I SA/Ol 802/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę M.J.B. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca w dniu 30 października 2012 r. nabyła za cenę 15.000 EUR wyprodukowany w 2009 r. samochód marki "[...]", nr VIN "[...]", o pojemności silnika 2.148 cm³. Pojazd, po przeprowadzeniu badań technicznych, został w dniu 21 listopada 2012 r. po raz pierwszy zarejestrowany przez stronę na terytorium Polski jako samochód ciężarowy. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 11.584 zł. Utrzymując tę decyzję w mocy, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przepis art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej jako: "u.p.a.", zawiera autonomiczną dla potrzeb opodatkowania akcyzą definicję samochodów osobowych. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 3 ust. 1 tej ustawy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Zatem, rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Nie podważając tym samym ustalenia, że nabyty przez stronę pojazd jest samochodem ciężarowym, organ podniósł, że dla celów poboru akcyzy obowiązuje autonomiczna regulacja, nakazująca stosowanie klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym nomenklaturze CN. Wskazano również, że klasyfikacja CN opiera się na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), obowiązującym na mocy międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. oraz protokołu zmian do tej konwencji z dnia 24 czerwca 1986 r., zatwierdzonych w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz. U. L 198, str. 1). Podkreślono również, że w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. C 50, str. 1). W przedmowie do tego wydania wskazano, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not wyjaśniających do HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Organ zaznaczył, że w odniesieniu do pozycji 8703 Noty wyjaśniające do CN zawierają wprost odesłanie do noty wyjaśniającej do HS dotyczącej tej samej pozycji. Podniósł również, że zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 31 marca 2007 r. (Dz. U. EU. C Nr 74 s. 1) nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż polegały na dodaniu tekstu odnoszącego się do zasad klasyfikacji pojazdów typu pickup i typu van, a więc pojazdów innych niż będący przedmiotem niniejszego postępowania. W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006 r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Biorąc brzmienie powyższej noty wyjaśniającej pod uwagę, jak również mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 21 października 2016 r., Dyrektor Izby Celnej uznał, iż w świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. W wyniku oględzin ustalono bowiem, że samochód ma zamknięte nadwozie z czterema drzwiami (dwoje drzwi przednich bocznych otwieranych wahadłowo z przeszklonymi oknami, jedne z prawego boku przesuwane, oszklone i drzwi tylne otwierane do góry nieprzeszklone). Bok pojazdu za przesuwanymi drzwiami jest blaszany, lewy bok za środkowym słupkiem od kierowcy do wysokości środkowego słupka przy drugim rzędzie siedzeń jest oszklony na wysokości głowy tylnych pasażerów z nieotwieraną szybą, zaś za drugim rzędem siedzeń bok jest blaszany. Szyby w drzwiach bocznych przednich są regulowane elektrycznie. Samochód posiada w przestrzeni pasażerskiej 6 miejsc siedzących zamocowanych na stałe w dwóch rzędach z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa i 6 zagłówków. Siedzenia wyłożone są jednolitą tapicerką materiałową. Podsufitka, przesuwane drzwi boczne oraz lewy bok pojazdu pod oknem w części pasażerskiej za pierwszym rzędem siedzeń wypełnione są drewnianą sklejką. Podłoga na całej długości pojazdu zarówno w części bagażowej, jak i pasażerskiej, znajduje się na jednakowej wysokości i wyłożona została drewnianą sklejką. Za siedzeniami drugiego rzędu znajduje się przegroda z tworzywa sztucznego wypełniająca całkowicie przestrzeń od podłogi do sufitu, podłogi i boków pojazdu. Na środku przegrody w jej górnej części znajduje się okienko bez możliwości otwarcia. Część bagażowa na całej długości i szerokości pojazdu jest blaszana, zaś na podłodze położona jest drewniana sklejka. Ponadto pojazd został wyposażony w: manualną skrzynię biegów i oświetlenie sufitowe (jeden punkt z przodu w części pasażerskiej i jeden w części towarowej w prawym boku), podłokietniki w bocznych drzwiach, nawiewy powietrza i wentylacji znajdujące się na konsoli przedniej i pomiędzy siedzeniami pierwszego rzędu skierowane na pasażerów tylnego rzędu, radio z głośnikami na konsoli przedniej i w drzwiach bocznych, 2 poduszki powietrzne z przodu (kierowca i konsola przed przednimi pasażerami) oraz schowki w drzwiach bocznych. W ocenie organu odwoławczego, zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób przesądziły takie cechy konstrukcyjne i elementy wyposażenia tego pojazdu, jak np.: przeszklone nadwozie, obecność stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. w oświetlenie, podłokietniki w bocznych drzwiach, nawiewy powietrza i wentylacji, radio z głośnikami. Zdaniem organu, pojazd został zaprojektowany i wyprodukowany przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób z uboczną, dodatkową funkcją przewozu bagaży, co znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06. Dla możliwości zaklasyfikowania pojazdu do poz. 8704 CN przepisy klasyfikacyjne wymagają konstrukcyjnego, fabrycznego wyposażenia pojazdu w m.in. w stałą przegrodę oddzielającą poszczególne części nadwozia, wyposażenia pojazdu w siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa). Pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania nie został wyposażony przez producenta w ten sposób. Organ wskazał ponadto, że w świetle przedłożonego przez stronę w toku postępowania odwoławczego pisma Spółki A z dnia 22 grudnia 2016 r. przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego, rozstaw osi 3430 mm, rok prod. 2009, nadwozie przeszklone do słupka C, liczba miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 6, brak zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa oraz foteli, pojazd wyposażony w fabryczną przegrodę z oknem zamontowaną na słupku C. Spółka A wskazała, że nie zgadza się z wcześniejszą interpretacją Spółki B z dnia 21 listopada 2016 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, stanowisko Spółki A potwierdziło, że pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, a więc został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony w standardowe nadwozie oraz wnętrze dedykowane właśnie do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Znaczenia dla sprawy nie miała natomiast klasyfikacja dokonana na terytorium Niemiec. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła decyzji organu odwoławczego błędną kwalifikację pojazdu w oparciu o informację Spółki A. Podniosła, że w pojeździe, który został wyprodukowany jako pojazd ciężarowy, od daty produkcji nie były dokonywane żadne przeróbki, zwłaszcza dotyczące przegrody oddzielającej część bagażową od osobowej. Nieprawdziwe jest zatem stwierdzenie organu, że w pojeździe dokonano przeróbek i adaptacji wnętrza, zaś o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje głównie producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Powyższe pozostaje w sprzeczności z informacją producenta, że jest to samochód ciężarowy z zamontowaną fabrycznie przegrodą. Strona skarżąca zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego oraz dokonał jego błędnej oceny. Wyjaśniła, że z chwilą nabycia pojazdu udała się do Urzędu Celnego, w którym celnik w obecności dwóch świadków potwierdził na podstawie przedstawionych przez nią dokumentów, że jest to samochód ciężarowy. Dokumenty, tj.: dowód rejestracyjny niemiecki, dowód europejski (Brief), zaświadczenie z badania technicznego w Polsce, zaświadczenie i wydruk producenta, potwierdzają, że pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy. Strona podniosła, że organ czekał ze zmianą kwalifikacji pojazdu prawie 5 lat. Do skargi dołączono m.in. kserokopie: specyfikacji fabrycznej wyposażenia samochodu, tłumaczenia fragmentu specyfikacji, pisma producenta samochodu wraz z tłumaczeniem, dowodów rejestracyjnych część I i II wraz z tłumaczeniami, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, pismo Spółki A. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji, zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oraz w granicach sprawy determinowanych prawnymi podstawami wydania kontrolowanego rozstrzygnięcia, przy czym zgodnie z w 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", z zastrzeżeniem wyjątku niemającego zastosowanie w niniejszej sprawie, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddano rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", nr "[...]", o pojemności silnika 2.148 cm³. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. Spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji wskazanego wyżej pojazdu jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać na wstępie należy, że stan faktyczny sprawy uzasadniał stosowanie przez organy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 tego aktu, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według zaś art. 100 ust. 4 w/w ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zauważyły organy, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 1110/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Wskazać przy tym należy, że co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co podnosiła strona w skardze, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 676/14, Lex nr 2032597; wyrok z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1937/14, Lex nr 2142939). Klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach np. przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy z 2008 r. o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwołać należy się w tym względzie do wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06, który stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt.24). Wskazał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. Jak wynika z niniejszej sprawy akt, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci: faktury dokumentującej nabycie pojazdu przez stronę wraz z tłumaczeniem (k. 29 i 30 akt adm.), kopii niemieckiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem (k. 31 – 34), zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 20 listopada 2012 r. (k. 35), protokołu z oględzin z dnia 21 października 2016 r. (k. 12) oraz dokumentacji fotograficznej (k. 13 – 19). W toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że samochód ma zamknięte nadwozie z czterema drzwiami (dwoje drzwi przednich bocznych otwieranych wahadłowo z przeszklonymi oknami, jedne z prawego boku przesuwane, oszklone i drzwi tylne otwierane do góry nieprzeszklone). Bok pojazdu za przesuwanymi drzwiami jest blaszany, lewy bok za środkowym słupkiem od kierowcy do wysokości środkowego słupka przy drugim rzędzie siedzeń jest oszklony na wysokości głowy tylnych pasażerów z nieotwieraną szybą, zaś za drugim rzędem siedzeń bok jest blaszany. Szyby w drzwiach bocznych przednich są regulowane elektrycznie. Samochód posiada w przestrzeni pasażerskiej 6 miejsc siedzących zamocowanych na stałe w dwóch rzędach z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa i 6 zagłówków. Siedzenia wyłożone są jednolitą tapicerką materiałową. Podsufitka, przesuwane drzwi boczne oraz lewy bok pojazdu pod oknem w części pasażerskiej za pierwszym rzędem siedzeń wypełnione są drewnianą sklejką. Podłoga na całej długości pojazdu zarówno w części bagażowej, jak i pasażerskiej, znajduje się na jednakowej wysokości i wyłożona została drewnianą sklejką. Za siedzeniami drugiego rzędu znajduje się przegroda z tworzywa sztucznego wypełniająca całkowicie przestrzeń od podłogi do sufitu, podłogi i boków pojazdu. Na środku przegrody w jej górnej części znajduje się okienko bez możliwości otwarcia. Część bagażowa na całej długości i szerokości pojazdu jest blaszana, zaś na podłodze położona jest drewniana sklejka. Ponadto pojazd został wyposażony w: manualną skrzynię biegów i oświetlenie sufitowe (jeden punkt z przodu w części pasażerskiej i jeden w części towarowej w prawym boku), podłokietniki w bocznych drzwiach, nawiewy powietrza i wentylacji znajdujące się na konsoli przedniej i pomiędzy siedzeniami pierwszego rzędu skierowane na pasażerów tylnego rzędu, radio z głośnikami na konsoli przedniej i w drzwiach bocznych, 2 poduszki powietrzne z przodu (kierowca i konsola przed przednimi pasażerami) oraz schowki w drzwiach bocznych. Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organy stwierdziły, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Powyższe potwierdziła również informacja Spółki A, z której wynikało, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. W związku z zarzutem skargi odnośnie nieuwzględnienia przez organy zapisów w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, ponownie podkreślić należy, iż zgodnie z zapisem art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Tym samym nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pojazd posiadał cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703. Wbrew zatem twierdzeniom skargi, organy dokonały kompleksowej oceny, w świetle której zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw Sąd uznał ponadto zarzut, iż z chwilą nabycia pojazdu uzyskała w urzędzie celnym potwierdzenie na podstawie przedstawionych przez nią dokumentów, że samochód jest klasyfikowany jako samochód ciężarowy, przy czym organ czekał ze zmianą tej kwalifikacji pojazdu prawie 5 lat. Jakkolwiek strona powołując, że zdarzenie to miało miejsce w obecności 2 świadków, nie wskazała jednocześnie ich danych personalnych ani też nie wnosiła w toku postępowania podatkowego o przeprowadzenie dowodu na tę okoliczność, co poddaje w uzasadnioną wątpliwość jej twierdzenia, należy uznać, że nawet jeśli zdarzenie to miałoby w rzeczywistości miejsce, nie mogłoby wpłynąć na ocenę legalności decyzji. Niezgodne z zasadą praworządności byłoby bowiem wymaganie od organu, by powielał swe wcześniejsze błędy w zakresie kwalifikacji pojazdu, co oznaczałoby, że nie jest on uprawniony do dokonania samodzielnej oceny stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Dodać trzeba, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji nie odbiega od dotychczasowego orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach. Przykładowo wypada podać wyroki sądów administracyjnych w sprawach o sygn. akt: I GSK 359/14, I GSK 2018/13, I SA/Bd 56/15 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec poczynionych przez organy ustaleń, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne oraz ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.