I SA/Ol 760/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r., sprawy ze skargi C.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3911 zł (trzy tysiące dziewięćset jedenaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Wnioskiem z dnia "[...]" . C. R.zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2005r. Do wniosku dołączył korektę zeznania PIT-37 za 2005r. wraz z wyjaśnieniem przyczyn złożenia korekty oraz m.in. informację o dochodach za 2005r., zarządzenia wyjazdowe wydane przez Sztab Generalny WP z dnia 23 czerwca 2003r. i z dnia 6 lipca 2006r. Składając korektę zakwestionował zasadność pobranego przez płatnika podatku od wypłaconych należności zagranicznych, gdyż jego zdaniem są one wolne od podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f.. Decyzją z dnia "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego określił C.R.zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 56.215 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku. Organ I instancji stwierdził, że zwolnienie zawarte w art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do żołnierzy wyznaczonych, a jedynie w stosunku do żołnierzy skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa, wchodzących w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa pod warunkiem, że jednostki te zostały użyte w celach określonych w tym przepisie. Wynika to z określenia innych celów przeznaczenia żołnierzy wyznaczonych i żołnierzy skierowanych, co ma oparcie w przepisach prawa materialnego dotyczących żołnierzy zawodowych. Cele wymienione w art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. są zbieżne tylko z celami użycia żołnierzy zawodowych określonymi w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa i realizują je jedynie żołnierze skierowani. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że podatnik w latach 2003-2006 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. W związku z powyższym przychody podatnika nie korzystają ze zwolnienia określonego w opisanym wyżej przepisie. Płatnik prawidłowo opodatkował otrzymaną przez podatnika należność zagraniczną. W złożonej korekcie podatnik skorygował także wielkość wskazanego przychodu powiększając go o odliczone wcześniej diety z tytułu podróży zagranicznej. Podatnik prawidłowo zadeklarował, iż nie przysługuje w jego przypadku zwolnienie z art.21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f., gdyż uzyskany dochód wynika ze stosunku służbowego, a nie stosunku pracy. W odwołaniu od opisanej decyzji podatnik podniósł zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f, naruszenie art.2, art.7, art.32 ust.1 i art.217 Konstytucji RP m.in. w związku z zastosowaniem przez organ zasady in dubio pro fisco oraz obrazę przepisów postępowania : art.191, 180, 210 §4 i art.187 §1 w zw. z art.122, 121 i 124, art.120, art.72 §1, art.75 §2 pkt 1 lit.a i §4, art.21 §3 i art.165 §3 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" . Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach organ przywołał treść art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art.2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. nr 162, poz.1117 ze zm.) i podkreślił, iż cele użycia polskich Sił Zbrojnych poza granicami państwa wymienione w tych przepisach są zbieżne. Stosownie zaś do art.24 ust.1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. nr 179, poz.1750 ze zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Przypadki, w których następuje wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa reguluje odpowiednio § 3 ust.1 i § 4 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 kwietnia 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. nr 140, poz. 1479 ze zm.). Także rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. nr 162, ppoz.1698 ze zm.) rozróżnia świadczenia przysługujące żołnierzom wyznaczonym i świadczenia, które przysługują żołnierzom skierowanym. Z powyższego organ wywiódł, że udział we wskazanych w przepisach działaniach, a tym samym i zwolnienie podatkowe dotyczy żołnierzy skierowanych, gdyż tylko cele jakie oni realizują są zbieżne z celami wymienionymi w art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik w latach 2003-2006 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa, do której był wyznaczony przez uprawniony organ. Z tego tytułu otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa. Ponadto w 2005r. podatnikowi wypłacono należność zagraniczną, która wynikała z faktu wyznaczenia do pełnienia służby poza granicami państwa. Zdaniem organu podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia z art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż jako żołnierz wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa nie realizował celów, o których mowa w tym przepisie. Płatnik prawidłowo opodatkował zatem należność zagraniczną. Organ odwoławczy stwierdził także, iż zasadnie organ I instancji wskazał, że w odniesieniu do podatnika nie ma zastosowanie z art.21 ust.1 pkt 110 i pkt 20 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione wskazane tam przesłanki. Za bezzasadne uznał organ II instancji zarzuty odwołania odnoszące się do technik legislacyjnych, tworzenia definicji legalnej żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa, ponieważ przepisy podatkowe nie mogą rozstrzygać do jakich celów będą użyci żołnierze i nie mogą stanowić podstawy do wysyłania ich poza granice państwa. Kwestię pobytu żołnierza poza granicami państwa regulują powołane wyżej przepisy, których brzmienie pozwalało na dokonanie oceny, czy określone świadczenie otrzymane przez żołnierza spełnia przesłanki do zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy i rozpatrzył zebrany materiał dowodowy, nie naruszył przy tym art.120-124, art.180, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Nie dopatrzył się także naruszenia art.210 § 4 Ordynacji, gdyż organ powołał zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego, w oparciu o które podjął rozstrzygnięcie i wyjaśnił, że cele określone w art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują tylko żołnierze skierowani. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków, organ II instancji stwierdził, że rolą organów podatkowych nie jest prowadzenie polemiki z wyrokami sadów administracyjnych, a dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wskazał jednocześnie wyroki, które potwierdziły prawidłowość stanowiska organu. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dodatkowego dowodu w postaci wystąpienia do jednostki NATO oraz Sztabu Generalnego Wojska Polskiego o udzielenie informacji dotyczących podatnika w zakresie wskazanym we wniosku, ponieważ zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na opisaną decyzję, C.R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o którym mowa w skardze na podstawie art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., stwierdzenie naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę, a także zasądzenie kosztów postępowanie według norm przypisanych. Decyzji zarzucił : - obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., - obrazę art.32 ust.1, art.64 ust.1-3 w zw. z art.21 ust.1, art.2 i art.217 Konstytucji RP, - błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy – naruszenie art.210 § 4, art.191 i art.180 w zw. z art.122, art.187 § 1 w zw. z art.122, art.121 i art.124, art.120, art.127 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że dla zastosowania zwolnienia z art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. niezbędne jest spełnienie tylko dwóch przesłanek: wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz muszą wynikać z realizacji przez podatnika celów określonych w zwolnieniu. Wbrew twierdzeniu organów przepis ten nie zawiera trzeciej przesłanki – administracyjnej formy służby żołnierza zawodowego poza granicami państwa (skierowania). Za pozbawione podstaw, uznał skarżący, bezkrytyczne sięganie przez organ podatkowy do definicji i podstawowych aktów prawnych z innych dziedzin prawa, zwłaszcza w sytuacji, gdy prawodawca do ich stosowania nie odsyła. Definicje ustawowe wiążą na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Stanowisko organu opiera się na założeniu, że zwolnienie przysługuje tylko żołnierzom skierowanym wchodzącym w skład jednostki wojskowej, gdyż realizują oni inne cele niż żołnierze wyznaczeni. Twierdzenie to nie ma oparcia w przepisach prawa, ani pragmatycznych, ani podatkowych. Organ nie uzasadnił przy tym dlaczego przy wykładni ww. przepisu należy sięgać do podstawowych przepisów pragmatycznych z innej dziedziny prawa. Zdaniem skarżącego, przesłanką zwolnienia jest wyłącznie sytuacja, gdy wymienione w przepisie osoby zostaną użyte, a nie skierowane czy wyznaczone. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych. W ocenie skarżącego, treść spornego przepisu jest jasna i zrozumiała, stąd nie zachodzi potrzeba sięgania do innych niż językowa wykładni prawa. Skarżący odwołał się przy tym do stanowiska językoznawcy – A. M.. Zaznaczył, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej w prawie podatkowym jest wykluczone m.in. w sytuacji, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika. Skarżący zarzucił, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, błędnie ustalając stan faktyczny sprawy. Przedstawioną przez organy wykładnię spornego przepisu uznał zaś za nieprawidłową i naruszającą w sposób oczywisty art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz wskazane przepisy, gdyż: - przy wykładni tego przepisu popełniły szereg błędów wynikających z nie przestrzegania zasad egzegezy prawa, - dokonały wykładni na podstawie wybiórczo wybranych aktów prawnych dotyczących żołnierzy zawodowych, - nie dostrzegły, że zmiana przepisu od 1 stycznia 2003r. dotyczyła właśnie żołnierzy wyznaczonych, - niepotrzebnie sięgnęły do przepisów pozapodatkowych, - nie dostrzegły, że dla wykładni spornego przepisu wystarczająca jest wykładnia gramatyczna, - naruszyły zasadę autonomii prawa podatkowego sięgając do definicji zawartych w podstawowych aktach prawnych nienależących do prawa podatkowego, - wykładnią spornego przepisu podważyły racjonalność ustawodawcy, - w sposób nieprawidłowy zawęziły zakres podmiotów uprawnionych do zwolnienia, naruszając konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 24 stycznia 2011r., skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłaconej w 2005 r. żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego na stanowisko służbowe asystenta zastępcy dowódcy w Międzynarodowym Dowództwie Korpusu Greckiego. Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły stanowiska wnioskodawcy sformułowanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z którym należność zagraniczna wypłacona podatnikowi podlegała zwolnieniu podatkowemu. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności przyjętą przez organy wykładnię spornego przepisu, należy przytoczyć w pierwszej kolejności ten przepis w brzmieniu obowiązującym w 2005r. I tak zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. wolne od tego podatku są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Podmioty, którym przysługuje zwolnienie od podatku wymienione są kolejno po przecinku. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma łącznika pomiędzy "żołnierzami", a "jednostkami wojskowymi", którego istnienie jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż jest tam mowa o żołnierzach pełniących służbę w wymienionym w nim jednostkach. Wykładnia językowa wskazuje więc, że jedynie osoby niebędące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej, aby skorzystać z omawianego zwolnienia, nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach wymienionych w tym przepisie jednostek. Powyższe uwagi wskazują na to, że wykładnia oparta jedynie na warstwie językowej przepisu musiałaby prowadzić do wniosku, że ustawodawca w istocie nie ustanawia żadnych kryteriów dla zwolnienia w przypadku należności wypłaconych żołnierzom, policjantom, celnikom i funkcjonariuszom Straży Granicznej (w przeciwieństwie do pracowników wymienionych w przepisie jednostek), co oznaczałoby, że zwolnieniem tym objęte są należności wypłacane tym osobom bez ustanawiania jakichkolwiek warunków tego zwolnienia, a więc także pełniącym zwykłą służbę w kraju. Taki rezultat wykładni językowej należy uznać za podważający domniemanie racjonalności ustawodawcy i godzący w konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania. Powyższe wskazuje, że biorąc pod uwagę skomplikowany i niejednoznaczny zapis ustawowy, którego wykładnia językowa może prowadzić do rezultatów, nie dających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy konieczne jest odwołanie się do innych metod wykładni. Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyznaje, że w zakresie prawa podatkowego podstawowym sposobem ustalania znaczenia norm tego prawa jest wykładnia językowa. Prymat wykładni językowej jest niewątpliwy, jeżeli prowadzi ona do zadowalających efektów w postaci ustalenia treści danej normy. W takich przypadkach, co do zasady, nie zachodzi potrzeba korzystania z innych rodzajów wykładni. Nie można jednak nie dostrzegać, że wykładnia gramatyczna może nie być wystarczającym instrumentem w poszukiwaniu właściwego rozumienia normy prawnej. Zwłaszcza wtedy nie może być uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię przepisów regulujących przyznawanie ulg i zwolnień podatkowych, jeżeli jej zastosowanie nie daje jednoznacznych rezultatów. W ocenie Sądu, dokonując wykładni niejednoznacznego przepisu dotyczącego ulg i zwolnień podatkowych nie można poprzestać na wykładni gramatycznej określonego przepisu prawa, wybierając spośród kilku jego znaczeń wersję najmniej korzystną dla podatnika. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie pozostałych rodzajów wykładni prawa, zwłaszcza wykładni celowościowej. Wskazywana wyżej, budząca wątpliwości redakcja art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. niewątpliwie stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji. W orzecznictwie sądowym zarysowały się rozbieżności będące właśnie efektem odmiennego rozwiązania problemów syntaktycznych wynikających z tekstu omawianego przepisu ustawy. Celowe jest w związku z tym wskazanie dwóch podstawowych linii orzeczniczych. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 16 września 2009 r. (II FSK 185/09) żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co wywodzono głównie z art.1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oraz z art. 24 ust.1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, według którego żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, a tylko żołnierz skierowany może brać udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.do.f. W tej grupie orzeczeń podkreśla się, że zawarty w tym przepisie imiesłów "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych, co prowadzi do wniosku, że analizowane zwolnienie obejmuje tylko tych żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu m.in. wzmocnienia sił państw sojuszniczych oraz żołnierzy, którzy pełnią służbę poza takimi jednostkami jako obserwatorzy w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (np. wyrok WSA w Łodzi z 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1370/08). Drugi kierunek orzecznictwa reprezentowany m. in. przez wyrok NSA z 24 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 1505/08, wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2123/08, wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. II FSK 1732/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2010 r. III SA/Wa 2267/09, opublikowane - jak wyżej wymienione wyroki - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl), przyjmuje założenie, że z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika, iż jedynie osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, (...) muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia, natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach wymienionych w przepisie jednostek. Akcentowano w tych orzeczeniach aspekty odnoszące się do racjonalności ustawodawcy, kwestie związane z funkcjonariuszami celnymi, których mogłoby to zwolnienie nie objąć, gdyby przyjmować, że warunkiem koniecznym jest przynależność do jednostek użytych w określonych celach poza granicami państwa, a także zwracano uwagę na konieczność wzięcia pod uwagę zasady równości wobec prawa ustanowionej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Orzekający w tej sprawie Sąd podziela co do zasady stanowisko prezentowane w ostatnio wymienionej grupie orzeczeń. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie można wywieść, że ustanawia on przesłankę określonego "użycia osób w nim wymienionych", a forma przyjęta przez ustawodawcę w odniesieniu do czasownika "użyć" jest jedynie wynikiem błędu. Słowo "użytych" w formie gramatycznej, w której zostało zastosowane, zdaniem Sądu, może odnosić się tylko do pojęcia "jednostek", nie zaś do podmiotów, którym przysługuje zwolnienie. Gdyby imiesłów "użytych" odnosi się wprost do "żołnierzy" powinien mieć inną formę gramatyczną ("użytym"). Wtedy tylko istniałby logiczny związek miedzy tymi wyrażeniami. Ponieważ jednak w omawianym przepisie imiesłów "użytych" występuje w takim, a nie innym przypadku, z punktu widzenia gramatycznego i logicznego imiesłów ten należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych. Wniosek ten zresztą zdaje się wynikać z treści przytoczonej przez stronę skarżącą opinii prof. dr hab. A. M., w której wprost wyrażono tezę, że "językowe uformowanie interpretowanego przepisu jest takie, że forma imiesłowu "użytych" odnosi się tylko do formy rzeczownika "jednostek", tworząc z nim związek składniowy ("jednostek"-"użytych"). Tak więc w istniejącej redakcji językowej formy: "policjantom", "żołnierzom" (...) nie są składniowo powiązane z formą "użytych"; żeby tak było, imiesłów powinien mieć formę "użytym" (...)". W takim przypadku rezultat wykładni językowej nie może być uznany za wystarczający, bowiem pozwala jedynie na odczytanie, jakim wymogom muszą odpowiadać pracownicy wymienionych w nim jednostek nie będący żołnierzami, policjantami itd., a nie określa przesłanek zwolnienia w stosunku do innych poza pracownikami jednostek osób wymienionych w przepisie. Niezbędne jest więc sięgnięcie do wykładni celowościowej. Na gruncie art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby, zdaniem Sądu, by poszukiwać celu ustanowienia zwolnienie poza spornym przepisem. W przepisie tym znalazło się bowiem odwołanie do celu, choć sformułowane w sposób pośredni, tj. poprzez cele, jakie mają realizować wymienione w nim jednostki, a więc wykonawcami tych celów zgodnie z przepisem mają być pracownicy jednostek. Na tle zdania pierwszego tego przepisu, w części wymieniającej podmioty, które mogą być objęte zwolnieniem podatkowym wymieniono pracowników określonego typu jednostek, przy czym dodatkowym wyróżnikiem tych jednostek jest użycie ich poza granicami państwa i to w określonym celu tj. w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Odczytywać to należy tak, że pracownicy jednostek wojskowych w ramach tych jednostek będą realizować określone w przepisie zadania tych jednostek. Rysuje się zatem niewątpliwy cel zwolnienia podatkowego dotyczący pracowników jednostek, jakim jest w szczególności uczestniczenie w działaniach o charakterze ściśle militarnym, jak również związanych w jakiś sposób z celem militarnym albo też w misjach pokojowych. Dla odkodowania z kolei celu zwolnienia (intencji jego wprowadzenia) w tym przypadku wystarcza intuicyjne skojarzenie, że udział wymienionych w przepisie przedsięwzięciach może się wiązać dla jego uczestników ze znacznym ryzykiem dla życia i zdrowia oraz z uciążliwościami, których nie doznają pracując w jednostkach w zwykłych warunkach. Wykładnia spornego przepisu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, że zakresem zwolnienia objęci są jedynie żołnierze skierowani, a nie wyznaczeni, wywiedziona z przepisów spoza ustawy podatkowej, prowadzi do wykreowania dodatkowego kryterium niewynikającego z ustawy podatkowej, a jest nim tryb, w jakim dochodzi do wykonywania przez żołnierzy pracy za granicą. Dodatkowo wymaga zwrócenia uwagi fakt, że organy podatkowe nie poddały analizie faktu, że zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, w razie przebywania w strefie działań wojennych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. Zdaniem Sądu uregulowanie takie wskazuje, że w przypadku udziału żołnierza zawodowego w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych) bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. Przyznanie dodatku wojennego należy w tej sytuacji odczytywać jako mające związek z szeroko rozumianymi działaniami militarnymi, co wiąże się ze znaczną odpowiedzialnością za życie i zdrowie osób bezpośrednio uczestniczących w działaniach zbrojnych, również na etapie planowania takich działań, przewidywania ich i przygotowywania. Dokonana przez organy podatkowe interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu, tak jak skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko ustawodawcy, ale także każdego, kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa określa tryb kierowania żołnierzy poprzez wyznaczenie lub skierowanie do wzięcia udziału w określonym przedsięwzięciu wynikającym z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Lecz tylko § 4 tiret pierwsze Rozporządzenia odnosi się do udziału w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Zauważyć trzeba, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stanowi w części powtórzenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, z czego nie można wywodzić, że istnieje potrzeba do sięgania przy dokonywaniu wykładni do przepisów dotyczących sił zbrojnych, z których to wynika, iż pełnienie służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa możliwe jest jedynie poprzez skierowanie, a nie wyznaczenie. W ocenie Sądu właśnie powtórzenie w art. 21 ust. 1 pkt 83 fragmentu art. 2 pkt 1 ustawy zasadach użycia Sił Zbrojnych (...), zamiast odesłania do tego przepisu, należy rozumieć jako przyjęcie przez ustawodawcę za wystarczające dla określenia warunków zwolnienia, tym bardziej, że zwolnienie to dotyczy nie tylko żołnierzy ale i policjantów, celników i funkcjonariuszy Straży Granicznej, dla których ustanowione są odrębne przepisy regulujące pełnienie służby. Nie uzasadnione zatem było odwołanie się do przytoczonych w decyzji organów obu instancji przepisów określanych przez stronę skarżącą jako pragmatyczne. Organy pominęły kwestię, czy pełnienie służby na stanowiskach służbowych w międzynarodowych strukturach wojskowych stanowi realizację któregoś z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co niewątpliwie ma swe źródło w tym, że poprzez dokonaną wykładnię zawęziły grono podmiotów, których dotyczy omawiane zwolnienie, do żołnierzy skierowanych. Sąd w pełni podziela pogląd WSA w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 13 maja 2010 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 2267/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wykazano w obszernej analizie, że niezasadna jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez pryzmat przepisów regulujących materię dotyczącą danych grup zawodowych. Sąd ten podkreślił trafnie, że takiej woli nie wyraził ustawodawca poprzez odesłanie do stosowania ww. przepisów, zaś wykładnia spornego przepisu jest możliwa bez stosowania przepisów odrębnych. Uwzględnienie zatem łącznie wyników wykładni gramatycznej i celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. pozwala wysnuć tezę, że policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa wyłącznie w ramach jednostki, aby mogli skorzystać z opisanego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Do prawidłowego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 niezbędne jest zatem ustalenie, czy podatnik należy do grupy zawodowej określonej w tym przepisie oraz ustalenie celu, jaki jest realizowany przez tę osobę poza granicami kraju. Nie można uznać za przekonujący argument, że każdorazowe ustalanie tego rodzaju celu może napotkać trudności, gdyż kwestie te są objęte tajemnicą. Wydaje się bowiem, że w przypadku wspomnianych trudności z uzyskaniem dowodów wystarczające może być zasięgnięcie ogólnej informacji od właściwych władz wojskowych, czy działania podejmowane przez danego żołnierza dają się zakwalifikować do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bez wdawania się w objęte tajemnicą szczegóły. Tą kwestią organ się dotychczas nie zajmował, a będzie to konieczne, gdyby zaś zgromadzone dotychczas informacje uznał za niewystarczające uzupełni w razie potrzeby postępowanie dowodowe. Takie też stanowisko zajął tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Ol 759/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1148/09 stwierdził: "(...) ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". (...)". Mając powyższe na uwadze, zasadniczy zarzut skargi, dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należało uznać za zasadny, chociaż nie cała argumentacja skarżącego w tym zakresie jest trafna, w szczególności dotyczy to twierdzenia, że do wykładni przepisu wystarczająca jest wykładnia językowa. Błędna wykładnia spowodowała, że nie były przedmiotem szczegółowego badania okoliczności, które są istotne biorąc pod uwagę wykładnię dokonaną przez Sąd. Wprawdzie zasadą jest ocenianie prawidłowości dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego możliwe jest dopiero po uprzednim przyjęciu, że ustalenia faktyczne są kompletne i prawidłowe, lecz niekiedy, zwłaszcza w skomplikowanych stanach prawnych, zakres koniecznych ustaleń wyznacza dopiero uprzednia wykładnia prawa materialnego. Skoro zatem w niniejszej sprawie Sąd zakwestionował przyjętą przez organy wykładnię, to tym samym podważone muszą być również ustalenia faktyczne dokonane na jej podstawie, gdyż przy wykładni dokonanej przez Sąd są one niewystarczające. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wymienionych w skardze przepisów art. 2 i 217 Konstytucji. Nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, ponieważ organy działały na podstawie przepisów prawa, lecz niewłaściwie je zinterpretowały i zastosowały, co poniekąd ma pewne wytłumaczenie w niskiej jakości legislacyjnej mającego zastosowanie przepisu ustawy podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji podkreślenia wymaga, że adresatem tego przepisu jest ustawodawca, który zobowiązany jest do przestrzegania wynikającej z tego przepisu zasady, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje tylko w drodze ustawy. Zwolnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zostało wprowadzone w drodze zapisu ustawowego, tym samym zarzut ten jest nietrafny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 64 ust.1 - 3 Konstytucji i art. 21 ust. 1 tej ustawy stanowiących, najogólniej rzecz ujmując, o ochronie prawa własności, gdyż nawet wadliwa ocena istnienia prawa do zwolnienia podatkowego nie może być rozpatrywana w kategoriach naruszenia prawa własności. Podzielić należy natomiast zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji. W świetle wcześniej poczynionych uwag nie można mieć wątpliwości, że interpretacja spornego przepisu przeprowadzona przez organy podatkowe narusza konstytucyjną zasadę równości i musi zostać uznana za niedopuszczalną. Słusznie zatem skarżący powołali się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego, w których podkreślano, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii) zarzucając, szczególnie w sytuacji, gdy tak jak w omawianym fragmencie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przepis ten, przy jego literalnym czytaniu zasady tej nie narusza. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 120 Ordynacji podatkowej. Dokonanie bowiem przez organ nieprawidłowej interpretacji przepisu nie oznacza, iż działał on poza granicami prawa, natomiast braki w zakresie ustaleń faktycznych, jakkolwiek są efektem błędnej wykładni, stanowią również o naruszeniu wymienionych w skardze przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego. Reasumując, stwierdzić należy, iż organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Organ podatkowy nie rozważał pozostałych przesłanek zwolnienia określonych w ww. przepisie, zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego są zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, o co wydaje się wnosić w skardze strona skarżąca. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).