I SA/Ol 88/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 15 grudnia 2023 r., nr Rep. 1786/PO/23 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Prezydenta Miasta Elbląga z dnia 22 maja 2023 r., II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz strony skarżącej E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W E. kwotę 17 635 zł (siedemnaście tysięcy sześćset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z 15 grudnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej: "organ odwoławczy", "Kolegium", "SKO") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z 22 maja 2023 r. (dalej: "organ pierwszej instancji", "Prezydent"), którą w stosunku do E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: "strona", "spółka", "skarżąca"): .") określono zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 2 007929 zł oraz odmówiono nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. Przedmiotem oceny w zaskarżonej decyzji były kwestie opodatkowania: infrastruktury kolejowej, zbiorników, obiektów kontenerowych, obiektów zlokalizowanych w budynku oraz budowli i urządzenia technicznego posiadającego część budowlaną, a ponadto podstawy opodatkowania w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych. W odniesieniu do pierwszej ze spornych w sprawie kwestii Kolegium uznało, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że w świetle literalnej wykładni przepisów prawa krajowego Spółka spełnia przesłanki do uzyskania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej jako u.p.o.l.). Niemniej jednak od 1 maja 2004 r., częścią krajowego porządku prawnego są również przepisy Unii Europejskiej, wraz z całym jej dorobkiem prawnym i orzeczniczym. Prezydent nie mógł zatem przy ocenie przedstawionego przez podatnika zagadnienia poprzestać na wykładni przepisów u.p.o.l, skoro prawidłowo zidentyfikował w opisanym stanie faktycznym problem wykraczający poza tematykę tej ustawy. Takie działanie nie naruszało zasady praworządności. Definicję infrastruktury kolejowej ustawodawca ujednolicił z definicją zawartą w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14 grudnia 2012 r. str. 34; dalej jako Dyrektywa 2012/34/EU"). Zdaniem Kolegium z definicji infrastruktury kolejowej zawartej w art. 3 pkt 3 Dyrektywy 2012/34/EU wynika, że prywatne linie i bocznice, odgałęziające się od torów stacjonarnych i szlakowych, nie są częścią infrastruktury kolejowej. W myśl pkt 12 preambuły ww. Dyrektywy, z uwagi na to, że prywatne linie i bocznice, odgałęziające się od torów stacyjnych i szlakowych, takie jak bocznice i linie zakładowe, nie są częścią infrastruktury kolejowej w definicji niniejszej dyrektywy, zarządcy takich infrastruktur nie powinni podlegać obowiązkom nałożonym na zarządców infrastruktury kolejowej na mocy niniejszej dyrektywy. W ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2117 ze zm., dalej jako u.t.k.) powyższe wyłączenie linii i bocznic prywatnych z definicji infrastruktury kolejowej nie zostało uwzględnione, tym samym zakres zwolnienia w prawie krajowym został rozszerzony o infrastrukturę prywatną, którą w myśl art. 4 pkt 1c u.t.k. jest infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób. W sytuacji, w której obowiązujące od 2017 r. przepisy doprowadziły do korzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. również w zakresie prywatnej infrastruktury kolejowej, niezbędne jest ustalenie, czy zwolnienie to stanowi pomoc publiczną w rozumieniu Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy C 326, 26/10/2012 P. 000-0390 wersja skonsolidowana, dalej jako TFUE). Przywołując treść art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 i ust. 3 TFUE organ odwoławczy stwierdził, że przepisy te nakazują wręcz właściwym organom weryfikować m.in., czy zwolnienie podatkowe jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję Europejską. Zastosowanie zwolnienia może bowiem skutkować wobec przedsiębiorcy koniecznością zwrotu udzielonej pomocy publicznej. Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1923), nie została zgłoszona Komisji Europejskiej do procedury uprzedniej konsultacji. Rodzi to dla państwa członkowskiego określone skutki, wynikające z TFUE i rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Rzeczypospolita Polska nie realizowała procedury określonej w art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Wobec tego, jak wynika ze zdania 3 art. 108 ust. 3 TFUE, państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Z art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 wynika natomiast, że pomocy podlegającej obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art. 2 ust. 1 nie wprowadza się w życie do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą. Wskazanie organu I instancji o niemożności zrealizowania przez Spółkę uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt u.p.o.l. ma zatem w ocenie organu odwoławczego legalną podstawę prawną. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że nie tylko sąd krajowy, działający pod kontrolą sądów Unii, ale także organy danego państwa członkowskiego, czuwają - do czasu wydania przez Komisję końcowej decyzji - nad ochroną praw jednostek przed ewentualnym naruszeniem zakazu wyrażonego w art. 108 ust. 3 TFUE. Prezydent był zatem uprawniony do powołania się bezpośrednio na przepisy UE, zarówno na art. 107 i art. 108 TFUE, jak i na klauzulę zawieszającą, o której mowa w art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, ponieważ zidentyfikowana materia dotyczyła zagadnienia selektywnej, nowej pomocy publicznej, udzielanej przez państwo członkowie przedsiębiorstwu, czyli materii przekazanej do kompetencji UE, w ramach zagadnień związanych z ochroną wspólnego rynku i konkurencyjności przedsiębiorstw. Ani organ I instancji, ani Kolegium w ramach, sprawowanej kontroli, nie dokonują oceny zgodności środków pomocowych z rynkiem wewnętrznym, która wchodzi w zakres wyłącznych kompetencji Komisji, są natomiast uprawnione do stwierdzenia, czy dany środek krajowy należy sklasyfikować jako pomoc publiczną w rozumieniu Traktatu (por. wyroki TSUE; C-143/99, pkt 29; C-590/14, pkt 95-99 i 105; C-275/10, pkt 26-27). W art. 108 TFUE ustanowiono odrębne tryby postępowania w zależności od tego, czy dana pomoc państwa została zakwalifikowana jako istniejąca, czy jako nowa (wyroki TSUE: C-510/16, pkt 25; C-74/16, pkt 86; C-590/14, pkt 45). Kolegium w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie ma większych wątpliwości, że nowelizacja ustawy o transporcie kolejowym, ze względu na konstrukcję u.p.o.l., w której odwołano się do definicji zawartych w u.t.k., wywarła wpływ na opodatkowanie m.in. przedsiębiorców podatkiem od nieruchomości. Rozszerzono nią zakres zwolnienia, przez co pomoc tę należy w rozumieniu traktatowym uznać za "nową pomoc", podlegającą wymaganiu określonemu w art. 108 ust. 3 TFUE. Na jej podstawie przyznano pewnej grupie podatników, niezależnie od ich statusu i rozmiaru oraz rodzaju prowadzonej działalności, w szczególności bez nawiązania do wymogu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym albo zamiarze udzielenia przez ustawodawcę pomocy sektorowej, a nawet bez względu na ich kondycję finansową (np. znajdowania się w trudnej sytuacji, która zasadniczo wyłącza możliwość udzielenia pomocy publicznej), stanowiącą selektywną pomoc publiczną, zwolnienie od podatku od nieruchomości, niezależnie od kwoty należnego podatku, uzależnione tylko od tego, że grunty, budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub jest wykorzystywana do przewozu osób lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Nie nawiązuje ono natomiast do faktycznej działalności przedsiębiorcy, który taką infrastrukturę udostępnia. Taka pomoc nie mieści się w treści przepisów art. 107 ust. 2 (nie jest pomocą o charakterze socjalnym przyznawaną indywidualnym konsumentom, albo mająca na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi) i ust. 3 TFUE (sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów; wspieranie realizacji ważnych projektów stanowiących przedmiot wspólnego europejskiego zainteresowania lub mająca na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce; ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych; wspieranie kultury i zachowanie dziedzictwa kulturowego), a nie została poddana procedurze określonej w przepisach art. 108 TFUE. Omawiane zwolnienie, jest realizowane przy użyciu zasobów państwowych (publicznych) i należy je przypisać państwu (zob. wyrok TSUE C-385/18, pkt 33 oraz wyrok C-74/16, pkt 74-76), przez co należało je uznać za "pomoc" w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Zwolnienie to wynika bezpośrednio z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjętej w krajowej procedurze ustawodawczej, a jego skutkiem jest zmniejszenie przychodów gminy o należną kwotę. Niewątpliwie beneficjenci takiego zwolnienia, uzyskują wymierną korzyść ekonomiczną, stawiającą dane przedsiębiorstwo, które dysponuje elementami infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w lepszej sytuacji, aniżeli przedsiębiorstwo prowadzące tożsamą lub podobną działalność, ale nieposiadające w swych zasobach nieruchomości zabudowanej elementami infrastruktury kolejowej. Pomoc ma zatem charakter selektywny, ponieważ sprzyja tylko niektórym przedsiębiorstwom znajdującym się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej. Nie przysługuje ono wszystkim - bez różnicy - przedsiębiorstwom w kraju o takich samych lub podobnych cechach (np. co do wielkości przedsiębiorstwa, miejsca prowadzenia działalności albo rodzaju dostarczanych dóbr lub usług; por. wyroki TSUE: C-143/99, pkt 35-36; C-76/15, pkt 107; C-524/14 P, pkt 52-54). Pomoc mająca na celu uwolnienie przedsiębiorstwa od kosztów, które musi ono ponosić w ramach zwykłego zarządu lub swojej normalnej działalności, zakłóca co do zasady warunki konkurencji (zob. wyroki TSUE: C-385/18, pkt 43 i 52; wyrok C-74/16, pkt 78-80; wyrok C-76/15, pkt 89-90 i 104). Organ odwoławczy wskazał, że z analizy akt sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja ciepła sieciowego i energii elektrycznej, a Spółka nie jest przedsiębiorstwem kolejowym. Z uwagi na działalność gospodarczą jej bocznica nie jest publiczną infrastrukturą kolejową, natomiast niezbędna jest do zagwarantowania sprawnego transportu odpowiednich materiałów, urządzeń oraz innych elementów potrzebnych do funkcjonowania oddziału, czyli wykorzystywana jest do własnych potrzeb podatnika. Spółka nie świadczy usług w transporcie kolejowym lub pasażerskim koleją. Wbrew mocno akcentowanemu w odwołaniu stanowisku korzyść, jaka wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ma charakter selektywny. Sprzyja tylko niektórym przedsiębiorstwom, a uprzywilejowania takiego nie można uzyskać w normalnych warunkach rynkowych (por. wyrok TSUE C-74/16, pkt 65). Zwolnienie to zmniejsza ciężar fiskalny, odciąża budżet przedsiębiorcy, który posiada na pozostających w jego zasobach majątkowych elementy infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w wyżej wymienionym przepisie. Inni przedsiębiorcy, którzy takiej infrastruktury nie posiadali, z pomocy takiej skorzystać nie mogą, choćby zajmowali się tego samego rodzajem działalności. Jest ono przyznane ze środków publicznych, kosztem budżetu gminy (miasta - jednostki samorządu terytorialnego) i może mieć wpływ na wymianę handlową, grozić zakłóceniem konkurencji. W świetle powyższego Kolegium uznało stanowisko organu I instancji za zgodne z prawem. Kolegium wskazało jednak, że dostrzega także liczne orzeczenia, w których sądy administracyjne wyraziły pogląd odmienny względem prezentowanego w rozpoznawanej sprawie - stwierdzając, że w kontekście zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zastosowanie wyżej przywoływanych regulacji prawa unijnego jest wykluczone (zob. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1706/22; WSA w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 470-473/22; WSA w Opolu z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Op 211/22 - dostępne w CBOSA). Organ podkreślił, że na dzień wydania decyzji brak jest dotychczas stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost odnoszącego się do wyżej zarysowanej kwestii, niewątpliwie budzącej spory. Bez wątpienia poruszone zagadnienie budzi istotne wątpliwości interpretacyjne, czego potwierdzeniem jest wystosowane przez NSA pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: "1) Czy w świetle art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przyznanie przez kraj członkowski adresowanej do wszystkich przedsiębiorców ulgi podatkowej, takiej jak w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), polegającej na zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym? 2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 przedsiębiorca, który skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury, określonej w art, 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) w związku z art. 2 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity), Dz. U. UE L 248/9 z 16 24.09.2015 r., jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami?" (por. postanowienie NSA z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3/22 - dostępne w CBOSA). W odniesieniu do opodatkowania zbiorników Kolegium zajęło stanowisko, że obiekty: zbiornik popiołu mokrego [...], zbiornik popiołu samorozładowawczy [...], zbiornik popiołu lotnego [...], a także żelbetowe silosy na biomasę nr 1-3, nie stanowią budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., lecz winny być opodatkowane jako budowle. Jak wskazał organ, ustalenie przedmiotu opodatkowania nastąpiło z wykorzystaniem opinii biegłych [...], z których wynika, że ww. obiekty stanowią obiekty budowlane o specjalistycznej konstrukcji. W szczególności z opinii biegłego M.N. wynika, że obiekty stanowią obiekty budowlane będące zbiornikami w świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm., dalej jako: "u.p.b"). Zbiornik nie jest budynkiem w świetle art. 3 pkt 2 u.p.b., obiektem małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 u.p.b, urządzeniem budowlanym w kontekście art. 3 pkt 9 u.p.b. Z opinii tej jasno wynika, że zbiorniki stanowią obiekty budowlane o specjalistycznej konstrukcji z uwagi na ich specyfikę, co pozwala zakwalifikować je do kategorii budowli. Nadto Kolegium odwołało się do stanowiska sądów administracyjnych, zgodnie z którym obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność (np. wyroki NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1432/21 oraz III FSK 3315/21; CBOSA). Specyfika takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), determinuje jego traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiada cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (tak również w uchwale NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, jak też w późniejszym orzecznictwie uwzględniającym tę uchwałę). Zdaniem SKO, w uchwale o sygn. akt III FPS 1/21 NSA wskazał, że ustawodawca w kategorii XIX załącznika do u.p.b. skonkretyzował pojęcie zbiornik, posługując się określeniem: "zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw gazów oraz innych produktów technicznych". W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy rozciągnięty został natomiast na budowle (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, to pojęcie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX załącznika do u.p.b., przy czym załącznik wskazuje na pewne cechy charakterystyczne "zbiornika" jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów. W ocenie Kolegium, w niniejszym przypadku sporne obiekty usytuowane są na terenie podmiotu gospodarczego, którego podstawową działalnością jest produkcja ciepła w wodzie gorącej, pary technologicznej oraz energii elektrycznej, W odniesieniu do opodatkowania obiektów kontenerowych: kontener rozdzielni elektrycznej elektrofiltra, kontener systemu ciągłego pomiaru emisji spalin, kontener p.poż C02, kontener p.poż wody - podwyższenie ciśnienia, kontener p.poż wody-mgłowy, kontener dla Dyspozytora Nawęglania, SKO oceniło, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że są one nietrwale związane z gruntem. Wskazało, że z opinii J.L. wynikało, że ww. obiekty nie spełniają definicji budynku, stanowią natomiast urządzenie budowlane. Zdaniem biegłego, żaden z obiektów nie spełnia przesłanki tymczasowości ani co do ich trwałego ustabilizowania na gruncie (w pełni wystarczający fundament jako ława czy też płyta), ani też poprzez ich włączenie w standardowe czynności zakładu (zabezpieczenie, miejsce pracy obsługi urządzeń). Niemniej, z uwagi na brak wskazania w opinii biegłego, w jaki sposób kontenery przytwierdzone zostały do fundamentów, organ pierwszej instancji dokonał we własnym zakresie oceny w zakresie związania obiektów z gruntem m.in. na podstawie dokonanych oględzin i nie stwierdził trwałego związania z gruntem. Nie podzielił też opinii biegłego co do tego, że kontenery stanowią urządzenia budowlane. W ocenie organu, wobec braku trwałego związania z gruntem, obiekty uznać należy za obiekty kontenerowe, o których mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., a w konsekwencji za obiekty budowlane stanowiące budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15). Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle. W kwestii opodatkowania obiektów zlokalizowanych w budynkach, organ odwoławczy wskazał, że zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie wszystkie urządzenia i instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić budowli. Z przepisów u.p.o.l. ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, oraz z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. W ocenie Kolegium, należy odróżnić instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, a tym samym stanowiące fakultatywny element składowy (definicyjny) budynku, od instalacji lub urządzeń technicznych, które takich cech nie mają, i które nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, mogą stanowić budowlę albo urządzenie budowlane oraz podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Z treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikało, że spółka posiada 60 obiektów, które w całości zlokalizowane są wewnątrz budynków i zapewniają możliwość wykorzystywania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem. Organ pierwszej instancji uwzględnił wniosek strony w zakresie 8 obiektów pracujących wyłącznie na potrzeby strony, tj.: Rurociąg wody zakładowej, Stacja redukcyjna RS-3 Dn50, Rurociąg parowy NP. potrzeby własne Dn125, Rurociąg wody zakładowej o przek. 200 mb 130, Infrastruktura naziemna światłowody, Latarnie oświetl, na ścianie bud rozdz. 110kV, Pomost stalowy 1 na odgazowywaczu, Pomost stalowy 2 na odgazowywaczach. Stwierdził, że pozostałe 52 elementy instalacji stanowią obiekty odrębne od budynków, tj. budowle będącą częścią sieci ciepłowniczej. W ramach tej kategorii organ wyodrębnił przy tym 6 obiektów, które nie są już eksploatowane, tj.: Rurociąg parowy NP. Zamech Dn-250, Rurociąg parowy NP. odgazowywacz DN200 WP-120, Rurociąg parowy NP. EKB Dn 200, Rurociąg parowy NP. ZWP DN 250, Rurociąg parowy NP. Dn 200, Przewody technol. odgazowy. QS-1;2. Pozostałe 46 obiektów zaszeregował do czterech kategorii, tj.: instalacji sprzężonego powietrza, instalacji wody zakładowej i wody kotłowej, instalacji sieci ciepłowniczej, instalacji parowej. Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób przyjąć, że obiekty przemysłowe (rurociągi, przewody, kolektory, stacje) służące podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej to instalacje i urządzenia techniczne umieszczone wewnątrz służące budynkowi w znaczeniu konstrukcyjnym. Stanowią one część sieci i służą działaniu danej sieci - są trwałym elementem techniczno-użytkowym budowli sieciowej, tj. obiektu liniowego. Nie należy utożsamiać funkcji instalacji znajdujących się w budynku z funkcją samego budynku. Nie muszą być one bezwzględnie zamontowane w budynku (i w niniejszej sprawie nie wszystkie są). Budynek, w którym zamontowane są te urządzenia, po ich zdemontowaniu, dalej stanowi obiekt budowlany według u.p.b. Zdaniem organu, stan faktyczny w omawianej kwestii został ustalony w sposób prawidłowy. Opinia biegłego oraz jej uzupełnienie zawiera charakterystykę techniczną obiektów, poprzedzoną oględzinami i zapoznaniem się z dokumentacją techniczną i projektową. Przyjęta w opinii metodologia określenia faktycznej konstrukcji poszczególnych obiektów, ich układu funkcjonalnego i technologicznego, pozwalała na określenie charakteru obiektów i odniesienie ich do definicji zawartej w przepisach. Formułowane w omawianym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią procesową konsekwencję zakwestionowanej wykładni przepisów prawa materialnego, a zatem procesowe odzwierciedlenie koncepcji materialnej przedstawionej w odwołaniu, która okazała się błędna. Odnosząc się do opodatkowania obiektów wyłączonych z eksploatacji Kolegium podzieliło stanowisko wyrażone w wyrokach NSA (np. wyroki: z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21; z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r, sygn. akt III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 131/22), w których dokonano interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwzględnieniem wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Zgodnie z tym stanowiskiem, osoba prawna prowadząca jedynie działalność gospodarczą nie może posiadać innych nieruchomości jak tylko nieruchomości potrzebne do prowadzenia tej działalności. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie). Zatem w przypadku spółki kapitałowej, której przedmiot działalności obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, grunty, budynki lub budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na to, czy są wykorzystywane na jej prowadzenie. podatnik jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością tj. spółką prawa handlowego, której przedmiot działalności obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej. oznacza to, że wszystkie grunty, budynki lub budowle spółki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO zajęło również stanowisko, że podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość budowli z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, tj. wartość budowli niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, co znajduje potwierdzenie w powołanych przez organ orzeczeniach NSA. Omawiając kwestię opodatkowania kolejnych obiektów, SKO podało, że według strony posiada ona 2 obiekty stanowiące urządzenia techniczne posiadające części budowlane, które dotychczas deklarowane były do opodatkowania jako budowle w całości, od ich pełnej wartości początkowej, choć powinna być wykazana wyłącznie wartość ich części budowlanej. Kolegium wskazało, że analizowane obiekty służą do poboru wody rzecznej wykorzystywanej przez Spółkę w procesach technologicznych i przemysłowych. Składają się z betonowej obudowy wlotu wody z rzeki, krat i sit stanowiących wstępne oczyszczenie wody oraz układu rur stanowiących początek sieci dosyłowej do dalszego procesu jej oczyszczania. Powołując się na treść art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b., § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz.U. z 2007 r. Nr 86 poz. 576) Kolegium wywiodło, że badane obiekty należy zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkować od całości wartości. Następnie Kolegium podniosło, że spółka wskazała 20 urządzeń technicznych posiadających części budowlane. W przypadku 17 z tych obiektów organ pierwszej instancji zgodził się z klasyfikacją przyjętą przez spółkę i dokonaną wyceną wartości jako prawidłową podstawą opodatkowania. W przypadku trzech z nich, tj. instalacji: p. poż. z systemem FIREFLY, p. poż. mgłowej, p. poż. C02 na silosach organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że w całości powinny one zostać uznane za budowle. Zdaniem Kolegium, sporne obiekty stanowią złożone obiekty liniowe o kilku częściach składowych bez których ich funkcjonowanie nie byłoby możliwe. Obiekty te składają się z aparatury kontrolno-pomiarowej oraz rur przesyłających czynnik gaśniczy i okablowania. Praca tych obiektów obejmuje kontrolę temperatury oraz jej ewentualne obniżanie poprzez rozprowadzenie środka gaśniczego. Obiekty te stanowią zatem całość techniczną (są technicznie zintegrowane, połączone i tworzą jeden układ konstrukcyjny) i użytkową (służą celowi praktycznemu).Elementem charakterystycznym tych obiektów jest ich długość, a nie cechy kubaturowe. Odnosząc się do następujących obiektów: Kocioł OP-130 nr/7 [...], Kocioł OP-130 nr/6 [...], Kocioł OP-130 nr/5 [...] Kocioł na biomasę, Turbozespół, Turbozespół-turbina parowa T-5, Turbozespół T-2, Turbozespół-turbina parowa T-6, Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji (bazując na opinii powołanego biegłego) uznał, iż są to urządzenia techniczne, które posiadają elementy budowlane w postaci fundamentów. Przy tym fundamentów tych nie można uznać za część składową budynku, ponieważ, zgodnie z opinią biegłego, są one oddzielone i niezależne od fundamentów budynku z powodów technologicznych. Są również posadowione bezpośrednio na gruncie przenosząc obciążenia na ten grunt bez udziału fundamentów budynku. Powołując się na treść art. 3 pkt 3 u.p.b. organ odwoławczy wskazał, że części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia pomimo, że składają się z urządzeniami i maszynami (czyli z częściami niebudowlanymi) na całość użytkową, to stanowią budowlę samodzielnie. Ze sporządzonej opinii biegłego wynika, że sporne fundamenty zostały zaprojektowane i wykonane odrębnie od urządzeń, jednocześnie nie są częścią konstrukcji budynków. Powyższe poparte zostało dokonaną przez biegłego analizą dokumentacji technicznej w tym rzutów bocznych fundamentów i budynków. W zakresie zarzutu odwołania, co do błędnego ustalenia powierzchni użytkowej budynków Kolegium przyjęło wyjaśnienia Prezydenta zawarte w piśmie z dnia 23 czerwca 2023 r. Wyjaśnienia te najwyraźniej uznane zostały również przez samą spółkę, bowiem w kolejnych pismach procesowych zarzut ten nie jest już podnoszony. Odnosząc się do uwag spółki w zakresie prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego Kolegium wyjaśniło, iż wbrew zarzutom rzeczoznawca wskazał w operacie, że przedmiotem wyceny jest nieruchomość gruntowa zlokalizowana w [...]. Zakresem operatu obejmuje natomiast części składowe tej nieruchomość, które na poszczególnych stronach przedmiotowego dokumentu zostały szczegółowo wskazane przez rzeczoznawcę. Częściami tymi były pokrótce scharakteryzowane fundamenty, co do których rzeczoznawca przedstawił ich zdjęcia, jak również wymienił źródła danych stanowiących merytoryczną podstawę operatu. Pośród tych źródeł rzeczoznawca wskazał między innymi dokumentację projektowo- techniczną fundamentów, pomiary własne fundamentów podczas oględzin. Podobnie wbrew zarzutom Spółki w operacie sprecyzowane zostały przez rzeczoznawcę informacje jakie dane zostały wykorzystanie dla potrzeb obliczenia wartości odtworzeniowej fundamentów i w jakim zakresie (strona 21 operatu). Kolegium wskazało również, że dokonanie oszacowania wartości rynkowej w oparciu o metodę odtworzeniową jest uzasadnionym następstwem realiów rynku nieruchomości. Skoro dokonując oszacowania wartości rynkowej nieruchomości rzeczoznawca nie mógłby odnosić się do innych transakcji mających miejsca na rynku, ponieważ transakcje te nie występują, to następstwem takiego spostrzeżenia jest właśnie wykorzystywanie innych metod dokonywania wyceny. Organ odwoławczy zaznaczył również, że w pkt 7.3 operatu szacunkowego rzeczoznawca szczegółowo opisuje wybór metody podejścia i techniki dokonania wyceny nieruchomości na podstawie obowiązujących w dacie jego sporządzenia przepisów prawa. Rzeczoznawca wskazuje przy tym, że w wybranej przez niego technice wskaźnikowej posługuje się on również § 25 ust. 5 rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 555). Wycena jest zatem oparta na treści konkretnych przepisów prawa i wybranej przez rzeczoznawcę metodologii. Organ odwoławczy wyjaśnił, że celem sporządzenia opinii w niniejszym postępowaniu było określenie cech technicznych posiadanych przez obiekty będące przedmiotem analizy w opinii technicznej oraz ocena czy posiadają one cechy w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty wymienione wprost w przepisach prawa budowlanego. Ekspertyza techniczna nie jest zatem w ocenie Kolegium opinią co do prawa. Określenie cech technicznych poszczególnych obiektów i ocena czy są one zbliżone do cech technicznych obiektów pełniących rolę wzorców wymaga wiadomości specjalnych, których organ nie posiada - stąd uzasadnionym było zasięgnięcie w tym zakresie wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiodła skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu i instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucając: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1727 ze zm.; dalej jako u.t.k.) oraz w zw. z art. 107 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE w zw. z art 32 Konstytucji RP - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zwolnienia przedmiotowego z PON dla posiadanych przez Spółkę gruntów i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, udostępnianych licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, z uwagi na fakt, że -w ocenie organu oraz Prezydenta - zastosowanie ww. zwolnienia stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, podczas gdy w rzeczywistości ww. regulacje u.p.o.l. nie naruszają norm wynikających z TFUE i nie zachodzą przesłanki uzasadniające tezę, że zastosowanie zwolnienia przedmiotowego zakłóca lub może zakłócać konkurencję na rynku wewnątrzwspólnotowym; 2. art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Dyrektywy 2012/34/EU - poprzez błędne zastosowanie przez organ przepisów Dyrektywy 2012/34/EU na niekorzyść skarżącej i przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi kolizja przepisów krajowych i przepisów unijnych w zakresie definicji "infrastruktury kolejowej", która miałaby uzasadniać rozstrzyganie przez organ kolizji i odwołanie się do reguł dotyczących niedozwolonej pomocy publicznej, podczas gdy organ nie powinien stosować przepisów Dyrektywy 2012/34/EU na niekorzyść podatnika; 3. art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zdanie 1 i 3 TFUE - poprzez uznanie, że organ jest podmiotem władnym do pominięcia zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w u.p.o.l. dla gruntów i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, podczas gdy norma określona w art. 291 ust. 1 TFUE jest adresowana do Państwa Członkowskiego, nie zaś do poszczególnych organów państwowych; 4. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze. zm.; dalej jako O.p.) - poprzez uznanie przez SKO, że w sprawie istnieją wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia przedmiotowego dla infrastruktury kolejowej i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść Podatnika; organ bowiem: - przywołuje dwie sprzeczne ze sobą linie orzecznicze sądów administracyjnych, z których SKO przyjęło za własną linię odmawiającą prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego i dokonało tego bez żadnego dodatkowego uzasadnienia słuszności przyjętej wykładni, - bezpośrednio wyraża pogląd o tym, że mają istnieć istotne wątpliwości interpretacyjne na gruncie analizowanych przepisów, - całkowicie pomija stanowiska sądów administracyjnych w sprawach, gdzie zwolnienie przedmiotowe dla infrastruktury kolejowej nie jest w żaden sposób kwestionowane. podczas gdy w takiej sytuacji, wobec powziętych wątpliwości co do treści przepisu organ winien był zastosować zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika; 5. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 poz. 1186) - poprzez ich niezastosowanie i wadliwe uznanie, że instalacje i obiekty wymienione w pkt 4 wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty stanowią obiekty liniowe / sieci techniczne - odrębne od budynków w których się znajdują, podczas gdy zgodnie z definicją ustawową budynku dla celów PON, popartą orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") i sądów administracyjnych, instalacje te powinny być potraktowane jako części składowe budynków, zapewniające możliwość korzystania z nich zgodnie z przeznaczeniem, a więc nie powinny stanowić samodzielnego przedmiotu opodatkowania PON; 6. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. - poprzez wadliwe zastosowanie w sprawie przedmiotowych przepisów i uznanie, że nieeksploatowane przez Spółkę instalacje (rurociągi) stanowią budowle podlegającego opodatkowaniu PON z samego tylko faktu, że skarżąca jest spółką kapitałową, która prowadzi działalność gospodarczą; powyższe jednoznacznie przeczy wnioskom wynikającym z wyroku TK z 24 lutego 2021r., sygn. SK 39/19, zgodnie z którym, aby dany obiekt objąć opodatkowaniem PON, obiekt ten musi być faktycznie wykorzystywany w przedsiębiorstwie podatnika, a zatem na gruncie niniejszej sprawy sporne, nieeksploatowane rurociągi nie mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą Spółki budowle; 7. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a u.p.b. - poprzez ich wadliwe zastosowanie i uznanie, że instalacje i obiekty wymienione w pkt 4 wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty stanowią obiekty liniowe, co jest wnioskiem niemożliwym do pogodzenia z ww. wskazaną, prawidłową wykładnią pojęcia "budynku" na gruncie u.p.o.l.; 8. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz.U. z 2007 r. Nr 86 poz. 576; dalej jako Rozporządzenie techniczne) oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania PON w oparciu o regulacje wykraczające poza system prawa podatkowego, stanowiące akt prawny rangi podustawowej, co jednoznacznie sprzeciwia się tezom wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 i błędne uznanie ujęć wody wskazanych w pkt 8 wniosku nadpłatowego Spółki w całości jako budowli w oparciu o Rozporządzenie techniczne a w konsekwencji opodatkowanie całości ujęć technicznych na podstawie wskazanego Rozporządzenia technicznego; tym samym organ przyjął, że przedmiot opodatkowania w PON może być określony poprzez wykorzystanie norm podustawowych, czym rażąco naruszył zasadę wyłączności regulowania konstrukcyjnych elementów stosunku daninowego w ustawie; 9. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez organ, że obiekty: instalacja p.poż z systemem Firefly, instalacja p.poż mgłowa oraz instalacji p.poż C02 na silosach, które posiadają "elementy uzupełniające" mogą zostać zakwalifikowane na potrzeby PON jako obiekty liniowe, podczas gdy pojęcie "budowli" na gruncie u.p.o.l. i Prawa budowlanego w żadnym wypadku nie przewiduje kategorii "elementu uzupełniającego" jako przedmiotu opodatkowania PON; 10. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. - poprzez przyjęcie, że posiadane przez Spółki zbiorniki i silosy stanowią budowle, pomimo faktu, iż posiadają one fundamenty, dach, przegrody budowlane i są trwale związane z gruntem, a zatem spełniają wszystkie przesłanki do uznania ich za budynki w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i przy uwzględnieniu tez wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, zgodnie z którymi obiekt spełniający przesłanki stanowienia budynku nie może zostać uznany za budowlę w myśl u.p.o.l.; 11. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 5 u.p.b. - poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że obiekty kontenerowe stanowią budowle opodatkowane PON, podczas gdy są one tymczasowymi obiektami budowlanymi, tj. obiektami budowalnymi niepołączonymi trwale z gruntem, enumeratywnie wskazanymi w przepisach u.p.b., przez co nie podlegają one opodatkowaniu na gruncie u.p.o.l.; 12. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez błędne uznanie, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania PON jest ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, podczas gdy ustawodawca odmiennie uregulował zasady opodatkowania budowli zamortyzowanych i wskazał, że w ich przypadku podstawą opodatkowania jest wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i wprost wykluczył przesłankę niepomniejszania tej wartości o dokonane odpisy amortyzacyjne. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.- poprzez bezkrytyczną akceptację organu dla błędnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie przez Prezydenta, pomimo faktu, że ocena ta charakteryzuje się całkowitą dowolnością i pomija zasady logicznego rozumowania a w procesie ustalania stanu faktycznego nie uwzględniono wszystkich dowodów przeprowadzonych na tę samą okoliczności, tj.: a) niezasadna aprobata organu dla oparcia przez Prezydenta ustaleń faktycznych na wnioskach płynących z opinii biegłego L.B., które miałyby wskazywać, że instalacje wskazane w pkt 4 wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty stanowią obiekty liniowe przy jednoczesnym pominięciu przez organ za Prezydentem dowodu z opinii rzeczoznawcy K.K., dowodów z Książek Obiektów Budowlanych oraz wyjaśnień Spółki, które wskazywały, że przedmiotowe instalacje nie są samodzielnymi obiektami a stanowią część składową budynków, w których się znajdują i z całą pewnością nie powinny stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania PON; organ nie uzasadnił w sposób przekonujący, dlaczego przyznał walor wiarygodności dowodowi z opinii biegłego L.B., chociaż Jest on sprzeczny ze wszystkimi pozostałymi dowodami przeprowadzonymi na okoliczność charakteru instalacji znajdujących się w budynkach należących do Spółki; b) niesłuszne zaakceptowanie przez organ w ślad za Prezydentem wniosków wynikających z opinii biegłego M.N. w zakresie obiektów: instalacja p.poż z systemem Firefly, instalacja p.poż mgłowa oraz instalacji p.poż C02 na silosach i zaklasyfikowanie ich Jako obiektów liniowych obiektów liniowych a tym samym Jako budowli stanowiących w całości przedmiot opodatkowania PON, choć ze stanowiska biegłego wynika, że obiekty te posiadają "elementy uzupełniające", które zostały dowolnie zinterpretowane przez organ jako obiekty liniowe/części budowlane budowli; jednocześnie organ tak jak Prezydent pomija przy pozostałe dowody przeprowadzone w sprawie, zwłaszcza opinię K.K., z których wynika spójny obraz sprawy, iż przedmiotowe obiekty powinny być opodatkowane Jedynie w zakresie ich części budowlanych; c) nieuzasadnione oparcie ustaleń faktycznych (w ślad za Prezydentem) na opinii biegłego J.L. w zakresie kwalifikacji posiadanych przez Spółkę kontenerów i błędne uznanie ich za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, pomimo że przedmiotowa opinia nie odnosi się do najbardziej istotnego zagadnienia wskazanego we wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, więc czy stanowią one tymczasowe obiekty budowlane; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 180 § 1, art. 191 O.p. - poprzez poczynienie przez Organ w ślad za Prezydentem błędnych ustaleń faktycznych, podczas gdy z prawidłowo ocenionych dowodów można wywnioskować zupełnie inne fakty niż te wskazane przez organy, tj.: a) bezpodstawne uznanie, że większość instalacji wskazanych w pkt 4 wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty stanowi samodzielne budowle - obiekty liniowe, choć w rzeczywistości są ściśle związane z budynkami należącymi do Spółki, stanowią ich części składowe i pozwalają na realizowanie procesów produkcyjnych i umożliwiają pełnienie przez budynki Spółki funkcji przemysłowej; b) błędne uznanie w ślad za Prezydentem, że posiadane przez Spółkę zbiorniki popiołu oraz silosy na biomasę stanowią budowle, a nie zaś budynki, pomimo faktu, iż ze wszystkich dotychczasowych dowodów, w tym z opinii biegłych M.N. i J.L. wynika, że przedmiotowe obiekty posiadają fundamenty, dach, przegrody budowlane i są trwale związane z gruntem, a zatem spełniają wszystkie przesłanki do uznania ich za budynki w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i przy uwzględnieniu tez wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, zgromadzone w sprawie dowody powinny przesądzić o prawnopodatkowej kwalifikacji niniejszych obiektów jako budynków; 3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i dokonanie jego arbitralnej oceny, polegające na zupełnym pominięciu przez organ istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów odnoszących się do części budowlanych i technicznych spornych ujęć wody wskazanych w pkt 8 wniosku nadpłatowego i sugerowanie przez organ jakoby z akt sprawy miało jasno wynikać, że przedmiotowe obiekty stanowią opodatkowane w całości budowle, podczas gdy z pominiętego przez Prezydenta i organ materiału dowodowego, tj. opinii K.K. oraz opinii biegłego J.L. wynika spójny obraz, iż przedmiotowe ujęcia składają się zarówno z urządzeń technicznych (widocznych na dokumentacji zdjęciowej), jak i elementów budowlanych, a zatem nie powinno ulegać wątpliwości, że sporne ujęcia nie stanowią w całości budowli w rozumieniu u.p.o.l.; 4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez arbitralne przyjęcie przez organ w ślad za Prezydentem, że skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia przedmiotowego w PON dla infrastruktury kolejowej stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną, podczas gdy organ wraz organem I instancji nie poczynili w tym zakresie żadnych ustaleń, w tym zwłaszcza organy te nie ustaliły specyfiki rynku, na którym działa skarżąca czy choćby potencjalnego wpływu zastosowania zwolnienia z PON na konkurentów Spółki, nie wykazując tym samym, że w sprawie Spółki miałaby rzekomo zostać spełniona przesłanka selektywności prowadząca do uznania, że zastosowanie zwolnienia stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną; 5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. - poprzez sporządzenie przez SKO uzasadnienia decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom rzetelnego umotywowania rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w szczególności SKO praktycznie nie odniosło się do kluczowych zarzutów odwołania i nie wskazało, dlaczego przyjęte dowody zasługują na uwzględnienie, nie wyjaśniło, którym dowodom odmówiono wiary i jakie okoliczności uzasadniały takie założenie, a z kolei uzasadnienie prawne decyzji pomija istotne wątki materialnoprawne i jest ukierunkowane na rozstrzygnie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, tj.: a) oparcie się w całości na niekorzystnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie zwolnienia dla infrastruktury kolejowej, bez jakiegokolwiek wyjaśnienia zasadności podzielenia przedstawionej tam oceny prawnej; b) niedostateczną ocena zarzutu skarżącej w zakresie arbitralnego oparcia się przez Prezydenta na wnioskach płynących z opinii biegłego L.B., które miałyby wskazywać, że instalacje wskazane w pkt 4 wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty stanowią obiekty liniowe przy jednoczesnym nie odniesieniu się do innych dowodów; c) brak zajęcia stanowiska w przedmiocie zarzutu Spółki dotyczącego błędnego ustalania przez Prezydenta stanu faktycznego w zakresie klasyfikacji ujęć technicznych; bowiem organ nie dokonuje żadnej oceny stanu faktycznego w tym zakresie i poprzestaje jedynie na opisie elementów przedmiotowych ujęć; d) brak zajęcia przez organ jakiegokolwiek stanowiska / oceny prawnej w przedmiocie zarzutu skarżącej co do prowadzenia przez Prezydenta postępowania dowodowego z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych, zasady szybkości postępowania oraz zasady prawdy obiektywnej; 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. 124 O.p. - poprzez aprobatę organu dla przeprowadzenia przez Prezydenta postępowania dowodowego uchybiającego zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. opieranie ustaleń faktycznych na klasyfikacji poszczególnych obiektów w myśl regulacji Prawa budowlanego i nieprzeprowadzenie wykładni regulacji u.p.o.l., które są normami podatkowymi, niezależnymi od sfery unormowań prawnobudowlanych; tym samym w toku postępowania i w samej decyzji organ w ślad za Prezydentem unika stosowania prawa podatkowego, wybiórczo wskazuje okoliczności faktyczne zgodne z przyjętą apriorycznie, niekorzystną dla Spółki tezą i przyjmuje błędne założenie, że budynki i budowle w rozumieniu Prawa budowlanego muszą każdorazowo być w taki sam sposób zaklasyfikowane dla potrzeb regulacji u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała m.in., że we wniosku wskazywała, że w jej ocenie działka o numerze ewidencyjnym [...] oraz bocznica kolejowa [...] od stycznia 2017 r. podlegają zwolnieniu z PON, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. zwolnieniu przewidzianym dla gruntów i obiektów, które wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Jak wynika jednak z treści zaskarżonej decyzji, Kolegium zgodziło się z Prezydentem. Organ nawet pomimo dostrzeżenia, że zagadnienie budzi istotne wątpliwości interpretacyjne, czego potwierdzeniem jest wystosowane przez NSA pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, orzekł w zupełności na niekorzyść skarżącej. Co więcej organ jest w pełni świadom istnienia odmiennej od przyjętej na gruncie niniejszej sprawy linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Jednak bez cienia wątpliwości swoje orzeczenie oparł na tezach kwestionujących prawo do zastosowania zwolnienia (które też de facto nie stanowią dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych). Tymczasem w rzeczywistości Spółka spełnia ustawowe przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Potwierdza to Kolegium wskazując, że organ instancji prawidłowo przyjął, że w świetle literalnej wykładni przepisów prawa krajowego Spółka spełnia przesłanki do uzyskania zwolnienia z art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ podnosi jednak (a ściślej rzecz ujmując przyjmuje i kopiuje w całości stanowisko wyrażone w przywołanym przez siebie judykacie WSA w Krakowie), że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stoi w sprzeczności z treścią przepisów Dyrektywy 2012/34/EU, przyznając podatnikom szerszy zakres zwolnienia (obejmującego również prywatną infrastrukturę kolejową). W związku z tym organ uznaje się za władny do zbadania, czy zwolnienie przewidziane w u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną w myśl art. 107 ust. 1 TFUE, która na mocy art. 108 ust. 3 TFUE podlega obowiązkowi notyfikacji do Komisji Europejskiej. W ocenie organu zwolnienie z PON składników infrastruktury kolejowej spełnia w szczególności kryterium selektywności stosownie do art. 107 ust. 1 TFUE. Organ czyni jednak w tym zakresie pewne aprioryczne założenia co do rzekomej selektywności spornego zwolnienia. W ocenie skarżącej wnioski organu są błędne, bowiem w spornej sprawie nie sposób jest mówić o niedozwolonej pomocy publicznej - zwolnienie przedmiotowe z PON nie jest środkiem selektywnym, jako że przysługuje każdemu przedsiębiorcy posiadającemu w Polsce infrastrukturę kolejową. Spółka zwraca również uwagę na fakt, że wniosek o spełnieniu kryterium selektywności przez zwolnienie składników infrastruktury kolejowej organ, w ślad za Prezydentem wywodzi bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, tj. na podstawie własnych, oderwanych od faktów założeń. Spółka podkreśla ponadto, że w jej ocenie Prezydent nie jest podmiotem władnym do stosowania przepisów dot. pomocy publicznej określonych w TFUE, jako że przepisy te mają charakter norm chroniących prawa jednostki i adresatem stosowania tych spornych przepisów TFUE są sądy krajowe państw członkowskich, nie zaś organy administracji publicznej. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 14 maja 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zawiesił toczące się w sprawie postępowanie do czasu rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych zawisłych przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartych w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2023 r. o sygn. III FSK 3/22. Sprawa została zarejestrowana pod sygnaturą C‑453/23. Postanowieniem z 30 maja 2025 r. Sąd na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. postanowił podjąć zawieszone postępowanie sądowe. Sąd wyjaśnił, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 kwietnia 2025 r. zapadłym w sprawie C‑453/23 rozstrzygnął pytania prejudycjalne, zatem ustała przyczyna zawieszenia niniejszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze Sąd uznał za zasadne. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami ogniskuje się wokół kilku zasadniczych kwestii problemowych. Strona skarżąca zarówno na etapie postępowania podatkowego jak również w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwestionuje: 1) bezpodstawne zanegowanie przez organu podatkowe prawa skarżącej Spółki do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego dla posiadanych przez Spółkę gruntów i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, udostępnianych licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, 2) błędne uznanie przez organy podatkowe, że instalacje i obiekty powinny stanowić odrębny przedmiot postępowania, podczas gdy w ocenie strony skarżącej są one częściami składowymi budynków, które zapewniają im możliwość korzystania z nich zgodnie z przeznaczeniem, a więc nie powinny stanowić samodzielnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, 3) złą kwalifikację poczynioną przez organy podatkowe co do obiektów kontenerowych i uznanie ich za budowle, podczas gdy w ocenie strony skarżącej są one tymczasowymi obiektami budowlanymi zgodnie z ustawą prawo budowlane, 4) błędne założenie organów podatkowych, że obiekt hydrotechniczny będzie w całości stanowić budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu odnosząc się do najdalej postawionego zarzutu wyartykułowanego w punkcie I skargi (k. 3 akt postępowania sądowego) należy uznać go w pełni za zasadny. W niniejszej sprawie, w podstawową kwestią sporną jest możliwość zastosowania w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w podatku od nieruchomości za 2018 r., w konsekwencji ustalenie czy skarżąca Spółka miała prawo do nadpłaty podatku od nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych powołany przepis, stanowi selektywną pomoc publiczną, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, co oznacza, że Spółka nie była uprawniona do zwolnienia przedmiotowego określonego w ww. przepisie ustawy. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że są uprawnione do wyeliminowania w procesie stosowania prawa przepisu ustawowego. Stanowiska tego nie podziela strona skarżąca. Jak można przeczytać w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie kwestionuje tego, że stosując prawo krajowe Spółka spełnia przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Potwierdza to Samorządowe Kolegium Odwoławcze na s. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazując, że: "(...) organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w świetle literalnej wykładni przepisów prawa krajowego Spółka spełnia przesłanki do uzyskania zwolnienia z art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l." Organ podnosi jednak, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stoi w sprzeczności z treścią przepisów Dyrektywy 2012/34/EU, przyznając podatnikom szerszy zakres zwolnienia (obejmującego również prywatną infrastrukturę kolejową). W związku z tym organ odwoławczy uznaje się za władny do zbadania, czy zwolnienie przewidziane w u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną w myśl art. 107 ust. 1 TFUE, która na mocy art. 108 ust. 3 TFUE podlega obowiązkowi notyfikacji do Komisji Europejskiej. W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ślad za Prezydentem wywodzi, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia niedozwoloną selektywną pomocą publiczną. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych obu instancji jest błędne z kilku powodów i narusza przywołany w skardze art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym oraz załącznikiem nr 1 do u.t.k. oraz w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1,2 i 3 TFUE poprzez bezpodstawne uznanie, że w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k., które mają być udostępniane licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, nie będzie mieć zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej z uwagi na ocenę, że przyznanie zwolnienia stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać należy, ramy prawne kontrolowanego rozstrzygnięcia. Regulacje unijne. 1. Przepisy Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47, dalej powoływanego jako traktat lub TFUE) Artykuł 107 1. Z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskim. Artykuł 108 3. Komisja jest informowana, w czasie odpowiednim do przedstawienia swych uwag, o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy. Jeśli uznaje ona, że plan nie jest zgodny z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu artykułu 107, wszczyna bezzwłocznie procedurę przewidzianą w ustępie 2. Dane Państwo Członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. 2. Przepisy Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity) (Tekst mający znaczenie dla EOG), Dz. U. UE L 248/9 z 24.09.2015 r., dalej przywoływane jako rozporządzenie 2015/1589. Artykuł 2 1. Z zastrzeżeniem odmiennych przepisów rozporządzeń wydanych zgodnie z art. 109 TFUE lub innych jego przepisów, zainteresowane państwo członkowskie zgłasza Komisji w odpowiednim czasie wszelkie plany przyznania nowej pomocy. Komisja bezzwłocznie informuje zainteresowane państwo członkowskie o otrzymaniu takiego zgłoszenia. 2. W zgłoszeniu zainteresowane państwo członkowskie przedstawia wszystkie informacje konieczne dla umożliwienia Komisji podjęcia decyzji zgodnie z art. 4 i 9 ("zgłoszenie kompletne"). Regulacja krajowa. 1. Przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) Artykuł 2 1. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Artykuł 4 1. Podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Artykuł 7 1. Zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. 2. Przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 702, dalej powoływana jako u.p.p.p.) Artykuł 6 2. Pomoc publiczna przewidziana w akcie normatywnym, który uzależnia nabycie prawa do otrzymania pomocy wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w tym akcie, bez konieczności wydania decyzji lub zawarcia umowy, albo gdy wydawana decyzja jedynie potwierdza nabycie prawa, może być udzielana, jeżeli akt normatywny jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję zgodnie z art. 108 TFUE lub przewidującym udzielanie pomocy, której nie dotyczy obowiązek notyfikacji. Podkreślić również należy, że wskazana kwestia sporna była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie przychylił się dominującej i przeważającej linii orzeczniczej, która wspiera stanowisko strony skarżącej wskazując, że brak jest podstaw prawnych do uznania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. za pomoc publiczną, a w konsekwencji odmowy zastosowania przez organy podatkowe powołanego przepisu jako sprzecznego z prawem unijnym (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1706/22 (prawomocny); WSA w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 470-473/22; WSA w Opolu z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Op 211/22 - prawomocny, I SA/Op 212/22, I SA/Op 214/22 i z dnia 30 września 2022 r., sygn. akt I SA/Op 213/22 ; WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/GI1247/22 , z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/GI1358/22, z dnia 11 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1537-1539/22; WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2022 r,, sygn. akt I SA/Kr 969-972/22 , z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1289/22; WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 99/23. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 13/23). Uzasadniając zajęte stanowisko Sąd odwoła się do argumentacji wskazanej w przywołanych judykatach. Na wstępie podnieść należy, że obszar podatków lokalnych w prawie Unii Europejskiej (UE), nie został – co do zasady – zharmonizowany na szczeblu europejskim co bezpośrednio pozwala na autonomię rozwiązań systemowych w tym przedmiocie. Co więcej, systemy opodatkowania nieruchomości różnią się istotnie w poszczególnych państwach członkowskich UE. Nie oznacza to jednak, że prawo UE pośrednio nie próbuje oddziaływać na różne sposoby, także na tę sferę opodatkowania. Przykładem mogą tu być przepisy unijne dotyczące pomocy państwa dla przedsiębiorstw (art. 107–109 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), które wyznaczają granice stosowania różnego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych także pośrednio na potrzeby podatków lokalnych, w tym podatku od nieruchomości. Okazuje się jednak, że znaczenie w tym kontekście mogą mieć również różnego rodzaju unijne przepisy sektorowe. Nie zmienia to tego, że zasadnicze koncepcje preferowania w podatkach lokalnych określonych celów strategicznych, gospodarczych, czy też mających za zadanie ochronę środowiska i innych należą do poszczególnych krajów członkowskich. W związku z akcesją Polski do UE z dniem 1 maja 2004 r. w Polsce obowiązują właściwe w tym zakresie przepisy prawa unijnego, określające zarówno warunki dopuszczalności pomocy publicznej, jak i zasady jej nadzorowania. Obecnie, aby pomoc państwa była uznana za pomoc publiczną i podlegała zasadom ustanowionym w przepisach komentowanej ustawy, musi spełniać przesłanki określone w art. 107 TFUE. Udzielanie pomocy przez państwa członkowskie UE lub ze źródeł państwowych w jakiejkolwiek formie, która grozi naruszeniem konkurencji lub narusza ją przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorstw lub produkcji niektórych wyrobów, w zakresie, w jakim wpływa ona negatywnie na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi, stanowi pomoc niedozwoloną. Pomoc publiczna, do której odnoszą się regulacje zawarte w art. 107 TFUE (dawniej art. 87 i 88 TWE), a także w ustawie o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, jest – co do zasady – udzielana przez różnego rodzaju podmioty na podstawie odrębnych unormowań prawnych (tak: K. Kwapisz-Krygel, Postępowanie w sprawach dotyczących pomocy publicznej, Komentarz; Wolters Kluwer 2015, system LEX). Organ samorządowy stosujący przepisy ustawy podatkowej może stosować bezpośrednio przepisy prawa unijnego w ramach realizacji europejskiej polityki spójności, jeżeli dostrzega sprzeczność regulacji krajowej z regulacją unijną kształtującą bezpośrednio prawa i obowiązki jednostki, co wynika z zasady pierwszeństwa prawa UE przed przepisami krajowymi. Zasada pierwszeństwa stanowi w istocie regułę kolizyjną, która w przypadku kolizji przepisów prawa krajowego z przepisem unijnym, daje prymat przepisom unijnym, zapewniając tym samym efektywność prawa Unii Europejskiej i ochronę jednostek w jej obszarze prawnym. W przypadku niemożności zastosowania wykładni zgodnej, pozwala na pominięcie przepisów krajowych. Zasada bezpośredniego skutku (bezpośredniości) zapewnia jednostkom na powołanie się bezpośrednio na przepisy unijne w celu zakwestionowania czy uniknięcia niezgodności pomiędzy przepisami krajowymi a unijnymi. Zdaniem Sądu taka sytuacja niewątpliwie w sprawie nie zaistniała. Podkreślić należy, że dokonywanie oceny zgodności z prawem unijnym stanowionego prawa należy do obowiązków ustawodawcy. Podmiot stanowiący prawo, którego skutkiem jest udzielenie pomocy publicznej, musi dokonywać oceny, czy udzielona pomoc publiczna jest dopuszczalna. Ocena jest dokonywana z uwzględnieniem definiowanych w art. 107 TFUE kryteriów niedopuszczalnej pomocy publicznej. Taka ocena została przeprowadzona przez ustawodawcę polskiego, który uznał, że art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie wymaga przedstawienia instytucjom i organom Unii Europejskiej. Z tych względów organ, obowiązany jest do stosowania przepisów prawa powszechnie obowiązujących w Polsce. Regulacje mające ewentualnie zastosowanie w niniejszej sprawie nie zostały uchylone a ich stosowanie zawieszone w jakikolwiek sposób. Powyższe twierdzenie potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3/22, w którym skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne: 1) Czy w świetle art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przyznanie przez kraj członkowski adresowanej do wszystkich przedsiębiorców ulgi podatkowej, takiej jak w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), polegającej na zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym? 2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 przedsiębiorca, który skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury, określonej w art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) w związku z art. 2 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity) (Tekst mający znaczenie dla EOG), Dz. U. UE L 248/9 z 24.09.2015 r., jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami? W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia wskazano, że ani organ, ani Sąd w ramach sprawowanej kontroli, nie dokonują oceny zgodności środków pomocowych z rynkiem wewnętrznym, która wchodzi w zakres wyłącznych kompetencji Komisji. Sądy krajowe są natomiast uprawnione do stwierdzenia, czy dany środek krajowy należy sklasyfikować jako pomoc publiczną w rozumieniu Traktatu. W odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 29 kwietnia 2025 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wyrok w sprawie C-453/23. Wprawdzie treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości jest bezwzględnie związany sąd kierujący w tej sprawie pytanie prejudycjalne, jednakże biorąc pod uwagę autorytet tego sądu oraz jego usytuowanie w systemie prawnym, przejawiające się tym, że Trybunał Sprawiedliwości ma swoisty monopol w zakresie wykładni prawa unijnego, sądy powinny respektować wykładnię Trybunału. W wyroku z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23 TSUE stwierdził (w zakresie pytania pierwszego), że "Art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści". Jednocześnie cytowane wyżej pytanie drugie Trybunał uznał za niedopuszczalne, bowiem zadaniem Trybunału nie jest formułowanie opinii doradczych w przedmiocie zagadnień ogólnych lub hipotetycznych. W powołanym judykacie TSUE wskazał, że w celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów" w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne (pkt 43). W konsekwencji w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za "selektywny" należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (pkt 44). Jak wskazał Trybunał, system prawny podatku od nieruchomości wynikający z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi "normalny" system podatkowy, a w konsekwencji - ramy odniesienia mające zastosowanie w niniejszej sprawie (pkt 62). Na ów system składa się system zasad, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, określając między innymi przedmiot i podstawę opodatkowania, podatników i stawki podatkowe. W szczególności art. 2 ust. 1 rzeczonej ustawy wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 63). Dalej zaś, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy zwolnienie stanowi część tych ram odniesienia, chyba że przesłanki przyznania tego zwolnienia odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do jednej lub kilku szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, przy czym cechy te są nierozerwalnie związane z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności i pozwalają w ten sposób uznać, że owe przedsiębiorstwa należą do spójnej kategorii (pkt 66). W oparciu m.in. o powyżej przytoczone rozważania, Trybunał stanął na stanowisku, że przesłanka posiadania gruntu, budynku lub budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, nie wydaje się związana pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii w rozumieniu pkt 54 i 64 niniejszego wyroku (pkt 65 i 66). Wydaje się, że zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi - niezależnie od charakteru tej działalności. Wydaje się zatem, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowania głównego odpowiada zróżnicowanej całości, składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności (pkt 67). TSUE stanął zatem na stanowisku, że, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia (pkt 74). Skład orzekający w niniejszej sprawie, po uprzedniej analizie omówionego wyżej orzeczenia, doszedł do przekonania, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału sporne zwolnienie ma charakter ogólny i abstrakcyjny i nie powinno być uznane za niedozwoloną, selektywną pomoc publiczną, a przepisy dotyczące tegoż zwolnienia nie naruszają art. 107 ust. 1 TFUE. W zwolnieniu regulowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. próżno doszukiwać się przesłanek opierających się na dyskryminujących parametrach lub uzależniających przyznanie zwolnienia od szczególnych cech przedsiębiorców będących jej beneficjentami. Podkreślenia przy tym wymaga, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady ramy odniesienia lub "normalny" system podatkowy, na podstawie których należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie znajduje pełne potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać należy, że w obszernym uzasadnieniu wyroku z dnia 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1126/22 Naczelny Sąd Administracyjny, po analizie omówionego wyżej orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości UE z dnia 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23, dokonał jednoznacznej oceny prawnej, że uwzględniając stanowisko Trybunału sporne zwolnienie ma charakter ogólny i abstrakcyjny i nie powinno być uznane za niedozwoloną, selektywną pomoc publiczną, a przepisy dotyczące tego zwolnienia nie naruszają art. 107 ust. 1 TFUE. Naczelny Sąd Administracyjne wskazał, że w zwolnieniu regulowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie sformułowano przesłanek opierających się na dyskryminujących parametrach lub uzależniających przyznanie zwolnienia od szczególnych cech przedsiębiorców będących jej beneficjentami. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku zwrócił uwagę, że zwolnienie przyznaje się osobom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, po warunkiem, że posiadają grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Omawiane zwolnienie skierowane jest zatem do nieokreślonego kręgu adresatów, a możliwość skorzystania z niego przewidziana jest bez ograniczeń dla każdego, co jednocześnie wyklucza stwierdzenie, by było skierowane do zindywidualizowanego kręgu przedsiębiorców, sektora, regionu czy prowadzących konkretną działalność. Zasadniczo może ono dotyczyć niezliczonych stanów faktycznych, zaś dostęp do zwolnienia ma każdy przedsiębiorca, który korzysta z transportu kolejowego przy użyciu posiadanej bocznicy kolejowej. Więcej, zwolnienie to skierowane jest nie tylko do przedsiębiorców, ale do każdego podatnika, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą. Zwolnienie to opiera się zatem na neutralnym kryterium, dalekim od wykorzystywania parametrów dyskryminujących. Jednocześnie omawiana instytucja, poza celem/funkcją fiskalną, wypełnia również cel o charakterze środowiskowym, polegający na motywowaniu przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla (CO2) i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że sporne zwolnienie przyznaje selektywną korzyść przedsiębiorcom będącym jego beneficjentami. Skoro dla uznania danego środka za "pomoc państwa" konieczne jest kumulatywnie spełnienie czterech wyżej wspominanych przesłanek, to stwierdzenie, że nie spełniono przesłanki przyznania selektywnej korzyści niweczy cel badania przesłanki zakłócenia lub zagrożenia zakłócenia konkurencji. Wobec uznania, że omawiane zwolnienie nie spełnia warunków "pomocy państwa", wykluczona zostaje również konieczność badania obowiązku notyfikacji zwolnienia ("nowej pomocy"). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Trybunału oraz bogate orzecznictwo sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu w tym najnowsze wypowiedzi orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stoi na stanowisku, że skarżąca Spółka przedwcześnie została pozbawiona możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Organy podatkowe błędnie bowiem stwierdziły, że sporne zwolnienie ma charakter pomocy publicznej, a to poprzez przyznawanie selektywnej korzyści oraz zakłócenie (lub groźbę) zakłócenia konkurencji, co w dalszej mierze przełożyło się na stwierdzenie niedopełnienia obowiązku notyfikacyjnego tej pomocy. Z uwagi na powyższe, za zasadne należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 TFUE. Rozpoznając sprawę ponownie, organ obowiązany będzie zastosować się do oceny prawnej przedstawionej w niniejszym orzeczeniu w zakresie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., mając na uwadze treść powoływanego wyroku TSUE z 29 kwietnia 2025 r. wydanego w sprawie C-453/23, w celu zbadania kwestii opodatkowania spornej infrastruktury kolejowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów szeroko opisanych w uzasadnieniu skargi, Sąd nie uwzględnił tych zarzutów odnoszących się zarówno do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dla pełnego odkodowania definicji budowli konieczne jest odwołanie się do art. 3 pkt 1 u.p.b., według którego obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Na gruncie przepisów u.p.b. w art. 3 pkt 3 zdefiniowano budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budowlą na gruncie u.p.o.l. jest także urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b. (art. 3 pkt 9), tj. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zauważenia wymaga, że w definicji legalnej obiektu budowalnego w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zrezygnował z odrębnego definiowania poszczególnych kategorii obiektów budowlanych, jak również nie użył cechy całości techniczno-użytkowej. Wraz z wyliczeniem kategorii obiektów budowlanych ustawodawca dodał natomiast instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a także cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Podsumowując powyższe, na gruncie przepisów u.p.o.l. (w związku z przepisami u.p.b.), budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei według tych przepisów budowla opodatkowana podatkiem od nieruchomości to obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, albo urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów u.p.b., zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przedmiotowej sprawie należy odnieść się do kwestii, czy obiekt zlokalizowany w budynku może stanowić odrębny od budynku przedmiot opodatkowania. Zagadnienie to doczekało się jednolitego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, aprobowanego również przez skład orzekający w niniejszej sprawie. W judykatach tych wskazuje się, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki NSA: z 22 lipca 2020 r., II FSK 1064/20; z 25 marca 2021 r., III FSK 917/21). Obiekty znajdujące się we wnętrzu budynku mogą zatem stanowić odrębny od samego budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o ile na gruncie przepisów prawa budowlanego mogą być one kwalifikowane jako samodzielne obiekty budowlane (budowle) lub jako urządzenia budowlane. Okoliczność położenia budowli jest neutralna z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Budowla może być posadowiona na gruncie jako obiekt (urządzenie) wolnostojący, może też znajdować się w innym obiekcie budowlanym. Trzeba zauważyć, że z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (por. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41). W przypadku rzeczy znajdujących się w budynkach w określonych sytuacjach rola tych budynków może sprowadzić się głównie do roli "obudowy" znajdujących się wewnątrz elementów. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami (instalacjami), które są w nim usytuowane i stanowią odrębną budowlę lub jej część. Instalacje znajdujące się w budynku (np. elektryczna, centralnego ogrzewania) nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku. W tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Same budynki mogą natomiast pełnić funkcję służebną (stanowiąc odrębny przedmiot opodatkowania) wobec znajdujących się w nich budowli. Skoro przedmiotem podatku od nieruchomości są, spełniające określone kryteria, obiekty budowlane, to kluczowe jest ustalenie, z iloma tego rodzaju obiektami mamy do czynienia. Dokonując prawnopodatkowej oceny danego obiektu, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jest to jeden obiekt budowlany, czy też kilka tego rodzaju obiektów. Jeżeli obiektów jest kilka, w dalszej kolejności każdy z nich powinien podlegać ocenie w kontekście definicji budynku lub budowli przedstawionych w u.p.o.l. W tym miejscu trzeba zauważyć, że wskazane w prawie budowlanym definicje budynku i budowli jako obiektów budowlanych obejmują również "instalacje". W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21 zwrócono uwagę na nowelizację dokonaną z dniem 28 czerwca 2015 r., w wyniku której zwrot legislacyjny "budynek (...) wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (stan prawny obowiązujący od 28 czerwca 2015 r.) zastąpiono zwrotem "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi" (brzmienie u.p.b. sprzed 28 czerwca 2015 r.). NSA stwierdził, że skutkiem dokonanej nowelizacji jest zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne. Jednocześnie NSA podkreślił, że brak określonych w u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania danego obiektu, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w tym przepisie. W znaczeniu słownikowym pojęcie "instalacje" oznacza: "Zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednego celu, np. do doprowadzania elektryczności, gazu, wody itp. do jakichś obiektów, pomieszczeń: Instalacja sanitarna, wodno-kanalizacyjna. Instalacja centralnego ogrzewania. System instalacji" (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. 1, Warszawa 1996, s. 794). W celu zdefiniowania tego pojęcia, w tym ustalenia kryteriów powiązania instalacji z budynkiem, posiłkowo można sięgnąć do przepisów wykonawczych z zakresu prawa budowlanego, w szczególności rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1065). Wskazane rozporządzenie w dziale IV wskazuje na instalacje, które stanowią wyposażenie budynku, jak: wodociągowa ciepłej i zimnej wody, ściekowa, deszczowa, ogrzewcza, wentylacja i klimatyzacja, gazowa, elektryczna. Wymienione w rozporządzeniu rodzaje instalacji są związane funkcjonalnie z budynkami, a zatem stanowią element obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b. Budynek w rozumieniu prawa budowlanego to nie tylko jego elementy budowlane, jak fundamenty, ściany, podłoga i dach, ale także wszystkie elementy techniczne (instalacje) służące do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem. Chodzi tu o instalacje, które są konstrukcyjnie związane z budynkiem oraz związane są z funkcjonowaniem tego budynku. Przeznaczenie budynku może mieć różnorodny charakter, co przekłada się też na rodzaj instalacji składających się na dany obiekt. W szczególności nie budzi wątpliwości, że budynki przemysłowe wymagają bardziej skomplikowanych instalacji, zapewniających wykorzystywanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Z zakresu art. 3 pkt 1 u.p.b. można wnioskować, że chodzi o instalacje służące wyłącznie budynkowi, bez których nie mógłby on spełniać swoich podstawowych funkcji. Tego typu instalacje nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie mogą być utożsamiane z budowlami, bądź urządzeniami budowlanymi. Wyznacznikiem rozgraniczającym instalacje składające się na część techniczną budynku, od obiektów budowlanych, które stanowią odrębne budowle jest ustalenie, czy zapewniają one wyłącznie możliwość użytkowania tego konkretnego budynku (w którym się znajdują) zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym kontekście nie należy natomiast uwzględniać funkcji jaką wypełniają dane instalacje, obiekty w procesie produkcyjnym stanowiąc element linii technologicznej. Takie powiązanie funkcjonalne nie dotyczy bowiem samego budynku, wynika natomiast z ich roli w wytwarzaniu danego produktu. Zarówno budynek umiejscowiony w zakładzie produkcyjnym, tak i budowla przynależna do tego zakładu (niezależnie czy znajduje się wewnątrz budynku, czy poza budynkiem) mogą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli instalacja stanowi element obiektu budowlanego stanowiącego budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to fakt ten nie wpływa na zasady opodatkowania tego budynku, gdyż podstawą opodatkowania jest w tym przypadku powierzchnia użytkowa. Takie instalacje nie mogą być odrębnie opodatkowane, gdyż stanowią wyposażenie budynku. Obiekty, które w świetle przepisów prawa budowlanego nie mogą zostać zakwalifikowane do "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" mogą mieścić się w kategorii odrębnego obiektu budowlanego lub urządzenia budowlanego. Zaliczenie do elementów odrębnego obiektu budowlanego lub uznanie ich za samodzielny obiekt budowlany, który jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza, że powinny być one uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4-6 u.p.o.l. Należy podkreślić, że w przypadku umiejscowienia określonych obiektów w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli tj. tego czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Z perspektywy u.p.o.l. budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Zaliczenie instalacji do elementów obiektu budowlanego lub uznanie ich za samodzielny obiekt budowlany, który jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powinno natomiast nastąpić w oparciu o materiał dowodowy obejmujący dokumentację architektoniczno-budowlaną; organ podatkowy może też w tym zakresie skorzystać z opinii biegłego stosownie do art. 197 O.p. Uwzględniając powyższe uwagi natury ogólnej, Sąd w pełni podzielił ocenę organów podatkowych w kwestii obiektów przedstawionych w pkt 4. wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Po pierwsze wskazania wymaga, że 46 spośród 60 obiektów wykazanych przez stronę we wniosku o nadpłatę zostało zidentyfikowane przez powołanego w sprawie biegłego L.B. jako elementy 4 instalacji, tj. instalacji sprężonego powietrza, instalacji wody zakładowej i wody kotłowej, instalacji sieci ciepłowniczej oraz instalacji parowej. Ponadto stwierdzono 8 obiektów służących nie celom produkcyjnym spółki, lecz użytkowaniu budynków spółki zgodnie z ich przeznaczeniem, jak również 6 elementów instalacji wyłączonych z eksploatacji, przy czym 1 z nich został fizycznie zlikwidowany, co zostało uwzględnione przez organ pierwszej instancji. Opinia biegłego zawiera charakterystykę techniczną obiektów, po zapoznaniu się z dostępną dokumentacją techniczną i projektową. Przyjęta w opinii metodologia określenia faktycznej konstrukcji poszczególnych obiektów, ich układu funkcjonalnego i technologicznego, pozwalała zdaniem Sądu na określenie charakteru obiektów i ich klasyfikację do obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3a u.p.b. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg (...). Obiekt liniowy został przy tym wymieniony wprost w definicji budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. Uwzględniając powyższe, Sąd nie podzielił stanowiska, że sporne instalacje stanowią część składową budynków oraz realizują przypisaną budynkom rolę, tj. zapewniają możliwość korzystania z budynków przemysłowych zgodnie z ich przeznaczeniem. Jak już wyżej wskazano, dla uznania, że instalacja stanowi część budynku, przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. wymaga, by instalacja zapewniała możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca nie różnicuje rodzajów instalacji, jakie mogą znajdować się w budynkach, w szczególności budynki o różnym przeznaczeniu i charakterze mogą posiadać zupełnie inne instalacje i wyposażenie (np. budynki mieszkaniowe, budynki przemysłowe). O odrębności instalacji od budynków powinno zatem przesądzać to, czy służą one budynkom, w których są położone, czy też nie, tzn. czy rolą tych instalacji jest zapewnienie funkcjonalności budynków, czy też realizacja innych celów, np. zapewnienie funkcjonalności sieci ciepłowniczej. Na gruncie "innych urządzeń technicznych" (niewymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b.) NSA w wyroku z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22, wskazał, że mogą one zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego, obejmującego zarówno budowle, jak i budynki. W niniejszej sprawie zgromadzono opisane już wyżej dowody potwierdzające, że rolą instalacji sprężonego powietrza, instalacji wody zakładowej i wody kotłowej, instalacji sieci ciepłowniczej oraz instalacji parowej nie było zapewnienie funkcjonalności samych budynków, w których częściowo te instalacje się znajdowały, lecz zapewnienie funkcjonalności urządzeń znajdujących się we wnętrzu tych budynków, a szerzej prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania ciepła grzewczego, pary technologicznej i energii elektrycznej. Służyły one zatem nie jednemu konkretnemu obiektowi, tak jak tego wymaga przepis art. 3 pkt 1 u.p.b., lecz całemu kompleksowi przemysłowemu. Powyższe instalacje nie stanowiły też części składowych budynków. W stanie sprawy zasadne było zatem twierdzenie, że to nie budynki determinowały, jakie instalacje zostały w nich zamontowane, lecz znajdujące się w tych budynkach urządzenia służące prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącą. Skarżąca niejako traktuje budynek jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Takie jednak rozumienie pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją budynku. Nie wszystkie obiekty umieszczone w budynku służą temu budynkowi, jako takiemu, część z nich może służyć działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Wskazania przy tym wymaga, że organy podatkowe przeanalizowały schematy instalacji w oparciu o przedłożone przez stronę plany i schematy budynków. Odniosły się też do opracowania rzeczoznawcy majątkowego K.K. W zasadniczej zaś części swe stanowisko prawidłowo wsparły ustaleniami poczynionymi w oparciu o opinię biegłego, która, stanowiła źródło szczegółowych, wręcz detalicznych opisów składu oraz funkcji poszczególnych instalacji. W odniesieniu zaś do powiązanej z częścią przedmiotów opodatkowania objętych pkt 4. wniosku o stwierdzenia nadpłaty spornej kwestii obiektów wyłączonych z eksploatacji wskazania wymaga, że zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zdaniem Sądu, wynik literalnej wykładni analizowanego przepisu mógłby wskazywać, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez TK w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, a następnie w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym TK uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę. Sposób definiowania relacji związania z prowadzoną działalnością gospodarczą wyjaśnił NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (CBOSA). W wyroku tym stwierdzono m.in., że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu można "(...) uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (...)". A zatem w sytuacji, gdy przedmiot działalności danego przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do jej prowadzenia. W pozostałych zaś przypadkach z istoty i celu określenia dotyczącego relacji związania z tą działalnością konieczne staje się poszukiwanie pewnych jej przejawów w postaci określonych zachowań podmiotów. Jeżeli zatem w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Natomiast jeżeli jedyną formą aktywności podatnika jest wykonywanie działalności gospodarczej, już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyrok TK odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, gdyż jedynie w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu zaś do podmiotów prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej (L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 7/2021). W ocenie Sądu, wyrok TK nie dotyczy też takiej sytuacji, w której podatnik wskazuje, że obiekty nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności np. z uwagi na stan techniczny. Jeśli zatem w stanie rozpoznawanej sprawy nie zachodziła przesłanka określona w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., tj. nie została wydana decyzja nakazująca rozbiórkę obiektów, to zastosowanie do tej sytuacji ww. wyroku TK stanowiłoby obejście ww. przepisu ustawy. Wyrok TK nie ma bowiem zastosowania do wszystkich sytuacji, w których przedsiębiorca posiada nieruchomość, lecz nie wykorzystuje jej z różnych powodów w działalności; musi on wykazać, że jest ona przeznaczona na inne cele niż własne przedsięwzięcie gospodarcze, a na takie wykorzystanie wyłączonych z eksploatacji obiektów w stanie sprawy strona nie wskazywała. Sąd nie znalazł podstaw do podzielenia stanowiska strony skarżącej również w kwestii opodatkowania łącznie 6 obiektów, tj. zbiorników na popiół - 3 szt. oraz żelbetowych silosów na biomasę - 3 szt. Obiekty te stanowiły przedmiot opinii wydanych niezależnie przez J.L. i M.N. W oparciu o przedstawiony w tych opiniach opis przedmiotów opodatkowania, organy ustaliły, że zbiorniki popiołu stanowią obiekty wolnostojące posadowione na fundamencie, posiadają przekrycie oraz przegrody pionowe. Ustawione są na przestrzennej ramie (stalowej, żelbetowej) i są powiązane bezpośrednio z ciągiem technologicznym części węglowej zakładu oraz pośrednio z pozostałymi ciągami technologicznymi zakładu. Natomiast silosy stanowią obiekty budowlane posadowione na fundamencie. Są trwale związane z gruntem. Posiadają przekrycie oraz przegrody pionowe. Zauważenia przy tym wymaga, że biegły M.N. ocenił, że silosy posiadają znamiona techniczne charakterystyczne dla budynku, jednak zastosowane w nich rozwiązania techniczne, w zakresie sposobu posadowienia, konstrukcji przegród pionowych i poziomych, w tym dachu, nie występują w budynkach i nie ma możliwości eksploatacji obiektów do innych celów aniżeli określony pierwotnie sposób użytkowania - miejsce składowania biomasy. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji wskazuje, że organy nie pominęły powyższych wniosków biegłego a organ pierwszej instancji przytoczył je w szerokim zakresie w uzasadnieniu decyzji. Przechodząc zatem do oceny zasadności zarzutów sformułowanych w ramach zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, należało odwołać się do uchwały NSA o sygn. III FPS 1/21, w której wskazano, że okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim: (1) stanowisko zawarte w wyroku TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09; (2) autonomiczne (samodzielne) uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; (3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść; (4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa). Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów. Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznać należy wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową. Sąd w przedmiotowej sprawie w analizowanej kwestii podzielił również stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1432/21, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli: nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej (jest ona nieuchwytna, jak w przypadku tzw. silosów lejowych) albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, sposobu napełniania, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 3315/21, są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), a jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. NSA wskazywał także, że wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), determinuje jego traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Podzielając te poglądy, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że klasyfikowanie w stanie sprawy zbiorników popiołu/silosów do kategorii budynków nie znajdowało uzasadnienia. Należy podkreślić, że sporne obiekty są przeznaczone do składowania materiału w postaci popiołu/biomasy, a ich wyróżniającymi cechami użytkowymi jest pojemność wnętrza, nie zaś powierzchnia użytkowa. W kolejnej kwestii dotyczącej kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów kontenerowych podnieść należy, że wykazane przez spółkę obiekty kontenerowe nie były trwale związane z gruntem i w związku z tym nie spełniały przesłanek uznania ich za budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b. Sporne w sprawie było natomiast to, czy jako tymczasowy obiekt budowlany mogły zostać sklasyfikowane do kategorii budowli. Tożsama problematyka była wielokrotnie przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych i NSA, m.in. w wyrokach: z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 319/23; z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 953/18, czy też z 18 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 2456/21 (CBOSA). Sąd w niniejszym składzie podziela argumentację zawartą w powyższych orzeczeniach i uznaje ją za własną. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 pkt 5 u.p.b., tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany nie połączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Z powołanego przepisu u.p.b. wynika, że obiekty kontenerowe są kwalifikowane jako obiekty tymczasowe, a z uwagi na pełnione przez nie funkcje brak jest podstaw do uznania ich za obiekty małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 u.p.b. Zakres opodatkowania tymczasowych obiektów budowlanych wywołał istotne rozbieżności wśród sądów administracyjnych. W jednym nurcie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym tymczasowy obiekt budowlany, w tym również niepołączony trwale z gruntem, może stanowić budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. NSA w wyroku z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10; CBOSA). Według drugiego nurtu, tymczasowe obiekty budowlane nie stanowią budowli ze względu na odrębne zdefiniowanie obu pojęć na gruncie u.p.b. Dodatkowo trwały związek z gruntem jest cechą posiadaną przez wszystkie obiekty wymienione w definicji budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. (m.in. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1330/11;CBOSA). W konsekwencji, ze względu na istotną rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, NSA podjął uchwałę z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 dotyczącą rozważanej kwestii. Orzekł, że uwzględniając wykładnię przedstawioną w wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09, tymczasowe obiekty budowlane mogą być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. o ile są one budowlą: a) wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub b) innych przepisach tej ustawy lub c) załączniku do niej stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. W razie spełnienia tych kryteriów, tymczasowy obiekt budowlany będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jeżeli jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże z uwagi na fakt, że wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 u.p.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, gdyż są one pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także TK w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury, muszą być uznane za budynki albo za budowle. Jeżeli są trwale związane z gruntem, pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko potwierdza wykładnia gramatyczna analizowanych przepisów. Nie podzielając tym samym zarzutu strony co do błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 5 u.p.b., wskazać należy, że wprowadzając definicję podatkową budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ustawodawca skorzystał z pewnego stopnia swojej autonomii, obejmując zakresem tej definicji również urządzenie budowlane. Przy definicji budowli odesłano do kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów u.p.b., co stanowi pewien punkt wyjścia, by w dalszej kolejności wskazać, że jest to taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, obejmując wskazaną definicją również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów u.p.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku definicji budowli ustawodawca "przejmuje" tę część definicji z u.p.b., gdzie także wskazuje się na każdy obiekt budowlany, wprowadzając regułę wyłączności, a zatem poprzez wykluczenie budynku lub obiektu małej architektury i dodaje jednocześnie kategorię urządzeń budowlanych (por. wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 2821/21; CBOSA). Z powołanego wyżej przepisu art. 3 pkt 5 u.p.b. wynika, że wśród tymczasowych obiektów budowlanych można wyróżnić obiekty przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki oraz obiekty niepołączone trwale z gruntem, jak m.in. obiekty kontenerowe. W niniejszej sprawie nie było sporne, że obiekty kontenerowe nie były trwale związane z gruntem, co - zdaniem Sądu – było wystarczające dla zakwalifikowania tych obiektów do budowli. Skoro bowiem wyłączono możliwość kwalifikacji obiektów do kategorii budynków, a z racji pełnionych przez nie funkcje - również do kategorii obiektów małej architektury, to jedyną możliwą kwalifikacją była kategoria budowli. Należy przy tym podkreślić, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oparte zostało na opinii biegłego J.L., choć organ wyprowadził odmienne wnioski co do kwalifikacji spornych tymczasowych obiektów budowlanych. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wielokrotnie akcentowano, że ustaleń stanu faktycznego dokonano w oparciu o zawarty w opinii biegłych opis i charakterystykę techniczną obiektów, natomiast pominięto te tezy biegłych, które dotyczyły kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów, co należy do wyłącznej domeny organu podatkowego. Również ustaleń faktycznych dotyczących obiektów kontenerowych, które były zresztą bezsporne, dokonano w oparciu o te elementy opinii biegłego, które miały charakter opisu i charakterystyki tych obiektów. Uwzględniono, że zarówno z opinii biegłego, jego dalszych wyjaśnień, jak również przeprowadzonych oględzin nie wynika, by obiekty te były w jakikolwiek sposób zakotwiczone do fundamentów. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd podzielił ocenę sformułowaną przez SKO, że obiekty kontenerowe należy zakwalifikować jako budowle. Tym samym nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych przez skarżącą w zakresie kwalifikacji ww. grupy obiektów. Odnosząc się do kwestii dotyczącej opodatkowania jako budowli hydrotechnicznej ujętych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty obiektów "Ujęcie nowe [...]" oraz "Ujęcie stare [...]", stwierdzić należy, że ustalenia w tym zakresie organy oparły przede wszystkim na dowodzie z opinii biegłego M.N., który oba ww. obiekty scharakteryzował jako budowle hydrotechniczne posiadające części stałe (żelbetowe) oraz elementy ruchome (klapy) składające się na jeden obiekt. W opinii wskazano, że elementy te umożliwiają kształtowanie zakresu (częstotliwości i wydajności) pracy obiektów, który są wykorzystywane do poboru wody rzecznej stosowanej do chłodzenia urządzeń technologicznych oraz wody poddawanej uzdatnieniu wykorzystywanej jako woda kotłowa w procesie produkcji pary. W ocenie biegłego, obiekty te jako całość są elementami zapewniającymi możliwość użytkowania zakładu przemysłowego zgodnie z jego podstawowym przeznaczeniem czyli produkcją energii elektrycznej oraz energii cieplnej. W ocenie Sądu podzielić należy stanowiska organów, że w skład analizowanych obiektów nie wchodzą jakiekolwiek urządzenia techniczne, a zatem podlegają one opodatkowaniu jako budowle od pełnej wartości. Analizując zatem treść wskazanych przez stronę zarzutów, wskazać należy, że w zebranym w sprawie materiale dowodowym nie znajdowała potwierdzenia argumentacja strony o istnieniu jakichkolwiek urządzeń w obrębie ww. obiektów. Wbrew argumentacji skargi, dowodem na istnienie urządzeń technicznych, zobowiązującym organy podatkowe do podjęcia obligatoryjnych dalszych czynności wyjaśniających, nie mogły być wyłącznie fotografie, w sytuacji gdy istnienia urządzeń jako elementów składowych badanych budowli nie stwierdzono w toku oględzin prowadzonych z udziałem niezależnych biegłych, jak również w wyniku analizy dokumentacji fotograficznej sporządzonej przez biegłych. Niewystarczające w tym zakresie były przedstawione w skardze argumenty o rozbieżnościach w materiale fotograficznym na poparcie tezy o istnieniu urządzeń stanowiących części spornych obiektów. Trafnie przy tym, organy uznały, że badane obiekty należy zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkować od całości wartości. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., obiekty hydrotechniczne zaliczają się do budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Organy jedynie posiłkowo dokonały wykładni językowej pojęcia urządzenia hydrotechnicznego, zawartego w § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz.U. z 2007 r. Nr 86 poz. 576), wydanym na podstawie delegacji zamieszczonej w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.b. W treści przytoczonego powyżej przepisu rozporządzenia wymienia się ujęcia śródlądowych wód powierzchniowych. Odnosząc się do zarzutów skargi nadmienić również należy, że wyrokiem z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i stwierdził, że przepis ten traci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. Wynikało to nie tylko z potrzeby zapewnienia ustawodawcy czasu na zmianę przepisów, ale również z konieczności zapewnienia stabilności finansowej samorządów, których budżety bazowały na dotychczasowych przepisach. Zdaniem Sądu, wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie pojęcia budowli powinna następować z uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z ww. wyroku TK, jak i wyroków TK z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, oraz z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, jak i z uchwały NSA z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, oraz orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania budowli. W szczególności kierując się rozważaniami poczynionymi w wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 przypomnieć należy, że nie powinno budzić wątpliwości, że budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. jest po prostu budynek, o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., tj. budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W świetle wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 nie może budzić wątpliwości, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w u.p.b., jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Kierując się treścią wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 należy uznać, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., lub w innych przepisach tego aktu wraz z instalacjami; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b.., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Nie jest przy tym wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. W ocenie Sądu, w badanej sprawie dochowano określonych w ww. wyrokach standardów wykładni. Należy również podkreślić, że ustalony prawidłowo stan faktyczny dał podstawę organom do właściwej kwalifikacji trzech instalacji przeciwpożarowych (tj. instalacji p.poż. z systemem Firefly, mgłowej i CO2 na silosach) jako budowli. Dokonując ich klasyfikacji jako obiektów linowych organ pierwszej instancji posiłkował się opinią biegłego, której celem było określenie cech technicznych posiadanych przez obiekty. Wynika z niej, że obiekty te składają się z aparatury kontrolno-pomiarowej oraz rur przesyłających czynnik gaśniczy i okablowania. Praca tych obiektów obejmuje kontrolę temperatury oraz jej ewentualne obniżanie poprzez rozprowadzenie środka gaśniczego. Obiekty te stanowią zatem całość techniczną (są technicznie zintegrowane, połączone i tworzą jeden układ konstrukcyjny) i użytkową (służą celowi praktycznemu). Elementem charakterystycznym tych obiektów jest ich długość, a nie cechy kubaturowe. W konsekwencji, zasadnie organy uznały, że sporne obiekty stanowią złożone obiekty liniowe o kilku częściach składowych bez których ich funkcjonowanie nie byłoby możliwe, wobec czego powinny być opodatkowane w całości jako budowle. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska organów w zakresie kwalifikacji obiektów: kotłów oraz turbozespołów, które w ocenie organów stanowią budowlę. W tym zakresie organ pierwszej instancji oparł się na opinii biegłego, z której wynikało, że są to urządzenia techniczne, które posiadają elementy budowlane w postaci fundamentów. Przy tym fundamentów tych nie można uznać za część składową budynku, ponieważ, zgodnie z opinią biegłego, są one oddzielone i niezależne od fundamentów budynku z powodów technologicznych. Są również posadowione bezpośrednio na gruncie przenosząc obciążenia na ten grunt bez udziału fundamentów budynku. Z opinii tej wynika, iż sporne fundamenty zostały zaprojektowane i wykonane odrębnie od urządzeń, jednocześnie nie są częścią konstrukcji budynków. Powyższe poparte zostało dokonaną przez biegłego analizą dokumentacji technicznej w tym rzutów bocznych fundamentów i budynków. Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca zaliczył do budowli m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zatem części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia mimo, że składają się z urządzeniami i maszynami (czyli z częściami niebudowlanymi) na całość użytkową, to stanowią budowlę samodzielnie. Końcowo Sąd wskazuje, że zobowiązany był do przeprowadzenia w rozpoznawanej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Obie strony sporu bardzo szeroko argumentowały zajęte stanowiska. Sąd odniósł się do zarzutów skargi, zaś ze względu na obszerność argumentów stron, Sąd odniósł się do tych z nich, które uznał za istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu. Podkreślenia wymaga, że o akceptacji przez Sąd stanowiska organów co do opodatkowania spornych obiektów zadecydował materiał zgromadzony szeroko i starannie, z poszanowaniem przepisów postępowania – przez organ I instancji, poddany swobodnej lecz nie dowolnej ocenie w decyzji tego organu. W ocenie Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły powołanych w skardze przepisów prawa procesowego poprzez poczynienie błędnych, niepełnych ustaleń faktycznych oraz błędnej i arbitralnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a także poprzez brak zajęcia stanowiska w przedmiocie kluczowych zarzutów odwołania. Do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszących się bezpośrednio do kwalifikacji konkretnych grup spornych obiektów Sąd odniósł się wyżej, analizując zasadność stanowiska organów w każdym ze spornych zagadnień odrębnie. Ujmując zaś te kwestie w sposób zbiorczy, wspólny dla wszystkich rozpoznawanych zagadnień, wskazać przede wszystkim należy, że skarżąca spółka nie zakwestionowała skutecznie ustaleń poczynionych zasadniczo w oparciu o opinie powołanych przez organ pierwszej instancji biegłych. Zdaniem Sądu, opinie biegłych w zakresie, w którym dotyczą one stanu faktycznego odnoszącego się do poszczególnych ocenianych obiektów, nie budzą wątpliwości co do ich poprawności, zupełności i przydatności dla dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w sprawie. Oceny sprawy nie mogła zmienić dokumentacja projektowo-budowlana przedłożona przez skarżącą spółkę. Dokumentacja ta została bowiem uwzględniona przez biegłych i przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i poddały go swobodnej ocenie, czyniąc ustalenia niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. Wypełnione zostały więc wymogi określone w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Stąd też sformułowane przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. nie mogły zostać uwzględnione. Mając na uwadze powyższe, Sąd mając na względzie zasadność najdalej postawionego zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w podatku od nieruchomości za 2018 r. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, organy podatkowe obowiązane będą zastosować się do oceny prawnej przedstawionej w niniejszym orzeczeniu. W szczególności w zakresie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., organy podatkowe mając na uwadze treść powoływanego wyroku TSUE z 29 kwietnia 2025 r. wydanego w sprawie C-453/23, raz jeszcze dokonają oceny kwestii opodatkowania spornej infrastruktury kolejowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty sądowe składają się: wpis od skargi (6 818 zł, k. 82 akt postępowania sądowego), koszty pełnomocnika (10 800 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł, k. 57 akt postępowania sądowego). Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na stronie https://curia.europa.eu.