I SA/Ol 718/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. G.S. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" określającą zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie 29.301,- zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 18 położonego w "[...]", przy ul. P. nr 6, dokonanej w dniu 30.07.2010r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr "[...]", za cenę 208.000 zł. Przedmiotowe prawo majątkowe, zgodnie z § 2 ww. aktu notarialnego, podatnik nabył w drodze spadku po zmarłej w dniu 20.03.2006r. matce D.S. w udziale 1/4 oraz pozostały udział 3/4 po zmarłym w dniu 6.01.2009r. ojcu W.S.. Następnie nabył w dniu 23.12.2010r. lokal mieszkalny nr 11 położony w "[...]", przy ul. W. 3 (akt notarialny Rep. A nr "[...]"), ze środków pochodzących ze sprzedaży ww. lokalu pod adresem "[...]", ul. P. nr 6 m. 18 (zgodnie z treścią § 3 ww. aktu notarialnego z 23.12.2010r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) wskazał jako podstawę prawną art. 207 § 1, art. 21 § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d, art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316 – dalej ustawa zmieniająca). W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wyliczył, że udział wynoszący 1/4 części w ww. prawie majątkowym o wartości 52 tys. zł, został nabyty przez podatnika w 2006r. w drodze spadku i korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r.. Z kolei udział wynoszący 3/4 części w ww. lokalu przy ul. P. o wartości 156 tys. zł został nabyty w drodze spadku przez podatnika w 2009r., i podlega zasadom opodatkowania obowiązującym od 1.01.2009r.. Organ I instancji stwierdził, iż złożone przez podatnika w dniu 10.03.2011r. zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010r. jest nieprawidłowe. Uznał bowiem, że w przedmiotowym rozliczeniu strona zawyżyła wartość dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 156.000 zł - o kwotę 154.215 zł. Analizując zgromadzone dowody doszedł do przekonania, że jedynym wydatkiem uprawniającym do odliczenia od przychodu w wysokości 156.000,- zł ze sprzedaży mieszkania w dniu 30.07.2010r. jest wartość 1.785,- zł poniesiona w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego na zakup nieruchomości z dnia 23.12.2010r.. Tym samym organ nie uwzględnił poczynionych przez stronę wydatków w wysokości 228.477,- zł, udokumentowanych fakturami - nr "[...]" z dnia 24.05.2010r. na kwotę 180.000,- zł, nr "[...]" z dnia 20.05.2010r. na kwotę 122,- zł, nr "[...]" z dnia 3.03.2010r. na kwotę 25.000,- zł (karty nr 13 – 15, tom I akt podatkowych), nr "[...]" w wysokości 23.355,- zł z dnia 26.07.2010r. (k. 51, t. I). Zakwestionowane koszty zostały poniesione w okresie od marca do lipca 2010r. i obejmowały zaliczki na zakup samodzielnego wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 11 położonego w "[...]", przy ul. W. 3, od Przedsiębiorstwa A., oraz opłatę za sporządzenie aneksu do umowy sprzedaży z 23 grudnia 2010r.. Przy czym źródłem ich sfinansowania nie były środki pochodzące z podlegającej opodatkowaniu sprzedaży mieszkania przy ul. P. 6 w "[...]", w dniu 30.07.2010r., ale pieniądze z pożyczki od teściowej podatnika G. Z. w wysokości 192 tys. zł oraz z innych źródeł. Od tej decyzji podatnik, reprezentowany przez adwokata, złożył odwołanie. Wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie przepisów: – art. 121 § 1 oraz art. 191 i art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy I instancji procedował bowiem w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego w oderwaniu od wszystkich okoliczności niniejszej sprawy, zwłaszcza pominięciu tych związanych ze wskazaniem przez skarżącego celu na jaki został przeznaczony przychód ze zbycia mieszkania przy ul. P. w "[...]" oraz środków z jakich została nabyta nowa nieruchomość; – art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię w sytuacji, gdy przychód ze sprzedaży ww. prawa majątkowego został w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe tj. wydatki związane z zakupem nowego mieszkania. Zarzucił również niezastosowanie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. oraz błędną wykładnię art. 21 ust. 25 pkt 2 polegające na uznaniu przez organ I instancji, iż pożyczka zaciągnięta przez skarżącego u jego teściowej na poczet zakupu nowego mieszkania, nie jest pożyczką/kredytem w rozumieniu przywołanego artykułu i jej spłata nie może być kwalifikowana jako wydatek na cel mieszkaniowy, co dyskwalifikuje możliwość skorzystania ze zwolnienia, podczas gdy stan faktyczny niniejszej sprawy odpowiada art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.. Cały bowiem przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. P. w "[...]" został przeznaczony na wydatki związane z nabyciem nowej nieruchomości, czyli na cel mieszkaniowy. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" powołał się m.in. na art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i podał, że stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione m.in. na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej oraz na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), na cele określone w pkt 1 - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Organ odwoławczy stwierdził, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na własny cel mieszkaniowy, może być spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1, przy czym warunkiem koniecznym jest jednak to, aby kredyt (pożyczka) zaciągnięty był w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Podał, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonanego w dniu 30.07.2010r., na spłatę pożyczki zaciągniętej w dniu 1.03.2010r. od teściowej odwołującego się, nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z ww. odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Organ podkreślił, że nie jest kwestionowany fakt, iż na poczet nabycia lokalu mieszkalnego nr 11 położonego w "[...]", przy ul. W. 3 strona dokonała wpłat w wysokości 228.355,- zł, finansując je m.in. środkami pożyczonymi od teściowej podatnika, przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 18 położonego w "[...]", przy ul. P. 6. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży w wysokości 192.000,- zł został przeznaczony m.in. na zwrot przedmiotowego zobowiązania, co jednoznacznie wynika z przelewu bankowego i wyjaśnień strony. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że podlegający opodatkowaniu przychód w wysokości 156.000,- zł jaki strona otrzymała w związku z zawartą w dniu 30.07.2010r. umową sprzedaży (Rep A nr "[...]") nie mógł zostać wydatkowany na późniejsze nabycie w dniu 23.12.2010r. lokalu mieszkalnego nr 11 położonego w "[...]", przy ul. W. 3 (akt notarialny Rep. A nr "[...]"), ponieważ wydatki na ten cel w wysokości 228.355,- zł zostały poniesione już 3.03.2010r. (25.000,- zł), 24.05.2010r. (180.000,- zł), 26.07.2010r. (23.355,- zł), a więc przed datą jego uzyskania. Podkreślił, że przychód ze sprzedaży mieszkania przy ul. P. 6 został przeznaczony m.in. na spłatę pożyczki od teściowej a nie na zakup mieszkania przy ul. W. 3. Na tej podstawie uznał, że nie ma podstaw prawnych do przyjęcia że cel na który zostały wydatkowane środki pochodzące ze spornej sprzedaży, powinien korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.. Cytowane w odwołaniu wyroki m.in. WSA w Warszawie z dnia 13.10.2004r. sygn. akt III SA 2373/03, jak też Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.04.2007r. sygn. akt II FSK 509/06, w ocenie organu II instancji nie mogą odnosić się do przedmiotowej sprawy ponieważ zapadły w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Zdaniem organu odwoławczego przy ocenie zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 kluczowe znaczenie ma sformułowanie "jeżeli począwszy od dnia zbycia tej nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe", którego brak w poprzednim brzmieniu. Tym samym już w samej treści ww. przepisu ustawodawca literalnie określił początkowy moment wydatkowania środków ze zbycia. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach w niniejszej sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego wraz z wynagrodzeniem za zastępstwo adwokackie, według norm przepisanych. Zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż skarżący nie korzysta ze wskazanego w tym przepisie zwolnienia w pełnej wysokości podczas, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący spełnił warunki określone przez ustawę tj. od dnia odpłatnego zbycia (30.07.2010r.) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. P. 6 w "[...]" za cenę 208.000 zł począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe skarżącego, tj. na nabycie w dniu 23.12.2010r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy u. W. 3 w "[...]" za cenę 228.355 zł, tym samym spełnił warunki konieczne do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia odnośnie terminu i celu przeznaczenia przychodu, - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że aby skorzystać ze wskazanego zwolnienia podatkowego konieczne jest, aby wydatkowanie podatnika miało miejsce wyłącznie ze środków pieniężnych otrzymanych faktycznie ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu w oderwaniu od spełnienia warunków terminu czy celu wydatkowania, co jest sprzeczne z ustawową definicją przychodu określonego jako pewna wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, a nie konkretne środki pieniężne otrzymane faktycznie od kupującego; ponadto polegającą na całkowitym pominięciu przez organ wykładni celowościowej przepisów dotyczących zwolnienia na tzw. cel mieszkaniowy, która wbrew twierdzeniom organu II instancji ma odnośnie tej regulacji prawa podatkowego istotne znaczenie, co zostało potwierdzone w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem zgodnie z założeniami ustawodawcy stworzenie tej regulacji miało na celu wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego, aby zaspokoić potrzeby mieszkaniowe obywateli przy ograniczeniach jedynie w celu wyeliminowania nadużyć, zatem decydującym jest spełnienie przez podatnika zamierzonego celu ustawodawcy, co w niniejszym przypadku miało miejsce, 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów dot. zwolnienia podatkowego w przywołanym powyżej zakresie, na niekorzyść podatnika, podczas gdy w niniejszym przypadku, biorąc pod uwagę istniejące różnice interpretacyjne wynikające z wykładni językowej i celowościowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. bogate orzecznictwo sądowe rozstrzygające w tej kwestii właśnie problemy interpretacyjne wskazanego przepisu, zastosowanie wskazanego przepisu wyrażającego ogólną zasadę prawa podatkowego in dubio pro tributario winno mieć miejsce, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na nieuwzględnieniu przez organ II instancji w procesie subsumcji wskazanego przez podatnika stanu faktycznego rozumienia norm mających zastosowanie w niniejszej sprawie formułowanych w tym względzie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w oderwaniu od poglądów doktryny, celów ustawodawcy będących korzystnymi dla skarżącego, które to były odrzucane przez organ II instancji. W treści skargi podatnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołał się na m.in. na wyrok z dnia 20 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2067/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafną argumentację, że skoro celem zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie jest przeznaczenie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na pozyskanie przez podatnika innego lokalu mieszkalnego, zaspokajającego jego potrzeby mieszkaniowe, to w okolicznościach faktycznych sprawy cel ten został spełniony, ponieważ strona środki finansowe uzyskane ze sprzedaży domu mieszkalnego faktycznie przeznaczyła również na zakup innego (droższego) domu. Ponadto z redakcji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wcale nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że wszelkie wątpliwości, choćby związane z interpretacją, przepisu powinny skutkować zastosowaniem art. 2a O.p.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Stanowisko zajęte przez organy w niniejszej sprawie nie narusza prawa. W rozstrzyganej sprawie podatnik nabył na cele mieszkaniowe w dniu 23.12.2010r. lokal mieszkalny położony w "[...]", przy ul. W. 3 nr 11 (akt notarialny Rep. A nr "[...]") po sprzedaży w dniu 30.07.2010r. odziedziczonego lokalu mieszkalnego w "[...]", ul. P. nr 6 m. 18 (akt notarialny Rep. A nr "[...]"), ze środków uzyskanych od teściowej podatnika. Dodatkowo środki od rodziny skarżący uzyskał i wydatkował na nowy lokal jeszcze przed sprzedażą odziedziczonego mieszkania. Przy czym powyższe odnosi się jedynie do udziału skarżącego wynoszącego 3/4 części w ww. lokalu mieszkalnym przy ul. P., o wartości 156 tys. zł, nabytego w drodze spadku przez podatnika w 2009r., który podlega zasadom opodatkowania obowiązującym od 1.01.2009r.. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2009r., źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). W niniejszej sprawie wystąpiło nabycie w drodze spadku przez podatnika w 2009r. ww. udziału skarżącego wynoszącego 3/4 części w ww. lokalu mieszkalnym przy ul. P.. Jego sprzedaż nastąpiła w dniu 30.07.2010r., a zatem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegać zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Sąd podzielił w niniejszej sprawie stanowisko organu odwoławczego, że ustawodawca literalnie określił w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. początkowy moment wydatkowania środków ze zbycia nieruchomości: od dnia odpłatnego zbycia. W niniejszej sprawie za dzień odpłatnego zbycia należy uznać 30.07.2010r. – dzień sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w "[...]", przy ul. P. nr 6 nr 18, na podstawie aktu notarialnego z 30.07.2010r. Rep. A nr "[...]". Cele mieszkaniowe wymieniono w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy i nabycie przez skarżącego w dniu 23.12.2010r. opisanego już wyżej lokalu mieszkalnego przy ul. W. nastąpiło z zamiarem osiągnięcia tego celu. Jednak nie można uznać, że przychód uzyskany ze zbycia omawianego udziału w lokalu przy ul. P. został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Nabycie nie nastąpiło ze środków pochodzących ze sprzedaży odziedziczonego lokalu. Jak wynika z materiału dowodowego skarżący poniósł koszty nabycia lokalu mieszkalnego w "[...]", przy ul. W. 3 nr 11 ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej przez teściową podatnika. Wydatkowano kwoty na nowy lokal mieszkalny jeszcze przed sprzedażą odziedziczonego ww. lokalu przy ul. P.. Przy czym należy ponownie podkreślić, że spór dotyczy udziału 3/4 części w ww. lokalu przy ul. P. o wartości 156 tys. zł, nabytego w drodze spadku przez podatnika w 2009r., który podlega zasadom opodatkowania obowiązującym od 1.01.2009r., co zauważył już organ I instancji w uzasadnieniu własnej decyzji. Nabycie ze środków uzyskanych od teściowej stanowi okoliczność bezsporną pomimo treści § 3 ww. aktu notarialnego z 23.12.2010r., iż nabycie nieruchomości lokalowej przy ul. W. nastąpiło ze środków pochodzących ze sprzedaży ww. lokalu przy ul. P.. Skarżący potwierdził bowiem do protokołu z dnia 3.02.2016r. (k. 29, t. I akt podatkowych) otrzymanie kwoty 192 tys. zł w gotówce od teściowej w marcu lub w kwietniu 2010r., w celu dokonania wpłat deweloperowi na zakup mieszkania. Prawidłowo zatem organ nie uwzględnił poczynionych przez stronę wydatków w wysokości 228.477,- zł, udokumentowanych wymienionymi już wyżej fakturami z dnia 24.05.2010r. na kwotę 180.000,- zł, z dnia 20.05.2010r. na kwotę 122,- zł, z dnia 3.03.2010r. na kwotę 25.000,- zł (karty nr 13 – 15, t. I), w wysokości 23.355,- zł z dnia 26.07.2010r. (k. 51, t. I). Zakwestionowane koszty zostały poniesione w okresie od marca do lipca 2010r., czyli przed dniem odpłatnego zbycia odziedziczonego lokalu przy ul. P., obejmowały zaliczki na zakup samodzielnego wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 11 położonego w "[...]", przy ul. W. 3, oraz opłatę za sporządzenie aneksu do umowy sprzedaży z 23 grudnia 2010r.. Sąd stwierdził, że nie można zaliczyć, jak tego oczekuje skarżący, kwot uzyskanych od osoby fizycznej jako podmiotu niewymienionego w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. przed datą 30.07.2010r. – do odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w "[...]", przy ul. P. nr 6 nr 18, które posłużyły do sfinansowania nabycia w dniu 23.12.2010r. ww. lokalu mieszkalnego przy ul. W. (akt notarialny Rep. A nr "[...]"). Samo spełnienie przez podatnika zamierzonego celu ustawodawcy, który autor skargi utożsamia jedynie z nabyciem nowego lokalu w terminie dwóch lat od zbycia odziedziczonego lokalu, nie jest elementem decydującym dla zastosowania omawianej ulgi. Istotne jest, aby przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego został następnie, czyli po jego uzyskaniu, wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Jeśli bowiem przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. W niniejszej sprawie nie wydatkowano kwot uzyskanych ze sprzedaży w dniu 30.07.2010r. ww. lokalu mieszkalnego przy ul. P. w celu nabycia ww. lokalu mieszkalnego przy ul. W.. Były to pieniądze otrzymane od rodziny podatnika wydatkowane na zakup nowego mieszkania w okresie od marca do lipca 2010r., czyli jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu w dniu 30.07.2010r.. Powyższe czyni nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jak też art. 121 § 1 O.p.. Reasumując należało stwierdzić, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy. Wydatkowanie, na określone w powołanym przepisie cele, innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła, nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania. Na tle powyższego nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie podnoszony przez stronę art. 2a O.p., gdyż w opisanym stanie faktycznym i prawnym nie ma niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.