I SA/Ol 765/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Jezielska, sędzia WSA Katarzyna Matczak, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 marca 2014r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. określa , że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 ( dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ pierwszej instancji, decyzją z dnia "[...]" odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia "[...]", nr "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005r. Następnie Dyrektor, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia "[...]", nr "[...]"utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą T. M. (dalej jako podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005r. Powyższa decyzja z dnia "[...]" została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/OI 571/11. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 611/12 uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 20013r., sygn. akt I SA/OI 134/13 oddalił skargę na decyzję z dna "[...]". W dniu 20 czerwca 2013r. skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 18 kwietnia 2013r. Wnioskiem z dnia 15 lipca 2013r. podatnik zwrócił się do Dyrektora o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia "[...]". Ponadto w dniu "[...]" do Dyrektora wpłynęło przekazane przez Ministra Finansów, celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością, złożone przez podatnika pismo z dnia "[...]", w którym zawarto zarzuty dotyczące działań podejmowanych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie czy po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną dopuszczalne jest wznowienie postępowania i rozstrzygnięcie w tym trybie w odniesieniu do przedmiotu określonego decyzją . Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod.). Podkreślono, że postępowanie w sprawie wznowienia składa się z dwóch etapów. Pierwszy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, a postępowanie kończy się wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania lub wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania. Dopiero w sytuacji wydania postanowienia o wznowieniu postępowania rozpoczyna się drugi etap tj. organ ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek z wskazanych w art. 240 § 1 Ord. pod. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy. Dyrektor wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądowym fazę wstępną postępowania należy traktować już jako sprawę, o której mowa w art. 56 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Organ podkreślił, że o ile w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego postępowanie sądowe podlega zawieszeniu, to brak jest analogicznej regulacji w przypadku, gdy poprzez wniesienie skargi zostanie jako pierwsze uruchomione przez stronę postępowanie sądowoadministracyjne. Zdaniem organu, w oparciu o wskazane w decyzji orzecznictwo, w takiej sytuacji, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym, istnieje przeszkoda do wszczęcia postępowań nadzwyczajnych celem wzruszenia lub zmiany decyzji objętych kontrolą sądu. Za stanowiskiem takim przemawiają zarówno względy ekonomii postępowania organów państwowych, jak i ochrona autorytetu ich orzeczeń, aby zapobiec sytuacji, w której wydawane są w tej samej sprawie przez organ podatkowy i sąd administracyjny rozbieżne orzeczenia. Tym samym, w ocenie Dyrektora, niedopuszczalne jest w niniejszym przypadku wznowienie przez organ podatkowy postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, gdy z powodu wniesienia skargi do sądu administracyjnego toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli legalności tej decyzji. Przedwczesna i niedopuszczalna jest również analiza złożonego wniosku w kontekście zasadności wskazanych przesłanek wznowienia postępowania. Uruchomienie kolejnej kontroli administracyjnej w trybie wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji może nastąpić dopiero po zapadnięciu prawomocnego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, tj. po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA z dnia 18 kwietnia 2013r. Skoro zaś niedopuszczalne jest wznowienie postępowania, tym samym podnoszone w piśmie z dnia "[...]" skierowanym do Ministra Finansów zarzuty dotyczące podejmowanych czynności przez pracowników UKS w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie mogą zostać rozpatrzone. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że podnoszone zarzuty były wskazywane przez stronę już wcześniej na etapie postępowania odwoławczego i zostały uznane przez Dyrektora za niezasadne. Stanowisko to wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/OI 134/13 potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę podatnika, a prawidłowość tego rozstrzygnięcia będzie weryfikowana przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na wniesienie przez stronę skargi kasacyjnej. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył T. M. W uzasadnieniu podniósł kwestię oparcia decyzji z dnia "[...]" na ustaleniach fałszywych i braku logiki w ocenie dowodów. Na rozprawie w dniu "[...]" skarżący sprecyzował, że wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji o odmowie wznowienia postępowania oraz o zwrot kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zasady i reguły orzekania określają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 133 §1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną, bądź poprawnością przytoczonej w skardze argumentacji. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Na wstępie zauważenia wymaga , że skarga nie sformułowała jednoznacznie stanowiska w zasadniczej , rozstrzyganej w sprawie kwestii, tj. w kwestii dopuszczalności wszczęcia nadzwyczajnego postępowania podatkowego w sytuacji , gdy nie została jeszcze zakończona sądowoadministracyjna kontrola decyzji wydanej w zwyczajnym postępowaniu podatkowym. Skarga podnosi bowiem szeroko zarzuty odnoszące się bezpośrednio do meritum sprawy podatkowej i bezzasadnego według podatnika określenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym należy więc jednoznacznie stwierdzić, że w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest wyłącznie zasadność stanowiska organów podatkowych co do odmowy wznowienia postępowania podatkowego . Natomiast nie są i nie mogą być przedmiotem rozpoznania kwestie merytoryczne, związane ze spornym zobowiązaniem podatkowym . Jak wyżej wspomniano, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii procesowej . Organy podatkowe odmówiły bowiem uwzględnienia wniosku skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową , co do której trwa jeszcze postępowanie sądowoadministracyjne. Decyzja ta została zaskarżona przez podatnika do sądu , a niekorzystny dla podatnika wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Ol 134/13 , zaskarżony został skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego , która oczekuje na rozpoznanie. W ocenie organów obu instancji nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania nadzwyczajnego (wznowienie postępowania) w takiej właśnie sytuacji . Zarówno postępowanie sądowe , jak i wznowione postępowanie podatkowe dotyczyłyby bowiem tej samej decyzji ostatecznej . W zaistniałej sytuacji ocena zgodności z prawem ostatecznej decyzji podatkowej należy obecnie do sądu . Odnosząc się do przyjętego z zaskarżonej decyzji stanowiska , stwierdzić jednak należy , że nie jest ono trafne. Wprawdzie organy powołały się na orzecznictwo sądów administracyjnych, cytując orzeczenia przemawiające za ich stanowiskiem, lecz skład rozpoznający niniejszą sprawę stanowiska tego nie podziela . Orzecznictwo w rozstrzyganej kwestii nie jest bowiem jednolite. Zarówno w tym orzecznictwie , jak i doktrynie prezentowane są odmienne stanowiska , które skład orzekający sprawie uznaje za trafne ( vide wyroki WSA : w Gorzowie z dnia 21 lutego 2013r. , sygn. akt I SA/Go 9/13 i w Warszawie z dnia 6 listopada 2013r. , sygn. akt III SA/Wa 629/13; wyrok NSA z dnia 9 października 2013r., sygn. akt II FSK 2497/13 , a na tle stwierdzenia nieważności decyzji wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008r. , sygn. akt I FSK 153/07; orzeczenia dostępne w bazie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl; nadto vide: B. Gruszczyński "Ordynacja podatkowa.Komentarz.", LexisNexis 2010r. , wyd.6, str. 902-905 i 945 ). Podzielając argumentację i oceny przedstawione w cytowanych wyżej orzeczeniach oraz publikacji , sąd uznał , że odmowa wznowienia postępowania w opisanej sytuacji jest niezgodna z prawem , mogąc doprowadzić do pozbawienia podatnika prawa wznowienia postępowania . Uzasadniając przyjęte przez sąd stanowisko , wskazać należy , że - co już podnoszono - ustawodawca nie unormował sytuacji , gdy podatnik wnosi o wszczęcie postępowania administracyjnego ( podatkowego) w trybie nadzwyczajnym już po zawiśnięciu sprawy w postępowaniu sądowym co do tej samej decyzji ostatecznej . Zgodnie z art. 56 p.p.s.a. unormowana została natomiast sytuacja odwrotna , a mianowicie , gdy najpierw wszczęto postępowanie administracyjne w trybie nadzwyczajnym ( w celu zmiany , uchylenia , stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania ) , a następnie wniesiona została do sądu skarga na tę sama decyzję . Powołany przepis art. 56 p.p.s.a. przewiduje w takiej sytuacji zawieszenie postępowania sądowego. Brak uregulowania sytuacji jak w rozpoznawanej sprawie, wywołał rozbieżności , które w cytowanym wyżej komentarzu do Ordynacji podatkowej ujęte zostały jako cztery odmienne poglądy : 1/ Pierwszy , według którego po zawiśnięciu sprawy w sądzie , organ administracji publicznej nie może wszcząć postępowania w trybie nadzwyczajnym , a w razie złożenia wniosku przez stronę powinien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania; 2/ Drugi , który co do zasady zbieżny jest z pierwszym , ale opowiada się za tym , żeby zasada ta nie obowiązywała w przypadku , gdy jako podstawę wznowienia wskazano ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji , nieznanych organowi , który ją wydał ; 3/ Trzeci , uznający , że zawiśnięcie sprawy w sądzie nie uzasadnia odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym , jednakże po jego wszczęciu organ administracji publicznej powinien zawiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowego ; 4/ Czwarty , opierający się na twierdzeniu , że dopuszczalne jest wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego , a sąd powinien zawiesić postępowanie sądowe. Analizując powyższe poglądy , należy zgodzić się ze stanowiskiem B. Gruszczyńskiego i sądów w cytowanych wyrokach , iż pogląd czwarty jest nie do przyjęcia na gruncie uregulowania w art. 56 i art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Pogląd ten był odosobniony i wyrażony w jednym z wyroków NSA ( sygn. akt I FSK 1259/06 ) . Zaskarżona decyzja przyjęła stanowisko odpowiadające pierwszemu z wymienionych poglądów . Jak wskazywano w powołanych w uzasadnieniu decyzji orzeczeniach i jak podkreślają zwolennicy tego poglądu , skutkiem wniesienia skargi do sądu jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego , w którym organ staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony . W konsekwencji organ , poza przypadkiem z art. 54 § 3 p.p.s.a.. traci kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego , w tym do zmiany decyzji . Ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem godziłaby w konstytucyjne prawo do sądu ( vide także wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2007r. , sygn. akt I FSK 470/06 i z 7 czerwca 2006r. , sygn. akt II OSK 50/06 ; dostępne w bazie internetowej ) . Słabością tego poglądu jest jednak niedostrzeganie okoliczności , że uruchomienie trybów nadzwyczajnych ograniczone jest w wielu przypadkach terminami i to niekiedy krótkimi ( np. art. 241 § 2 pkt 1 i 2 Ord. pod.) . Aby je zachować strona musi złożyć wniosek , nie czekając na zakończenie postępowania sądowego . Odmowa wznowienia postępowania z uwagi na zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym, mogłaby doprowadzić do pozbawienia możliwości skorzystania z trybu nadzwyczajnego ze względu na upływ terminu . Nie jest przy tym przekonujący argument o ochronie konstytucyjnego prawa do sądu , w sytuacji , gdy to właśnie strona wnosi o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym i uznaje tę drogę za korzystniejszą i odpowiadającą jej interesom . Wspomniane słabości poglądu pierwszego dostrzegli zwolennicy poglądu drugiego , dopuszczają - na zasadzie wyjątku od reguły - prowadzenie postępowania wznowionego równolegle z postępowaniem sądowym w przypadku wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. Pogląd ten został oceniony krytycznie , jako wprowadzający konkurencyjność obu postępowań ( sądowego i administracyjnego w trybie nadzwyczajnym ) i pomijający to , że uchylenie decyzji w trybie wznowienia spowodowałoby bezprzedmiotowość postępowania sądowego . Nowa decyzja , orzekająca co do istoty sprawy ( art. 245 § 1 pkt 1 Ord. pod. ) podlegałaby wprawdzie zaskarżeniu do sądu administracyjnego , lecz tylko w zakresie ograniczonym , który był przedmiotem wznowienia . Mając na uwadze powyższe , sąd uznał , że zasadne jest stanowisko trzecie . Zgodnie z nim w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej decyzji ostatecznej, a następnie wniesienia o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym ( wznowienia ) , dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym. To nadzwyczajne postępowanie administracyjne (podatkowe) powinno jednak być zawieszone do czasu zakończenia postępowania sądowego . Podstawę do takiego zawieszenia stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ord. pod. Merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia co do kwestionowanej przez podatnika decyzji . W tym sensie orzeczenie to będzie miało charakter rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, o którym mowa w tym przepisie. Przyjęte przez sąd stanowisko zapewnia stronie możliwość skorzystania z przewidzianego prawem postępowania nadzwyczajnego i realizację prawa do sądu, eliminując konkurencyjność obu postępowań . Pozostaje ono przy tym zbieżne z istotą uregulowania w cytowanym wyżej art. 56 p.p.s.a. Przepis ten dopuszcza bowiem co do zasady wszczęcie dwóch postępowań , nakazując jednak zawieszenia jednego z nich ( w tym przypadku sądowego) . W świetle powyższego uznać więc należało , że organ podatkowy odmawiając wznowienia postępowania w istotny , mający wpływ na wynik sprawy , sposób naruszył art. 243 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ord. pod. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzec zatem należało jak w sentencji wyroku. Rozpoznając sprawę ponownie , organ powinien wydać rozstrzygnięcia uwzględniające ocenę prawną przedstawioną przez sąd ( art. 153 p.p.s.a.). W punkcie 2. sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony przez skarżącego wpis sądowy.