lub kostką brukową. Organ odwoławczy podkreślił, że sprzedane w 2007 r. przez skarżącego grunty utraciły charakter rolny również z uwagi na cel, w jakim działki zostały zakupione przez nabywców. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 10 ust. 1 i art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f.") podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, który uznał, że w stanie faktycznym sprawy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego o powyższym świadczą następujące okoliczności: - zakup działek położonych na terenie różnych powiatów i województw, często atrakcyjnie położonych z punktu widzenia przeznaczenia na cele budownictwa mieszkaniowego lub rekreacyjnego, tj. blisko atrakcyjnych miejscowości, zbiorników wodnych lub lasów; - zmiana przeznaczenia zakupionych gruntów, dokonywana na wnioski skarżącego; - podział nieruchomości na mniejsze działki, będące przedmiotem obrotu gospodarczego; - wytyczanie dróg dojazdowych do wydzielanych działek; - dbałość o zapewnienie atrakcyjności działek (np. umożliwienie nabywcom działek, powstałych z podziału nieruchomości o nr ewidencyjnym 18, dostępu do jeziora, poprzez włączenie do każdej transakcji handlowej części udziału w działce nr 16/2- porośniętej lasem, przylegającej do linii brzegowej jeziora B.); - sprzedaż z zyskiem (np. nieruchomość rolna zakupiona w 1999 r. w miejscowości B. (nr 18) za cenę 5.000 zł, w 2007 r. działka o nr 18/1 uzyskana w wyniku podziału działki 18, po przekwalifikowaniu została sprzedana za kwotę 65.808,31 zł); - umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w prasie, a w kolejnych latach także poprzez tablice reklamowe oraz ogłoszenia w lokalnej telewizji kablowej w E. i A.; - rozmiar oraz ciągłość działalności (ze 147 działek uzyskanych w wyniku podziału nieruchomości skarżący w latach 2007-2009 sprzedał 31 działek). Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, że tylko udowodnienie, iż zakupu towaru dokonano z zamiarem jego zbycia może przesądzić o tym, że mamy do czynienia z działalnością handlową, przy czym zamiar ten (zbycie) musi być uwidoczniony już w momencie zakupu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyznacznikiem uznania określonej działalności za działalność gospodarczą nie jest zamiar strony, ale zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter działalności, prowadzonej we własnym imieniu. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie ma żadnych podstaw do zaliczenia przychodów ze sprzedaży przez skarżącego w 2007 r. działek gruntu powstałych z podziału nieruchomości rolnej, wchodzącej w skład należącego do skarżącego gospodarstwa rolnego w B., dokonanej po upływie 5 lat od nabycia tych nieruchomości, do przychodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, że sprzedaż przez rolnika części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest działalnością gospodarczą w zakresie handlu, - art. 30e u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia części gruntów rolnych wchodzących w skład prowadzonego przez podatnika gospodarstwa rolnego, - art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 u.p.d.o.f. będące konsekwencją błędnego rozpoznania źródła przychodów podatnika, - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, pominięcie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez przypisanie podatnikowi zamiaru zbycia nabywanych gruntów już w momencie ich zakupu, - art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na powołaniu w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji faktów i dowodów dotyczących lat 2008 i 2009, a więc innych niż okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ podatkowy rozstrzygnął o wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2007 na podstawie materiału źródłowego także z lat 2008 i 2009. Skarżący nie zgodził się z przyjęciem przez organ, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2007 r. nieruchomości gruntowych wchodzących w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego, położonych w miejscowości B. gmina R., został uzyskany w wyniku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającej na handlu gruntami (głównie rolnymi). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 7 marca 2013r., sygn. akt I SA/OI 34/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2042/13 uwzględnił skargę kasacyjną M. C. i uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że sprzedaż przez skarżącego części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest działalnością gospodarczą w zakresie handlu, a nie źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy stanu faktycznego i w zakresie odnoszącym się do nieruchomości gruntowych położonych w B., za zasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędnego zastosowania art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również art. 27 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. NSA wskazał, że w stanie faktycznym sprawy, sprzedaż działek położnych w miejscowości B., nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Natomiast odmienną ocenę, uzasadnioną okolicznościami sprawy, sformułował wobec dokonywanego przez Skarżącego obrotu działkami gruntu położonymi w C., a także w P.. Wszystkie dokonywane w tym zakresie transakcje w okresie obejmującym lata 2006-2009 należy rozpatrywać, w kontekście spełniania przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia w niniejszej sprawie, że zgodnie z przepisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1, podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo). Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. NSA wyraził pogląd, że działania dokonywane w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Uznać należy, że w stanie faktycznym sprawy, sprzedaż działek położnych w miejscowości B. nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Świadczą o tym okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że nabyta przez Skarżącego w 1999 r. nieruchomość została powiększona w 2002 r. na skutek darowizny rodziców. Obejmowała ona użytki rolne, na których Skarżący prowadził działalność rolniczą, oraz lasy. Zmiana przeznaczenia gruntów nastąpiła bez udziału Skarżącego. Podobnie okoliczność, że Skarżący dokonał w 2003 r. podziału nieruchomości gruntowej na 22 działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny, mieściła się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, w ramach którego decyzja o podziale działki może być podyktowana wyłącznie zwiększeniem atrakcyjności sprzedawanych gruntów lub też może być wymuszona przez brak nabywcy na nieruchomość o dużym areale. Czynnościom tym nie można było przypisać szczególnego, aktywnego charakteru typowego dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu. Słusznie Skarżący podniósł w skardze, iż na ocenę tych okoliczności zasadniczy wpływ miało również i to, że sprzedaż działek w B. nastąpiła w 2007 r., tj. po 8 latach od nabycia oraz po 4 latach po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z podanych wyżej względów, w zakresie odnoszącym się do nieruchomości gruntowych położonych w B., za zasadne uznać należało stanowisko skarżącego w zakresie błędnego zastosowania przez organy podatkowe art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również art. 27 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f.. Nabycie nieruchomości gruntowej w C. w 2006 r., a także w roku następnym w P., nastąpiło już po tym, jak została nabyta, a następnie podzielona, wspomniana wyżej nieruchomość w B.. A zatem w okolicznościach, gdy skarżący niewątpliwie miał świadomość, że nabycie nieruchomości rolnej położonej w atrakcyjnej z punktu widzenia ewentualnej zabudowy, lokalizacji, miało być potencjalnie przedsięwzięciem bardzo zyskownym. W odróżnieniu jednak od omówionego przedsięwzięcia dotyczącego nieruchomości położonej w B., w przypadku C., a także P., zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (umożliwiająca podział nieruchomości i zabudowę wydzielonych działek gruntu) nastąpiła na wniosek Skarżącego. Całkowicie inny był także przedział czasowy (2 lata) pomiędzy nabyciem nieruchomości rolnej, a przystąpieniem do sprzedaży wydzielonych działek gruntu pod zabudowę. W tym zakresie sprawy rację niewątpliwie miały organy podatkowe, przyjmując, iż działania skarżącego wykazywały wszelkie cechy statuujące prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej mającej za przedmiot obrót nieruchomościami, co dotyczyło również zbycia przez Skarżącego w objętym niniejszą sprawą 2007 r. działek gruntu położonych w C.. W konsekwencji zarzuty skargi w tym zakresie są bezzasadne. Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni fakt, że w zakresie odnoszącym się do nieruchomości gruntowych położonych w B., sprzedaż była dokonywana w ramach zwykłego wykonywania prawa własności. Działając w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 206 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), Sąd zasądził tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 5116 zł. Sąd nie uwzględnił wniosku o miarkowanie kosztów postępowania, gdyż okoliczności sprawy były sporne i zostały rozstrzygnięte w postępowaniu sądowym. W postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11 NSA podniósł, że sformułowanie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Podkreślił, że w razie miarkowania tych kosztów obowiązkiem sądu jest natomiast precyzyjne uzasadnienie tego rozstrzygnięcia. Brak podjęcia rozważań w tym względzie oznacza, nawet jeśli skarga została uwzględniona częściowo, że zastosowane zostały zasady wynikające z art. 200 p.p.s.a.