I SA/Ol 779/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg K. N. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" i "[...]" w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi oddala skargi I SA/Ol 779/16 Uzasadnienie Zaskarżonymi dwoma postanowieniami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu zażaleń K. N. (dalej jako: "strona", "skarżący") utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]" o odmowie zapoznania z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Jak wynika z akt spraw oraz uzasadnienia zaskarżonych postanowień, Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., działając na podstawie art. 179 oraz art. 216 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w skrócie: "O.p."), postanowieniami z dnia "[...]", wyłączył z akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony w sprawach: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i za 2011 r. - ze względu na interes publiczny, materiał dowodowy w postaci: wydruków z systemu informatycznego organu podatkowego o darowiznach przekazanych przez inne osoby fizyczne na rzecz A, w E. w latach: 2010 – 2012 oraz w latach 2011-2013; wydruk z systemu informatycznego organu podatkowego dotyczący danych identyfikacyjnych osób noszących nazwisko "N. K." oraz zapytanie skierowane do Urzędu Skarbowego W. dotyczące odliczeń na A. w E. Ponadto organ I instancji postanowieniami z dnia "[...]", wyłączył z akt postępowania podatkowego, ze względu na interes publiczny, dowód w postaci odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 marca 2016 r. na pismo organu I instancji z dnia 10 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadnił wyłączenie ww. dokumentów z akt sprawy faktem, iż materiały te zawierają informacje stanowiące indywidualne dane dotyczące osób trzecich, których nieuprawnione ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny, wyrażający się ochroną interesów obywateli. Pełnomocnik strony w dniu 13 czerwca 2016 r. zwrócił się z prośbą o okazanie dowodów wyłączonych z akt spraw. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia "[...]", w oparciu o regulacje art. 179 O. p. - z uwagi na interes publiczny rozumiany jako nienaruszalny interes innych podatników - odmówił zapoznania z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" i z dnia "[...]". Po rozpatrzeniu zażaleń, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonymi postanowieniami utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. Organ wskazał na treść art. 178 § 1 i § 3 oraz art. 179 O.p. Zaznaczył, że stosownie do regulacji art. 293 § 1 O.p., indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Przepis ten stosuje się również do danych zawartych, między innymi, w informacjach podatkowych przekazanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1, aktach dokumentujących czynności sprawdzające, aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe oraz w dokumentacji rachunkowej organu podatkowego (art. 293 § 2 pkt 1-4 ww. ustawy). Zgodnie zaś z art. 294 § 1 ww. ustawy, do przestrzegania tajemnicy skarbowej obowiązani są, między innymi, pracownicy izb skarbowych. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że pod pojęciem interesu publicznego należy rozumieć korzyść służącą ogółowi: dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zdaniem organu, ochrona interesu publicznego może polegać na ograniczeniu dostępu do informacji ze względu na tajemnicę skarbową. Ponadto pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, nie będących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że ochrona uzyskanych w wyniku czynności służbowych dokumentów i wrażliwych danych (informacji) w nich zawartych - poprzez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z ich treścią - służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego wyrażającego się w takim działaniu organów podatkowych, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 O.p.). W niniejszych sprawach organ chronił bowiem informacje, które dotyczą osób trzecich. Ujawnienie zaś danych osobowych (np. adresów, nr PESEL) oraz danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności, stanowiłoby zagrożenie dla interesu ww. osób niezwiązanych z postępowaniem. Działanie to stanowi zatem wyraz dbałości o interes publiczny, który należy rozumieć jako nienaruszalny interes tych osób, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty i dane w nich zawarte oraz jako obowiązek ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 179 § 1 O.p.. W ocenie organu odwoławczego, pomimo iż uzasadnienia postanowień były w pewnym zakresie niepełne, to właściwie zastosowano przepisy prawa i prawidłowo wyłączono sporne dokumenty z akt sprawy. Uzupełniając uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, iż materiały wyłączone z akt sprawy zawierają oprócz danych personalnych osób trzecich również wysokości kwot darowizn przekazanych przez nie na rzecz B. w E. Dokumenty te zawierają ponadto wyjaśnienia w zakresie darowizn dokonywanych przez osoby trzecie na rzecz A. w E. Organ I instancji chronił zatem informacje, które nie dotyczą bezpośrednio strony postępowania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawach doszło do "konfrontacji" interesu indywidualnego strony postępowania z interesem ogólnym, który został uznany za interes publiczny w rozumieniu art. 179 O.p.. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Postanowieniom zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 123, 124 oraz 129 w związku z art. 179 § 1 O.p. przez jego zastosowanie, mające istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie poprzez niewykazanie przez organ, że przyczyną wyłączenia z akt sprawy dowodów, na podstawie których organ podatkowy I instancji określił zobowiązanie, był interes społeczny rozumiany jako "ochrona danych osobowych osób trzecich" oraz w sytuacji gdy grono osób, których dane rzekomo organ chroni nie zostało w żaden sposób określone, co uniemożliwia stronie weryfikację tak pojętego interesu społecznego, a ponadto organ podatkowy nie podjął próby anonimizacji danych osobowych podmiotów, które w jego ocenie podlegają ochronie. W ocenie strony, dane które zostały wyłączone z jawności dotyczą przedmiotowej części postępowań i jako elementy rekonstrukcji stanu faktycznego spraw nie mogą korzystać z całkowitego wyłączenia z jawności, udzielonego przez organ pod pozorem ochrony interesu społecznego rozumianego jako ochrona danych osobowych. Strona powołując się na przepisy art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. stwierdziła, że prawo wglądu do dokumentów może być ograniczone w szczególnych i wyjątkowych przypadkach oraz musi być należycie uzasadnione. Zarzuciła, że uzasadnienie zaskarżonych postanowień nie spełnia ww. warunku, gdyż nie wskazano jaki interes publiczny naruszony zostanie przy udostępnieniu wyłączonych dokumentów. Stwierdzono tylko ogólnikowo, że dokumenty te zwierają dane innych osób trzecich. Podniosła, że mogłaby zapoznać się z wyłączonymi z akt dokumentami po anonimizacji zawartych w nich danych osobowych tj. poprzez udostępnienie wydruków z systemu informatycznego po ograniczeniu zakresu ujawnienia do zestawienia sum darowizn bez podawania danych darczyńców oraz pozbawienie korespondencji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. cech identyfikujących dane osobowe osób trzecich. Strona zarzuciła organowi, że nie wskazał jakie dane zawierają wyłączone dokumenty, uniemożliwiając stronie odniesienie się do nich, czy złożenie kontrdowodów, przez co pozbawiono ją podstawowego prawa do odniesienia się do każdego z dowodów. Ponadto naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wymiarowym i gwarancję z art. 192 i art. 200 § 1 O.p. w zakresie wypowiadania się co do materiału dowodowego. W ocenie strony w uzasadnieniu postanowień organu odwoławczego brak jest ustaleń jak organ rozumie interes publiczny i jak ten interes publiczny w niniejszej sprawie przesądza o tym, że stronie odmówiono wglądu w dokumenty zawierające dowody w jej sprawie. W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowiska zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień. Po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2016 r. Sąd, na podstawie art.111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Ol 779/16 oraz I SA/Ol 780/16 i dalej prowadzić je pod sygn. akt I SA/Ol 779/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 178 § 1 O.p. przyznaje stronie prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo strony do przeglądania akt obejmuje uprawnienie do zapoznania się z treścią wszystkich pism, opinii, protokołów, dokumentów i innych materiałów znajdujących się w aktach sprawy. Tak określone uprawnienie strony nie jest jednak nieograniczone. Ograniczenie w dostępie strony do akt sprawy wprowadza art. 179 § 1, który stanowi, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. Podkreślić należy, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w cyt. powyżej art. 179 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13, LEX nr 1915587). Analiza przepisów art. 178 i 179 O.p. wykazuje, iż na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 O.p. nie przysługuje zażalenie. Brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Otóż zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje przepis art. 237 O.p. stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie. To Konstytucja RP przewiduje możliwość wprowadzenia w drodze ustawy wyjątków od zaskarżalności postanowień organów w sytuacji gdy tego rodzaju orzeczenia mogą być zaskarżone w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej o prawach i obowiązkach strony postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 690/04, niepubl., wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/05, LEX nr 254935). Sąd zgadza się ze stanowiskiem panującym w judykaturze, z którego wynika, że w sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, określone w art. 178 O.p., postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 800/07, LEX nr 598173). Ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów będzie mógł być zatem skonfrontowany w odwołaniu od decyzji i w skardze sądowoadministracyjnej na decyzję podatkową (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 kwietnia 2016 r. I SA/Bk 337/16, dostępnym na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie: CBOSA). W przypadku natomiast, gdy strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 O.p., ale jest to postanowienie odrębne od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Jest to również postanowienie, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji zgodnie z art. 217 § 2 O.p. winno zawierać ono uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienia z dnia "[...]" Dyrektora Izby Skarbowej, którymi utrzymano w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o odmowie zapoznania z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy spełniają wymogi formalne, wynikające z art. 217 O.p. i nie można stawiać tym postanowieniom zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 123, 124 w związku z art. 179 § 1 O.p.. Zdaniem Sądu, w zaskarżonych postanowieniach powołano prawidłową podstawę prawną oraz szczegółowo i wyczerpująco uzasadniono odmowę umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Podstawą wyłączenia z akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i za 2011 r. materiału dowodowego był interes publiczny związany z koniecznością ochrony danych osobowych i podatkowych osób trzecich. Przedstawiono również związane bezpośrednio z tą ochroną zasady regulujące zakres podmiotowy i przedmiotowy tajemnicy skarbowej wynikającej z art. 293 § 1 oraz § 2 pkt 1-4 ww. ustawy i obowiązek ich przestrzegania m.in. przez pracowników izb skarbowych (art. 294 § 1 O.p.). W ocenie Sądu, w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień organ wyjaśnił, na czym polega interes publiczny w tej sprawie i dlaczego nakazywał on wyłączenie materiału dowodowego z akt sprawy i odmowę udostępnienia stronie wymienionych w uzasadnieniu dokumentów. Jak podkreśla się w orzecznictwie, przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009r., I SA/Sz 260/09, publ. CBOSA). Zwraca się również uwagę, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W wyroku z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 Ordynacji jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Podkreślił, że zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W przypadku zatem, gdy organy wykorzystują w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące innych podmiotów, związanych jedynie pośrednio z daną sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację (publ. CBOSA). Podkreślić również należy, iż w przypadku odmowy udostępnienia stronie dokumentów z akt sprawy, przy argumentacji organu podatkowego wywodzącego, iż tego wymaga potrzeba ochrony "interesu publicznego", nie mamy do czynienia z przypadkiem uznania administracyjnego. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego", jaka jest jego treść (zob. R. Sawuła, Glosa do wyroku WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 85/07, ZNSA 2008, Nr 2, s. 154). W niniejszych sprawach, dokumenty wyłączono z jawności w całości, z uwagi na to, iż dotyczyły osób nie będących stronami postępowania. Ponadto, dane zawarte w tych dokumentach nie mogły wpłynąć na wymiar wysokości zobowiązania skarżącego. W związku z tym brak było podstaw do dokonania anonimizacji tych dokumentów, poprzez usunięcie danych służących identyfikacji tych osób. Należy zaznaczyć, że darowizny przekazane przez osoby trzecie na rzecz innych podmiotów mogą bowiem wpływać wyłącznie na wysokość zobowiązań podatkowych tych osób i rodzić określone obowiązki podatkowe po stronie obdarowanych. Wyłączenie wspomnianych dokumentów z akt sprawy w całości nie mogło więc w żaden sposób osłabić pozycji procesowej strony. Podsumowując, zgodzić należy się z organem odwoławczym, że w rozpoznanych sprawach doszło do "konfrontacji" interesu indywidualnego strony postępowania z interesem ogólnym. Interes ogólny został przez Sąd uznany za interes publiczny. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował przepisy art. 179 O.p., a w związku z tym nie doszło również do naruszenia gwarancji procesowych strony postępowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargi, jako niezasadne. Sąd orzekł w niniejszych sprawach na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a..