I SA/Ol 799/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA Andrzej Błesiński Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi F.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2 ) zasądza od Skarbu Państwa ( kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ) na rzecz radcy prawnego kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych ) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, powiększoną o należny podatek od towarów i usług. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z poźn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania F.W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" orzekającej o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 626,00 zł , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 30.04.2010 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 626,00 zł. Wnioskodawca podał, że ze względu na bardzo ciężką sytuację materialną w dniu 18.02.2010 r. Urząd Skarbowy umorzył jego zaległości podatkowe za lata 2007 i 2008 decyzją o sygnaturze "[...]". Poinformował, że wszelkie szczegółowe informacje na temat stanu jego zdrowia oraz ponoszonych wydatków znajdują się w aktach poprzedniej sprawy. Ponadto wskazał, że zrezygnował z leczenia w sanatorium, gdyż nie stać było go na pokrycie związanych z tym wydatków w granicach 1.000 zł. Podał, że jego renta została zrewaloryzowana o 16,00 zł. Organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu postępowania stwierdził, iż nie znalazł powodów przemawiających za przychyleniem się do wniosku strony, w związku z czym orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w myśl art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę podobnie jak każda ulga w spłacie ma szczególny i wyjątkowy charakter. Jej udzielenie jest uwarunkowane zaistniałymi okolicznościami oraz uznaniem organu podatkowego. Zdaniem organu I instancji sytuacja w jakiej znajduje się F.W. zarówno finansowa jak i zdrowotna jest trudna. Jednakże z uwagi na fakt, iż wobec Podatnika już zastosowano ulgę podatkową w postaci umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oraz rok 2008 Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że kolejne umorzenie naruszałoby zasadę równości i powszechności opodatkowania. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił decyzji błędne ustalenia faktyczne oraz rażące naruszenie prawa. Wniósł o jej całkowite uchylenie czyli zwolnienie z zapłacenia podatku od alimentów. W uzasadnieniu przedstawił okoliczności faktyczne, które przemawiały za uwzględnieniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Jego choroby i stałe pogarszanie się zdrowia jest działaniem czynnika na który nie ma wpływu. Zdaniem F.W. decyzja organu I instancji narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ narusza obowiązujące prawo czyli art. 27 pkt 1 ustawy o ochronie danych osobowych zabraniający przetwarzania danych o stanie zdrowia w postępowaniu administracyjnym bez zgody podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazując odwołanie wraz z aktami sprawy pismem z dnia 21.07.2010 r. nr "[...]" wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego wystąpiono do organu I instancji o uzupełnienie akt sprawy poprzez nadesłanie decyzji i materiałów zgromadzonych w poprzednim postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zakończonym wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 18.02.2010 r., nr "[...]" umarzającej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 w kwocie należności głównej 1.143,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 228,00 zł oraz za rok podatkowy 2008 w kwocie należności głównej 601,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 38,00 zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 12.08.2010 r. poinformował Stronę o przysługującym jej prawie do zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami i materiałami, wynikającym z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 16.08.2010 r. W dniu 17.08.2010 r. F.W. stawił się w siedzibie Organu i po zapoznaniu się z aktami sprawy poinformował, że w okresie dwóch tygodni wniesie uwagi na piśmie odnośnie "wniosku w sprawie odwołania" Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21.07.2010 r. Po przeprowadzeniu analizy zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz po rozpatrzeniu argumentów przytoczonych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy może zastosować ww. ulgi w sytuacji, gdy przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" lub gdy obie te przesłanki występują łącznie. O tym, czy istnieje "ważny interes podatnika" nie decyduje subiektywne przeświadczenie podatnika, lecz organ podatkowy dokonuje oceny na podstawie zobiektywizowanych kryteriów zgodnych z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której najwyższą rangę mają takie wartości jak życie i zdrowie ludzkie, możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie. Za "ważny interes podatnika" można uznać sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych okoliczności podatnik nie jest w stanie w terminie w pełnej wysokości uregulować podatku, zaś jego zapłata naraziłaby na szkodę ww. wartości, a także normalna sytuacja ekonomiczna, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz ponoszonych wydatków. "Interes publiczny" oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, zapewnienie dochodów Budżetowi Państwa. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa. Termin "publiczny" oznacza - dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny. społeczny, nieprywatny (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa, 1979, s. 1074 ). To, czy ustawowe przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej wystąpiły w danej sprawie, jest indywidualnie ustalane przez organ w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy może zastosować wnioskowaną ulgę jedynie w przypadku występowania ustawowych przesłanek. Należy jednak podkreślić, że nawet w wypadku zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub ,,interesu publicznego" organ podatkowy może zastosować ulgę, lecz nie musi - nie jest do. tego przez ustawodawcę zobligowany. Wystąpienie okoliczności określonych wymienionymi w normie dyrektywami "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie skutkuje dla organu obowiązkiem wydania decyzji pozytywnej dla strony. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym od wielu lat orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki NSA: z dnia 3.03.2000 r., sygn. akt III SA 257/99, LEX 45244; z 13.10.2000 r., sygn. akt 3416/99, LEX 47090; z 3.11.2000 r., sygn. akt III SA 8065/98, LEX 47102; z 9.01.2002 r., sygn. akt I SAlGd 618/99, LEX 53856; z 7.03.2001 r., sygn. akt SA/Sz 2125/99, LEX nr 48961). Podejmowane w tym zakresie decyzje mają charakter uznaniowy, związane są bowiem z tzw. uznaniem administracyjnym, co oznacza, że w przypadku wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub/i "interesu publicznego" organ udziela lub odmawia udzielenia ulgi w podatkach. Jak wskazano wyżej może, lecz nie musi udzielić tego rodzaju ulgi. Zaległość podatkowa, o której umorzenie wniósł F.W. wynika ze złożonej deklaracji PIT-37 za 2009 r. i braku dobrowolnej wpłaty należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 Podatnik wykazał różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych w wysokości 626 zł. W postępowaniu przeprowadzonym w związku ze złożonym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej ustalono, iż F.W. zamieszkuje w mieszkaniu stanowiącym jego własność, położonym w B. przy ul. M. 4/6. Prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Na miesięczne dochody gospodarstwa domowego składają się: świadczenie rentowe, pomniejszone o świadczenia alimentacyjne, zaliczkę na podatek dochodowy i składkę na ubezpieczenie zdrowotne 353,15 zł (karta 1 ), świadczenia alimentacyjne od rodziców 1.000,00 zł ( karty 16, 17 ). Co razem daje kwotę dochodów w wysokości 1.353,15 zł miesięcznie. Na miesięczne wydatki gospodarstwa domowego F.W. składają się: - czynsz 409,68 zł (karty 12, 17 ), - energia elektryczna 27,25 zł ( 109,01 zł: 4, karta 20 ), - żywność około 600,00 zł ( karta 17 ), - gaz 25,00 zł ( 50,00 zł : 2, karta 17 ), - abonament za TV i Internet 65,00 zł ( karta 13, 17 ), - leki około 100,00 zł ( karta 17 ), - telefon 50,00 zł ( karty 15, 17 ). Co razem daje kwotę wydatków w wysokości 1.276,93 zł miesięcznie. Jak wynika z powyższego podatnikowi pozostaje kwota 76,22 zł ( 1.353,13 zł - 1.276,93zł). Powyższe zestawienie nie ujmuje wydatków kosztów odzieży i obuwia. Ponadto na F.W. ciążą zobowiązania : zaległość z tytułu alimentów w wysokości 2.846,39 zł, roszczenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 2.610,00 zł, zaległość z tytułu abonamentu RTV w wysokości 391,00 zł. Podatnik jest chory na chorobę zwyrodnieniową kręgosłupa, chorobę zwyrodnieniową stawów biodrowych, tętniaka tętnicy mózgowej, zespół metaboliczny w związku z czym jest osobą całkowicie niezdolną do pracy. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podzielił opinię organu I instancji wyrażoną w zaskarżonej decyzji (strona 5), iż sytuacja finansowa i zdrowotna w jakiej znajduje się F.W. jest trudna. Opisane okoliczności wskazują, że skarżący znajduje się w sytuacji odpowiadającej kryteriom ustawowej przesłanki "ważnego interesu podatnika". Jak wynika z powyższego dochody nie wystarczają na pokrycie wszystkich wydatków, co oznacza trudną sytuację podatnika tym bardziej, iż choroba F.W. pociąga za sobą konieczność ponoszenia wydatków oraz powoduje, że jest całkowicie niezdolny do pracy. Strona nawet zrezygnowała z leczenia w uzdrowisku do którego skierowanie otrzymała z Narodowego Funduszu Zdrowia, ze względu na swoją sytuację finansową i brak możliwości pokrycia niezbędnych kosztów tego wyjazdu. Skarżącemu pozostaje 76,22 zł ( 1.353,13 zł - 1.276,93 zł ), co musi wystarczyć na zaspokojenie pozostałych kosztów utrzymania. Powyższe jednoznacznie pozwala stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednakże rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 626,00 zł, obok ważnego interesu podatnika należy rozważyć interes publiczny. W związku z tym należy ocenić przyczynę powstania zaległości i ocenić jej charakter. Jak wskazano powyżej zaległości powstały w związku z koniecznością rozliczenia w zeznaniu rocznym uzyskanych w 2009 roku dochodów. Rzeczą podatnika jest podjąć wszelkie działania w kierunku wywiązania się z obowiązku uiszczenia podatku. Natomiast umorzenie należności podatkowych to rezygnacją z należnych wpływów do Budżetu Państwa, z których to następnie realizowane są cele ogólnospołeczne. Dopóki natomiast istnieją możliwości egzekwowania należności podatkowej, dopóty jej umorzenie przed wyczerpaniem owych możliwości byłoby sprzeczne z interesem publicznym ( por. wyrok NSA w Katowicach z dnia 21.06.2000 r., sygn. akt I SAlKa 14/1999, LEX nr 45391 ). Organ odwoławczy zauważył, iż ulga podatkowa w postaci umorzenia, jako nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych polega na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku po upływie terminu płatności. Umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 15.05.1991 r., sygn. akt SA/Gd 295/91, POP 1994, nr 1, poz. 7, oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.05.2005 r., sygn. akt III SAlWa 80/04, LEX nr 230795 ). Podkreślił, iż jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie ( art. 84 Konstytucji RP ). Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości, bowiem na mocy indywidualnej decyzji podatnik zwolniony zostaje z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Dlatego nie można z tego odstępstwa czynić normy i powszechnego środka pomocy. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż w sytuacji F.W. nie sposób uznać, iż zaistniała przesłanka interesu publicznego tj. naruszenie zasady zaufania, zasady równości lub bezpieczeństwa. Aktualny brak środków finansowych, długi wobec innych instytucji i podmiotów oraz zły stan zdrowia nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, a Strona, w ocenie organu, nie wykazała naruszenia ogólnych zasad, które obligowałyby do uznania, iż wystąpił interes publiczny. Wskazywane przez stronę okoliczności takie jak brak środków finansowych, choroba są istotne z punktu widzenia Skarżącego, jednakże niewystarczające do uznania, iż zaistniała przesłanka interesu publicznego. Wbrew opinii Odwołującego się nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy okoliczność, iż mając na uwadze sytuację w jakiej znajduje się F.W. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18.02.2010 r., nr "[...]" umorzył zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 w kwocie należności głównej 1.143,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 228,00 zł oraz za rok podatkowy 2008 w kwocie należności głównej 601,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 38,00 zł, co daje łącznie kwotę należności głównej w wysokości 1.744,00 zł oraz kwotę umorzonych odsetek w wysokości 266,00 zł. Oznacza to, że organ uznając wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, działając na zasadzie uznania, podjął decyzję pozytywną o udzieleniu ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Jak wskazano wyżej, organ może, lecz nie musi udzielić takiej ulgi. Dlatego nic można uznać, że wystąpiła sprzeczność w działaniu organu I instancji, który jedną decyzją z dnia 18.02.2010 r. umorzył zaległości podatkowe, a drugą decyzją z dnia "[...]" odmówił udzielenia ulgi mimo, iż sytuacja podatnika nie uległa zmianie. Z uwagi na to, że w sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, ale nie zaistniała przesłanka interesu publicznego, organ II instancji działając na zasadzie uznania administracyjnego orzeka, że ulga się nie należy. Powyższą decyzję podjęto mając na uwadze przyczynę powstania zaległości oraz fakt powszechności i równości opodatkowania. Nie jest możliwe udzielanie kolejnej ulgi ze względu na sytuację podatnika, w której znajduje się od kilku lat i fakt otrzymywania alimentów. Czynienie z instytucji umorzenia zaległości podatkowej powszechnie stosowanego środka nie może mieć miejsca. Umorzenie zaległości jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach i nie może mieć charakteru powtarzalnego. Obowiązkiem każdego podatnika jest wywiązywanie się z nakładanych przez Państwo obowiązków, nie jest więc możliwe nieregulowanie podatków kosztem np. jak ma miejsce w przedmiotowej sprawie ponoszenia wydatków na abonament telewizyjny czy internet ( opłata uiszczona dla "[...]", karta 13 ). Kolejne przyznanie ulgi w spłacie spowodowałoby stawianie przez organy podatkowe Skarżącego w sytuacji uprzywilejowanej. Nie do przyjęcia jest koncepcja biernego stosunku podatnika do obowiązku uiszczenia podatku i nie jest też możliwe doprowadzenie do sytuacji w której podatnik będzie uiszczał podatek tylko z bieżącej różnicy między przychodami, a wydatkami. Konieczność zaś ponoszenia wydatków na utrzymanie i opłaty bieżące to powszechne elementy codziennej egzystencji. Podatnik powinien podjąć wszelkie działania w kierunku wywiązania się z obowiązku uiszczenia podatku. Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości, bowiem na mocy indywidualnej decyzji podatnik zwolniony zostaje z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Dlatego nic można z tego odstępstwa czynić normy i powszechnego środka pomocy. Przy czym należy zauważyć, iż w przypadku zmiany stanu faktycznego Podatnik może ponownie wystąpić do organu I instancji z nowym wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w związku z tym, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", ale nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego" organ I instancji mógł działając na zasadzie uznania administracyjnego odmówić udzielenia ulgi. Zasada uznania administracyjnego pozostawia bowiem swobodę rozstrzygnięcia organowi podatkowemu, z tym, że rozstrzygnięcie ma być na zasadzie swobodnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów, a nie dowolnej oceny dowodów. Oznacza to, że organ nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej może, lecz nie musi udzielić ulgi. Tym samym organ odwoławczy po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału w sprawie oraz rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia "[...]" nr "[...]" orzekającej o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 626,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wbrew zarzutom Skarżącego wydał decyzję w oparciu o obowiązujące przepisy, a w jej uzasadnieniu w sposób szczegółowy podał powody odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy I instancji jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze wniesionej do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zalęgłości podatkowej za 2009r. Wniósł on o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków pracowników US. Zarzucił on Organowi, że nie odróżnia logicznej alternatywy od logicznej koniunkcji. Podniósł, że wykazał przesłankę istnienie "ważnego interesu podatnika". Skarżący krytycznie odniósł się do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W szczególności, że nie został uwzględniony fakt jego całkowitej niezdolności do pracy. Organ nie uwzględnił zatem, że nie ma on możliwości uzyskiwania dodatkowych dochodów. Tymczasem ponosi on wydatki, w tym związane z kosztami leczenia. W konkluzji skargi wskazał, że wyegzekwowanie zaległości podatkowej pogłębi jego ubóstwo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego cofnęła wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków pracowników US. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Organ dopuścił się błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie pozwalają jednoznaczne stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednocześnie, że rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 626,00 zł, obok ważnego interesu podatnika należy rozważyć również interes publiczny. W konsekwencji tych rozważań Organ odwoławczy uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanki interesu publicznego, w związku z tym odmówiono umorzenia zaległości podatkowej. Tymczasem użyty w art. 67a § 1 O.p. spójnik "lub" łączący człony zdania wyraża możliwą wymienność lub wzajemne wyłączenie zdań równorzędnych albo części zdania. "Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, niepubl.). Orzekając o umorzeniu zaległości podatkowych, organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu podatnika, albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. Nie można natomiast podzielić zaopatrywania, że organy podatkowe zobowiązane są do rozstrzygnięcia spraw z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny, przez który często organy podatkowe zdają się rozumieć interes budżetu państwa. (por. Ordynacja podatkowa , Komentarz Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexsis , Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medyk, str. 319). W związku z tym wykazywanie jako przeszkody, braku przesłanki interesu publicznego, jako przyczyny odmowy umorzenia należności na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej było pozbawione podstaw i zasadzało się na błędnym zrozumieniu treści normy prawnej wyprowadzonej z powołanego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że umorzenie zalęgłości podatkowej w rozpoznawanej sprawie wymagałoby ustalenia istnienia przesłanki "interesu publicznego". Należy podkreślić, że do uwzględnienia wniosku na podstawie 67a § 1 O.p. wystarczające jest wykazanie zaistnienie "ważnego interesu podatnika". Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając umorzenia należności uczynił to w sposób dowolny, w oderwaniu od instytucji uznania administracyjnego przyjętej w art. 67a § 1 O.p. Działanie w ramach uznania administracyjnego nakłada na organ obowiązek stosowania norm prawa materialnego, do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego" (wyrok NSA z dnia 8 października 2002 r., SA/Wr 1458/01, POP 2004, z. 3, poz. 59). Sąd popiera w całej rozciągłości pogląd wynikający z przytoczonego wyroku. Te przesłanki mają charakter równorzędny. Organ podatkowy zobowiązany jest w trakcie postępowania ustalić, która z nich przeważa i na tej podstawie zadecydować o zastosowaniu przez podatnika ulgi w spłacie podatków. Kwestia ta powinna być podniesiona w uzasadnieniu decyzji, ponieważ jej pominięcie jest przesłanką do traktowania decyzji jako dowolnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ wskazał, że przeciwko umorzeniu zaległości podatkowej przemawia interes publiczny, rozumiany w kategoriach interes budżetu państwa. Natomiast rozstrzygając wniosek w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej, w przypadku zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, powinien rozważyć, czy umorzenie zaległości podatkowej jest zgodne z interesem społecznym. Podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego wymaga, by interes społeczny i słuszny interes obywatela (często sprzeczne) zostały należycie wyważone. Temu celowi służy analiza sytuacji osobistej i materialnej zobowiązanego i związaną z tym realność spłaty zadłużenia przez skarżącego. W rozpoznawanej sprawie taka analiza nie została przeprowadzona, gdyż organ rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 626,00 zł, wskazał, że obok istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, musi zaistnieć przesłanka interesu publicznego. W konsekwencji o negatywnym rozstrzygnięciu wniosku, rozstrzygnęła przesłanka interesu publicznego, która nie była podstawą faktyczną i prawną żądania przyznania ulgi. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał analizy materiału dowodowego w kontekście prawidłowo interpretowanych przepisów prawa materialnego. Z jednej strony Organ odwoławczy zauważył, że skarżący jest chory na chorobę zwyrodnieniową kręgosłupa, chorobę zwyrodnieniową stawów biodrowych, tętniaka tętnicy mózgowej, zespół metaboliczny, w związku z czym jest osobą całkowicie niezdolną do pracy. Z drugiej strony Organ wskazał, że rzeczą podatnika jest podjąć wszelkie działania w kierunku wywiązania się z obowiązku uiszczenia podatku. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił jakie działania może podjąć skarżący, w kierunku wywiązania się z obowiązku uiszczenia podatku, w sytuacji całkowitej niezdolności do pracy. Ponadto Organ ustalił, że dochody skarżącego nie pokrywają jego podstawowych potrzeb życiowych, w tym są niewystarczające na pokrycie kosztów leczenia. W związku z tym Organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy w zaistniałych okolicznościach skarżący ma realną możliwość spłaty tego zadłużenia. Sąd nie podziela również poglądu Organu, że umorzenie zaległości podatkowej naruszałoby zasadę równości i powszechności opodatkowania. Przyznanie ulgi jest odstępstwem od powszechności opodatkowania. Omawiany przepis 67a § 1 O.p. jest zgodny za art. 217 Konstytucji RP. Art. 217 Konstytucji RP ogranicza swobodę organów administracji publicznej w zakresie nie tylko związanym z finansami państwa, ekonomicznymi podstawami jego działalności, ale także sfery wolności i praw człowieka i obywatela. Nie narusza zaś zasady równości, możliwość umorzenia części podatku, w przypadku zaistnienia bardzo trudnej sytuacji osobistej i materialnej podatnika. Za sprzeczny z treścią art. 67a § 1 O. p. i art. 217 Konstytucji RP należy uznać pogląd Organu odwoławczego, że przeszkodą do umorzenia zaległości podatkowej jest fakt udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej za lata 2007 i 2008. Przedmiotem badania i oceny był bowiem wniosek o umorzenie zaległości podatkowej za rok 2009. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. O wynagrodzeniu radcy prawnego rozstrzygnięto, na podstawie art. 250 p.p.s.a. i w oparciu o przepisy § 2 ust.3, § 15 i 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U.163.2074 ze zm.), jak w pkt II wyroku. Wynagrodzenie to zostało ustalone w wysokości 240 zł, gdyż przedmiotem sprawy było umorzenie zaległości podatkowej, a nie kreślenie jej wysokości. Wprawdzie przedmiotem postępowania była określona należność pieniężna. Została ona jednak ustalona w odrębnym postępowaniu podatkowym. Jak wskazano w postanowieniu NSA z dnia 16 stycznia 2009 r. (sygn. akt. I FSK 1855/08) "bezpośredni związek między należnością pieniężną a obejmującym ją aktem zachodzi wtedy, gdy w danym akcie organ konkretyzuje ( z reguły określa wysokość) tę należność". Podobny pogląd NSA wyraził także m.in. w orzeczeniach z 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FZ 505/08) oraz z dnia 23 września 2008 r. (sygn. akt I FZ 239/08).