I SA/Ol 90/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 maja 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3617 zł (trzy tysiące sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego C. Spółka z o.o. (dalej powoływana jako "spółka", "strona", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: wrzesień, październik i listopad 2006 r. oraz należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej powoływana jako "ustawa VAT" za miesiące październik, listopad i grudzień 2006 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że decyzja organu I instancji została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2006 r., stwierdzono, że strona w kontrolowanym okresie zawyżyła podatek naliczony w kwocie 119.794,66 zł oraz podatek należny w kwocie 98.269 zł. Spółka ujęła w ewidencji zakupu VAT i wykazała w deklaracjach VAT -7 podatek naliczony wynikający z dziewięciu faktur VAT stwierdzających zakup stali żebrowanej, pospółki oraz preparatu geosta od firmy "M" Spółka z o. o. w miesiącach od września do grudnia 2006 r. Organ I instancji ustalił, iż sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż spółka "M" nie sprzedała stronie żadnych towarów. Wymieniona spółka nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej, a została założona na polecenie i przy udziale osób trzecich jedynie w celu wystawiania "pustych" faktur VAT generujących dla innych podatników koszty i podatek naliczony. Wskazane ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Ponadto stwierdzono, że strona ujęła w ewidencji sprzedaży VAT i wykazała w deklaracjach VAT - 7 podatek należny wynikający z ośmiu faktur VAT stwierdzających sprzedaż firmie "K" J. K. (pospółki, stali żebrowanej i preparatu geosta) oraz firmie "E " Spółka z o. o. (preparatu geosta) w miesiącach od października do grudnia 2006 r. Organ I instancji oceniając zebrany materiał dowodowy stwierdził, iż skarżąca wystawiła faktury VAT, które nie potwierdzają transakcji gospodarczych, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane. Organ ten ustalił bowiem, że strona nie zakupiła od firmy "M" żadnych towarów, a tym samym nie mogła ich odsprzedać spółce "E "i firmie "K". Wskazane ustalenia stały się podstawą do zastosowania postanowień art. 108 ust.1 ustawy VAT. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji określił: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2006 r. oraz należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT za miesiące: październik, listopad i grudzień 2006 r. w wysokościach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Następnie w wyniku rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestię przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny (za IX-XI 2006 r.) należy rozpatrywać na równi z zobowiązaniem podatkowym (za XII 2006 r.) w oparciu o regulację prawną art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p.", zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w świetle przytoczonej normy prawnej, zobowiązanie podatkowe za okres od września 2006 r. do listopada 2006 r. (termin płatności - 2006 rok) ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., zaś zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. (termin płatności 25 stycznia 2007 r.) ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Mając na uwadze, że do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny ma zastosowanie przepis art. 70 § 1 O.p., to tym samym zastosowanie mają również kolejne paragrafy art. 70 O.p., stanowiące o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, że wobec spółki nie prowadzono postępowania egzekucyjnego, nie wydano postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a także nie wydano decyzji o zabezpieczeniu. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2011 r. wszczęto natomiast dochodzenie karne skarbowe w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług w okresie X-XII 2006 r. w spółce z o.o. C. w O., zaś w dniu 16 grudnia 2011 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu Prezesowi Zarządu ww. spółki zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. S. D. (prezes zarządu) w dniu 22 grudnia 2011 r., stosownie do postanowień art. 137 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. został telefonicznie powiadomiony o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony. Stosownie do art.70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 16 grudnia 2011 r. nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres IX-XI 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, że powołany w odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy art.70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. W dalszej części wskazano, że istota sporu w sprawie dotyczy po pierwsze zasadności pozbawienia skarżącej przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "M", a po drugie obowiązku zapłaty w oparciu o postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatku z faktur VAT wystawionych dla "E " spółka z o. o. i firmy budowlanej "K". W związku z istotną rolą jaką w sprawie odegrała firma "M" organ odwoławczy przedstawił informację dotyczącą wskazanego przedsiębiorcy. Podano m.in., iż z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec spółki "M" wynika, że spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Została natomiast wykorzystana do obrotu "pustymi" fakturami (bez faktycznego obrotu towarem) wystawionymi na rzecz podmiotów, które na podstawie tych faktur dokonywały bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego. Ustalono również, że w okresie od września do grudnia 2006 r. spółka "M" wystawiła faktury za usługi i materiały budowlane na rzecz trzech firm, w tym m. in. na spółkę C.. Według dokumentacji księgowej spółki "M" i zeznań M. M., złożonych w toku postępowania kontrolnego, rzekomym dostawcą towarów, które następnie miały zostać sprzedane na rzecz skarżącej, była firma "B " B.S. w G. Tymczasem z informacji uzyskanej od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. wynika, że firma "B. " jest podmiotem nieistniejącym, tj. nieprowadzącym żadnej działalności gospodarczej, niefigurującym w bazach danych urzędów skarbowych, posługującym się fikcyjnym adresem i numerem NIP. Ponadto ustalono, że nazwisko S. B.w ogóle nie występuje w bazie PESEL. W zaistniałych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, zasadne są twierdzenia organu I instancji , że spółka "M." z całą pewnością nie nabyła towaru od firmy "B ", gdyż taka firma w ogóle nie istnieje. A skoro nie wskazała innego źródła nabycia towarów to nie była w tym przypadku ani pośrednikiem, ani bezpośrednim dostawcą towarów dla skarżącej. W związku z tym trafnie organ I instancji uznał, iż faktury VAT dotyczące zakupu: stali żebrowanej, pospółki oraz preparatu geosta stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym stosownie do postanowień art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż M. M. zeznając w dniu 21 grudnia 2009 r. zmienił wcześniejszą wersję i oświadczył, że firma "M" dokonywała sprzedaży towarów, które nabywała od firmy "B ". Z zeznań tych wynika również, że właściciela tej firmy (S.) poznał za pośrednictwem L.W. i nigdy nie był w tej firmie. Zdaniem organu odwoławczego zmiana zeznań miała na celu jedynie uwiarygodnienie, iż za wystawionymi dla strony fakturami VAT "szedł" towar (stal żebrowana, pospółka i preparat geosta). Podkreślono również, że dowody przedkładane przez stronę w trakcie trwającego postępowania jak i zeznania S.D. w żaden sposób nie podważyły ustaleń organu kontroli. Przedłożone umowy i osobiście sporządzane dowody "Wz"- wydanie materiału na zewnątrz nie potwierdzają "obrotu towarem". Z zeznań S. D. z dnia 16 listopada 2009 r. wynika, że taki sposób dokumentowania w firmie z innymi podmiotami nie funkcjonował. Dokumenty te zostały sporządzone w celu zabezpieczenia i potwierdzenia faktu otrzymania towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o jednostronnym sporządzaniu tych dokumentów świadczy to, że wbrew zeznaniom M. M. nie był on w posiadaniu umów zawartych ze stroną i dowodów "WZ" . W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że firma "M." nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Tym samym skarżąca nie mogła geosty, której zakup był udokumentowany spornymi fakturami kupować od firmy "M". Skoro więc strona nie zakupiła od firmy "M" geosty, a "legalny" zakup tego towaru nie wystarczył na ilościowe pokrycie sprzedaży wykazanej na fakturach VAT, to tym samym nie mogła ich odsprzedać spółce "E ". W okresie od września 2006 r. do grudnia 2006 r. skarżąca nabyła łącznie 11.840 kg geosty oraz posiadała na stanie magazynowym 1.200 kg na dzień 30 czerwca 2001r. i 3.920 kg na dzień 31 grudnia 2006r.. Zatem w wyżej wymienionym okresie mogła sprzedać co najwyżej 9.120 kg. Wykazała natomiast sprzedaż 13.980,5 kg. Ponadto fakt, braku towaru przy transakcjach z "E." potwierdza zebrany materiał dowodowy, a w szczególności ta część dowodów, która dotyczy ewentualnego wykorzystania przez tę firmę geosty w prowadzonych w tym okresie inwestycjach budowlanych. Z materiałów tych w sposób jednoznaczny wynika, iż "E " nie wykorzystywała geosty na żadnym z wykonywanych zadań inwestycyjnych, a także nie posiadała go na stanie na koniec 2006 r. Wskazano, że z dokumentacji "E." wynika, że zakupiona od strony na podstawie faktur VAT geosta miała być zużyta przy wykonywaniu prac na terenie X (odręczny zapis na odwrocie faktur dokonany przez dyrektora "E."). Tymczasem z zeznań A. S. (dyrektor "E ") wynika, iż towar ten faktycznie nie został wykorzystany na tej budowie, gdyż J. K. (podwykonawca "E ") wykonał usługę z własnych materiałów - co zostało również potwierdzone w zeznaniu złożonym przez J. K. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził tezy A. S., iż zakupiony materiał z kwestionowanych faktur został później zużyty przy wykonywaniu prac dla firmy T, co powinno wynikać z inwentaryzacji sporządzonej na koniec roku. Organ odwoławczy podał, że wskazana na kolejnej fakturze geosta nie została wykorzystana przez "E.". Z dokumentacji tej firmy wynika, że zakupiona od strony geosta miała być wykorzystana przy budowie parkingu (plac manewrowy) na terenie D.(odręczny zapis na odwrocie faktur dokonany przez dyrektora "E."). Z zeznań pracowników, którzy wykonywali prace na terenie D. wynika, że nie była tam wykonywana stabilizacja gruntów, nie widziano tam geosty i nie były tam wykonywane prac z wykorzystaniem tego preparatu, jak i specjalistycznej maszyny mieszającej grunt. Przesłuchane osoby precyzyjnie określały zakres wykonywanych tam prac. W związku z powyższym w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego, zeznania A.S.jakoby na placu w D. była wykonywana stabilizacja gruntu przy pomocy preparatu geosta są, w ocenie organu odwoławczego, niewiarygodne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo ustalił, że faktury wystawione przez stronę dla firmy budowlanej "K" nie dokumentują faktycznego obrotu stalą żebrowaną. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że stal żebrowana wbrew twierdzeniom J. K., nie została wykorzystana przy budowie - Dworku T.(odręczny zapis na odwrocie kwestionowanych faktur). W trakcie postępowania ustalono, że przy pracach na wskazanej budowie nie było możliwe zużycie stali żebrowanej w ilości ponad 23.600 kg. Podkreślono, że towar z kwestionowanych faktur nie został ujęty w inwentaryzacjach miesięcznych sporządzonych przez firmę budowlaną "K.''. Ponadto zwrócono uwagę, że w 2006 r. firma budowlana "K." nie wykonywała żadnych innych usług budowlanych, przy których mogłaby użyć stal żebrowaną rzekomo zakupioną od strony, i w związku z tym wykluczono możliwość wykorzystania tego towaru przez tę firmę przy wykonaniu usług budowlanych, jego odsprzedaży, czy też nabycia na realizację przyszłych inwestycji. Odnosząc się natomiast do ustaleń organu kontroli w zakresie sprzedaży pospółki na rzecz firm budowlanej "K." Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznego obrotu towarem. Z wyjaśnień złożonych przez J. K.oraz treści faktur VAT wynika, że pospółka z wystawionej przez stronę określonej faktury VAT miała zostać dostarczona i wykorzystana przy budowie drogi w miejscowości M. (1.516 ton). Powyższego twierdzenia nie potwierdził zgromadzony materiał dowodowy. Przesłuchany w sprawie J.M., który sporządził dokumentację techniczną do przetargu na remont drogi w M. i pełnił funkcję inspektora nadzoru, wykluczył zużycie przy remoncie tej drogi 1.516 ton pospółki, albowiem, jak wskazał, należałoby nawieźć ponad 20 cm grubości na całej długości, a tyle nie zostało zużyte na tę drogę. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że J.K. podczas przesłuchania w dniu 6 czerwca 2011 r. nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących realizacji inwestycji w M.. Nie pamiętał także nazwisk pracowników jego firmy, którzy pracowali na tej budowie, ani jakie prace wykonywali. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom J. K. i zapisom na kwestionowanej fakturze, pospółka (1.062 tony) nie była dostarczona i wykorzystana przy budowie drogi w miejscowości B. W.. Wskazano, że organ kontroli przesłuchał pracowników firmy budowlanej "K.", umieszczonych w wykazie (z dnia 7 września 2006 r.) osób, które będą uczestniczyć w wykonaniu zamówienia, z których jedynie W. Śl. potwierdził, że pracował na budowie w B.. Jednak nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących tej budowy, w tym również czy na teren budowy była dowożona pospółka. Z kolei W. Z., który według zeznań S. D. miał rzekomo odbierać towar na budowie, zeznał, że ani nie zamawiał pospółki w spółce C., ani nie odbierał jej na terenie budowy. W odniesieniu do faktury, która miała potwierdzać dostarczenie i wykorzystanie pospółki przy stabilizacji parkingu osobowego na terenie X S.A. (998 ton) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zeznań pracowników firmy budowlanej "K" wynika jednoznacznie, że przed przystąpieniem do prac dotyczących wykonania stabilizacji na terenie X, grunt pod stabilizację był już częściowo przygotowany (tj. częściowo była nawieziona i rozścielona pospółka). W czasie wykonywania przez nich pracy była też dowożona pospółka, jednak nie wiedzą kto i ile jej przywiózł, ani czy była ona zakupiona przez firmę budowlaną "K" . Organ wskazał, iż J. K. zeznał, że prace budowlane na tej inwestycji wykonał z własnych materiałów w terminie od 21 do 29 listopada 2006 r. Potwierdził, iż teren pod stabilizację był przygotowany, ale wymagał jeszcze wyrównania i do tego niezbędna była pospółka. Nie wiedział natomiast na jaką grubość nawieziono pospółkę, z której żwirowni była ona dowożona, ani ile samochodów przywiozło pospółkę. Oświadczył natomiast, że pospółkę rozsypywał równiarką jego pracownik. Po uzyskaniu informacji, iż ten pracownik tylko wyrównywał teren, a nie rozsypywał piasek oznajmił, że na budowie był sprzęt jakieś innej firmy, nie wie jakiej, gdyż było dużo firm na placu. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego niewiarygodne są wyjaśnienia strony jakoby pospółka zakupiona od firmy "M" na podstawie faktury z dnia 3 listopada 2006 r. została nabyta zgodnie z datą widniejącą na tej fakturze i przewieziona na miejsce budowy w X przez okres kilku dni, a odbioru tego towaru dokonywali przedstawiciele strony oraz firm: "M" i "K". Tym bardziej, że firma budowlana "K" zlecenie na wykonanie stabilizacji na parkingu w X otrzymała dopiero 21 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z zeznań pracowników firmy budowlanej "K'' wynika, że opisy na odwrotach faktur wystawionych przez stronę, odnośnie przeznaczenia towarów, zostały przez nich naniesione po otrzymaniu informacji od J K. Część zapisów na odwrocie faktur VAT została dokonana dopiero w okresie pomiędzy 17 listopada 2009 r. (kontrola krzyżowa w firmie budowlanej "K''), a 19 listopada 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego opisy dokonane na odwrotach faktur VAT miały na celu uwiarygodnienie dokonanych transakcji poprzez rzekome wskazanie miejsca wykorzystania zakupionego towaru. Tym bardziej, w sytuacji gdy J. K. podczas przesłuchań udzielał nieprecyzyjnych odpowiedzi, zasłaniał się brakiem pamięci, natomiast po okazaniu mu dowodów kwestionujących jego zeznania stwierdzał, że skoro towary nie mogły zostać zużyte na jednej budowie, to mogły być użyte na innych. Przy czym żadne z dostarczonych dowodów nie potwierdziły jego zeznań. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle obszernie zgromadzonych materiałów dowodowych faktury VAT wystawione przez stronę na rzecz firmy "E " oraz na rzecz firmy budowlanej "K", stwierdzają czynności niedokonane. Zatem zasadnie organ kontroli kierując się art. 108 ust. 1 ustawy VAT określił podatek od towarów podlegający wpłacie w kwotach wynikających z kwestionowanych faktur VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 i art. 190 O.p. wskazano, że na podstawie akt sprawy nie można stwierdzić, że strona nie była powiadamiana o dokonywanych czynnościach. Wszystkie zawiadomienia o przesłuchaniach świadków były doręczone pełnomocnikowi przed terminem przesłuchania świadków. Ani pełnomocnik ani strona nie wnosili o przesunięcie terminu przesłuchania świadków. Podkreślono, iż w trakcie całego postępowania kontrolnego, mimo doręczonych zawiadomień o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, strona uczestniczyła tylko w przesłuchaniu M.M. (21 grudnia 2009 r.). Ponadto w jednym przypadku rzeczywiście przesłuchanie świadków odbywało się w tym samym dniu, w różnych miejscowościach, ale skoro wyznaczone godziny przesłuchania świadków umożliwiały ich przesłuchanie przez tego samego inspektora kontroli skarbowej, to tym samym również możliwy był udziału strony w przeprowadzeniu tego dowodu. Podkreślono, że pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy (protokół z dnia 15 i 19 czerwca 2012 r.), miał tym samym zagwarantowane prawo inicjatywy dowodowej, także w zakresie żądania przesłuchania osób już przesłuchanych, zatem brak jest uzasadnionych podstaw do uznania naruszenia art. 190 i art.123 O.p. Wskazano, że również pogląd strony w zakresie naruszenia prawa przez organ kontroli poprzez nie wskazanie w zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków danych osobowych tych świadków, nie zasługuje na aprobatę. Obowiązek wskazania w zawiadomieniach danych personalnych świadków nie wynika bowiem z art. 190 O.p., który wymienia elementy konieczne takiego zawiadomienia. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego nie wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy stwierdzono, iż organ kontroli wnioski w zakresie braku obrotu towarem (zakup-sprzedaż) oparł o obszernie zebrany i w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne również zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Za chybiony uznano również zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazując na utrwalony w orzecznictwie NSA pogląd, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślono, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006., C-439/04 i C-440/07 na który powołuje się strona, gdyż wyrok ten dotyczy pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji nieświadomego uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej. Reasumując wskazano, iż analiza orzecznictwa sądów krajowych i TSUE wskazuje na jednolitą koncepcję, zgodnie z którą podatek wykazany na fakturze stwierdzającej czynność, która nie miała miejsca w rzeczywistości, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wskazano, że postępowanie dowodowe ma zmierzać do wykazania konkretnych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia z punktu widzenia, mających zastosowanie w sprawie norm prawa materialnego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego, procesowego odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Skoro wnioski dowodowe strony zmierzają do wykazania, że geosta, pospółka i stal żebrowana została użyta w pracach wykonywanych przez "E." i firmę budowlaną "K.", to okoliczność ta w ocenie organu pozostaje bez wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Po pierwsze ponad wszelką wątpliwość ustalono, w oparciu o całokształt materiału dowodowego, że strona nie nabyła tego towaru od firmy ".M" jak i nie sprzedała go ww. podmiotom. Po drugie nawet gdyby ustalono, iż towary te zostały zużyte przez ww. firmy, to okoliczność ta nie dowodzi, iż towary te zostały zakupione od strony. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w sytuacji przedawnienia zobowiązania, - art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy jego wykładania prowadzi do wniosku, iż jest on niezgodny z Konstytucją RP, - art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 123 oraz 190 O.p., poprzez wadliwe zawiadomienie o przesłuchaniu świadków i tym samym uniemożliwienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy czynności wykazane na fakturze zostały dokonane, - art. 188 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W uzasadnieniu skargi spółka obszernie powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/12 wskazując, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia. Strona podnosi, że ona ani osoby zarządzające spółką nie były powiadomione zarówno o tym, iż w sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, jak również o tym, iż zostało zainicjowane postępowanie karne skarbowe. Prezes spółki został wezwany na dzień 5 stycznia 2012 r. do stawienia się do Urzędu Kontroli Skarbowej i w tym dniu przedstawiono mu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego. Nawet wówczas nie poinformowano go, iż przerwany został bieg przedawnienia. Nominalne zobowiązania podatkowe skarżącej za wrzesień - listopad 2006r. przedawniłyby się 31 grudnia 2011r. Uzasadniając prawo do wydania decyzji, organy podatkowe powołały się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i dokonaną w dniu 16 grudnia 2011 r. rzekomą rozmowę telefoniczną z prezesem spółki. Rozmowy tej jednak nie przeprowadzono, zaś o wszczęciu postępowania karnego skarbowego powiadomiono go dopiero w dniu 5 stycznia 2012r., a więc 5 dni po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dalszej części skarżąca zarzuca organowi nie przeprowadzenie w należyty sposób postępowania wyjaśniającego. Zdaniem spółki, organ I instancji nie dopełnił obowiązku poinformowania strony o zaplanowanych czynnościach z przesłuchania świadków. Nie chodzi tu przy tym o wyznaczenie terminu przesłuchania świadków tego samego dnia w dwóch odległych miastach, co także uniemożliwiło dotarcie pełnomocnikowi na przesłuchanie, lecz zarówno o wadliwe poinformowanie (spóźnione) o planowanych przesłuchaniach, jak również o zaniechanie powiadomienia o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków. Podniosła, że podjęła próbę ustalenia personaliów świadków, którzy mają być przesłuchiwani w dniu 16 czerwca 2011r. w D. i w B., aby dokonać wyboru i udać się na jedno przesłuchanie. Organ jednak nie udzielił odpowiedzi, którzy świadkowie będą przesłuchiwani w tym dniu. Pełnomocnik nie mógł być obecny w obu miastach jednocześnie. Nie została zatem zrealizowana zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Podkreślono, że strona nie została powiadomiona o przesłuchaniach w dniach 3, 6, 7 oraz 8 czerwca 2011r. Przesłuchano wówczas wielu świadków bez udziału stron. Organ powiadomił pełnomocnika o planowanych na dzień 12 października 2011r. przesłuchaniach świadków zbyt późno. Zawiadomienie o terminie przesłuchania świadków pełnomocnik odebrał dopiero w dniu 10 października 2011r. i nie mógł w tak krótkim czasie zapewnić swej obecności. Zdaniem skarżącej zawiadomienie to nie spełnia zatem warunków określonych w art. 190 § 1 OP zgodnie z którym, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Uchybienia tego nie sanuje fakt końcowego zapoznania się pełnomocnika z materiałem dowodowym, gdyż uniemożliwienie pełnomocnikowi obecności w trakcie przesłuchań pozbawiło go prawa do obrony poprzez brak możliwości zadawania pytań.. Obecność pełnomocnika przy przesłuchaniach i zadawane pytania spowodowałaby, iż ich zeznania byłyby zupełne inne. Zdaniem skarżącej organ wydał swą decyzję przy założeniu, że spółka "M." wystawiała tzw. "puste" faktury i nie świadczyła żadnych usług. Organ bezkrytycznie przyjął, iż spółka nie mogła dokonać sprzedaży, gdyż nie potrafi udokumentować w jaki sposób nabyła sprzedawane towary. Organ wyjaśnił, iż wynika to stąd, że jako dostawcę odsprzedanych następnie skarżącej towarów, tj. pospółki, stali i preparatu geosta wskazuje "B." B. S., który to podmiot nie istnieje. Organ zajął się ustaleniem istnienia bądź nieistnienia tego podmiotu, podczas gdy skarżąca z tą firmą nie prowadziła transakcji handlowych. Ewentualne ustalenia organu w tym przedmiocie winny mieć zastosowanie co do rozliczeń "M.". Strona nie może odpowiadać za dostawców firmy "M.". Zwrócono uwagę, że organ kwestionując zużyty materiał nie dokonał żadnych pomiarów i badań. Nie badano czy w drogach jest preparat geosta, i czy była pospółka. Organ powinien dążyć do ustalenia prawdy materialnej, a ograniczył się do domniemania na podstawie dokumentacji przetargowej. Skarżąca spółka wskazał, że organy podatkowe nie uwzględniły wniosku dowodowego strony wbrew art. 188 O.p. Na podstawie przesłuchań świadków ustalono, iż pospółka czy też geosta nie była dostarczona na teren budowy. Nie chciano jednak dokonać oględzin drogi ani powołać biegłego na okoliczność użycia geosty. Zdaniem spółki nie ma żadnego znaczenia dla sprawy zestawienie dat odbioru robót i wystawienia faktur, bowiem powszechnym jest, iż fakturę często wystawia się po zakończeniu robót. Poza tym obrót gospodarczy wymusza niekiedy wystawienie faktury dopiero w momencie zapłaty, a wiec często po wykonaniu prac, bądź podpisaniu protokołów odbioru robót. Jeżeli organ kwestionuje, że robót nie wykonano przy użyciu preparatu geosta to powinien zlecić biegłemu przeprowadzenie odpowiednich badań. Takich jednak ustaleń nie próbowano nawet poczynić. Strona podniosła, że organ nie wykazał, iż dostaw towaru nie było, lecz co najwyżej, że "M" nie chce udokumentować jego pochodzenia. W sytuacji gdy usługa została wykonana (dokonano dostawy towarów) to nie ma podstaw do ich zakwestionowania, z uwagi np. że jeden z pośredników nie istnieje, ale usługę wykonał. Reasumując skarżąca wskazała, że sama faktura oczywiście nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika, bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie, więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa odliczenia podatku. Jeżeli zatem faktury stwierdzają faktycznie zrealizowane czynności, to nie ma podstaw do ich kwestionowania. Organ de facto nie badał czy umowy sprzedaży i dostaw towarów zostały zrealizowane, lecz przez całe postępowanie stał na stanowisku, iż "M" nie sprzedał towarów, gdyż ich nie nabył od "B." Zebrany materiał dowodowy przeczy jednak takiemu założeniu, gdyż wszyscy świadkowie i kupujący materiały budowlane potwierdzają dostarczenie towarów na miejsce budowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację. W kolejnym piśmie procesowym skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga została uwzględniona wyłącznie w zakresie dotyczącym określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2006 r. i określenia podatku należnego podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art.108 ust.1 ustawy VAT za miesiące październik i listopad 2006r. Sąd uznał, bowiem że za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie uległo przedawnieniu. W pozostałym zakresie skarga jest niezasadna. Mając jednakże na względzie konstrukcję podatku od towarów i usług, koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Stwierdzenie przedawnienia zobowiązania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe przekłada się bowiem na wielkość zobowiązania w kolejnych miesiącach. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 152/09 (LEX nr 559828), iż przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy oznacza brak możliwości orzekania przez organ podatkowy także w kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Trafnie w tym wyroku WSA wskazał, że podstawowe założenie konstrukcyjne podatku od towarów i usług polega na tym, że zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy powstaje wskutek zestawienia kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Efektem tego zestawienia może być: kwota zobowiązania podatkowego, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Są to zatem możliwe sposoby skonkretyzowania się obowiązku podatkowego w tym podatku. W takim samym stopniu jest nim kwota zobowiązania podatkowego, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Instytucja przedawnienia ma swój zasadniczy cel, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego, pewności wynikającej z przeświadczenia, że po upływie wskazanego przez ustawodawcę czasu kwestia konkretyzacji obowiązku podatkowego za dany okres, bez względu na to, jaką formę przybierze, zostanie uznana za zamkniętą. Realizacja tego celu będzie zupełnie iluzoryczna jeśli przyjmiemy, że gwarancja ta nie dotyczy wszystkich elementów składowych tego rozliczenia, a tylko jednego z nich. Sytuacja taka będzie daleka od tego, co rozumiemy pod pojęciem pewności obrotu prawnego, bo skutkować będzie brakiem przewidywalności ich sytuacji bez względu na upływ czasu. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 stwierdzono, że art. 70 § 1 O.p., ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która ma również zastosowanie do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zaskarżaną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, październik i listopad 2006 r. oraz należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawa VAT za miesiące październik, listopad i grudzień 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zobowiązanie za okres objęty decyzją nie uległo przedawnieniu, albowiem, postanowieniem z dnia 16 grudnia 2011 r., zostało wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej o czyn z art. 56 § 2 w zb. z art.62 § 2 kks i inne, czyli wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Dopiero zatem na tym etapie podatnik dowiaduje się, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Trybunał podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p.. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną omawianym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem wydanego ww. wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 30/11 obejmuje swym zakresem okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., to zdaniem sądu z przyczyn wskazanych w ww. wyroku - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był niegodny z Konstytucją RP również w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. (nadanym mu ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw). Trybunał Konstytucyjny obalił bowiem domniemanie konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. jak i w brzmieniu obecnie obowiązującym, a ponieważ w tym okresie treść tego przepisu była zbieżna z treścią obowiązującą w ww. okresach w zakresie wziętym pod uwagę przez Trybunał, wskazany wyrok ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia 15 grudnia 2011 r., wszczęto postępowanie w sprawie karnej skarbowej o czyn z art. 56 § 2 kks i inne, a w dniu 16 grudnia 2011r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi skarżącej spółki. W dniu 22 grudnia 2011 r. organ kontroli sporządził notatkę, iż dokonano telefonicznego wezwania S. D. na przesłuchanie, w charakterze podejrzanego, w dniu 30 grudnia 2011 r. (k. 39 akt odwoławczych). Zdaniem organu w związku z powyższym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania strony. Jak wynika z akt administracyjnych (k.38 akt odwoławczych) prezes spółki w dniu 30 grudnia 2011 r. nie stawił się w siedzibie organu. Wezwaniem z dnia 2 stycznia 2012 r. S. D. został ponownie wezwany do stawiennictwa, w charakterze podejrzanego, w dniu 5 stycznia 2012 r. Zarówno wezwanie z dnia 22 grudnia 2011r., jak i to z dnia 2 stycznia 2012r., prezes spółki odebrał w dniu 5 stycznia 2012r.. W tym też dniu stawił się w siedzibie organu, gdzie zostało mu ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 16 grudnia 2011r. (k. 46 akt odwoławczych). Wezwanie z dnia 16 grudnia 2011r. nie zostało natomiast podjęte w terminie. Zdaniem sądu nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 15 grudnia 2011 r. - w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Również w dniu 22 grudnia 2011 r. nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie sądu, prezes zarządu spółki został skutecznie poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w dniu 5 stycznia 2012 r. - w dniu przedstawienia zarzutów. To w tym dniu S.D. zostały przekazane pierwsze informacje dotyczące wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z zeznań wymienionego z dnia 26 listopada 2012 r. wynika, iż nie pamięta rozmowy z inspektorem UKS w dniu 22 grudnia 2011 r. i wezwania go w tym dniu na przesłuchanie. Sąd zwraca uwagę, że organy nie wykazały, że numer telefonu, powołany w notatce z dnia 22 grudnia 2011 r. należał do S.D., bądź spółki i, że opisana rozmowa miała miejsce. Prezes skarżącej spółki zaprzeczył by przedmiotowy numer należał, w grudniu 2011r., do niego bądź spółki (k.56-58 akt odwoławczych). Wydruk dokumentujący wykonanie połączenia w dniu 22 grudnia 2011 r. na przedmiotowy numer telefonu nie potwierdza, że połączenie wykonano do skarżącej, bądź czy wezwanie na przesłuchanie S.D. dotarło do niego. Wskazanie, iż obecnie ten numer telefonu należy do spółki nie jest potwierdzeniem okoliczności, iż w dniu 22 grudnia 2011 r. nastąpiło poinformowanie wymienionego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W toku przesłuchania organ nie dociekał od kiedy wskazanym numerem dysponuje spółka, jakim numerem spółka dysponowała w grudniu 2011r., kto oprócz S.D. posiadał dostęp do telefonu służbowego spółki, czy strona posiada informacje kto wcześniej dysponował tym numerem telefonu, jakim prywatnym numerem dysponował S.D. w grudniu 2011r.. Wobec stwierdzenia, że przed dniem 31 grudnia 2011r. skarżąca spółka nie została zawiadomiona o wystąpieniu okoliczności skutkujących zawieszeniem terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych, stwierdzić należy, że wymienione na wstępie zobowiązania uległy przedawnieniu. Jak już wskazano kwestię przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny (za IX-XI 2006 r.) należy rozpatrywać na równi z zobowiązaniem podatkowym (za XII 2006 r.) w oparciu o art. 70 § 1 O.p. W sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006r. Mając także na uwadze 60 - dniowy termin zwrotu z deklaracji za październik 2006 r. (termin składania deklaracji do 25 listopada 2006r.) i za listopad 2006r. (termin składania deklaracji do 25 grudnia 2006r.), stwierdzić należy, że również te zobowiązania nie uległy przedawnieniu, gdyż termin zwrotu (pośredniego, jak i bezpośredniego) różnicy podatku zaczął biec od 1 stycznia 2008, a skończył się z upływem 5 lat, czyli z dnia 31 grudnia 2012r. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna bowiem biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013r., sygn. akt I FSK 437/12, publ. CBOIS). W związku z powyższym nie doszło do przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, za miesiące październik i listopad 2006 r. W pozostałej części zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Ocena zasadności zarzutów dotyczących wadliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad, wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O. p., możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 O. p., poddać swobodnej oceny. Powyższe oznacza, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów, gdyż wyjaśniły dokładnie stan faktyczny sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że organy podatkowe bezpodstawnie skupiły się na ustaleniach dotyczących funkcjonowania spółki "M". Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wymieniona spółka nie nabyła towarów od firmy "B", gdyż jak ustalono firma taka w ogóle nie istnieje. Spółka "M" nie wykazała również, że nabyła towary z innego źródła i w związku z tym, nie mogła sprzedać skarżącej towaru określonego w spornych fakturach. Organ nie dał wiary zeznaniom M.M. i S.D. Stwierdził, że przedłożone przez skarżącą dowody w postaci umów na zakup stali żebrowanej, pospółki i gesty oraz dowodów "Wz" nie potwierdzają sprzedaży, a zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby postępowania. Znamienne jest, że taki sposób dokumentowania nabycia towarów nie był stosowany w spółce z innymi podmiotami. Nie jest wiarygodne zaś, by takie dokumenty były sporządzane na prośbę M.M., bowiem spółka "M." w ogóle nie była w posiadaniu takich dokumentów. Także przesłuchani w sprawie świadkowie nie potwierdzili sprzedaży towarów na rzecz spółki – część z nich nie posiadała żadnej wiedzy na temat dostawców towarów, część twierdziła, że M.M. wykonywał na rzecz skarżącej usługi budowlane, a zeznania części świadków były na tyle ogólnikowe, że nie można ich powiązać z zakwestionowanymi fakturami, a nadto pozostawały ze sobą w sprzeczności. Zatem słusznie uznano, że faktury VAT wystawione przez spółkę "M." na rzecz skarżącej stwierdzają czynności niedokonane. W toku postępowania ustalono, że spółka "M." w rzeczywistości nie prowadziła działalności, założona była w celu wystawiania "pustych" faktur generujących dla innych podmiotów koszty i podatek naliczony. Ustalono, że przedmiotowa spółka nie sprzedała skarżącej żadnego towaru. W związku z tym faktury, na których jako wystawca widnieje "M." spółka z o.o. nie stanowią dla strony podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organy podatkowe przeprowadziły także szczegółowe postępowanie w sprawie sprzedaży i wykorzystania towarów przez podmioty nabywające towary od skarżącej. W sprawie przesłuchano w charakterze świadków pracowników i właściciela firmy "K" oraz dyrektora spółki "E.", przedstawicieli inwestorów oraz innych osób mogących mieć wiedzę o robotach budowlanych wykonywanych przez odbiorców towarów od skarżącej. W sprawie zgromadzono również dokumentację podwykonawczą i księgową dotyczącą inwestycji realizowanych przez ww. nabywców towarów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo uznano, że faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz firmy "K." na sprzedaż pospółki i stali żebrowanej oraz na rzecz spółki "E." na sprzedaż geosty nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że ww. firmy nie wykorzystały towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez skarżącą, do wykonania wskazanych przez nie usług budowlanych. Materiał dowodowy nie potwierdził także, by przedmiotowy towar znajdował się na ich stanach magazynowych, albowiem nie został on wykazany w inwentaryzacjach. W świetle powyższego wystawione przez skarżącą faktury na rzecz wymienionych podmiotów stwierdzają czynności niedokonane. Zdaniem sądu nie doszło w sprawie do naruszenia art.188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z oględzin. Organy podatkowe wykazały, iż okoliczności które miały zostać wyjaśnione poprzez przeprowadzenie powołanych dowodów zostały udowodnione innymi dowodami przeprowadzonymi w trakcie postępowania. Ustalono bowiem, że roboty budowlane wykonane w B.nie wymagały nawożenia pospółki, co wynika z opisu technicznego do projektu zagospodarowania terenu, wytycznych projektowych dla konstrukcji drogowych oraz zeznań wykonawcy projektu budowlanego dotyczącego tej inwestycji. Ustalono, iż na budowę w B.w ogóle nie dostarczano żadnej pospółki. W odniesieniu do inwestycji w M. ustalono (na podstawie zeznań świadka J.M.), że nie wymagała ona użycia aż 1.516 ton pospółki, a firma "K." miała możliwość wykonania robót budowlanych w M. z materiału zakupionego, w dniu rozpoczęcia robót, od innego dostawcy niż skarżąca. Odnośnie inwestycji w "x" ustalono, że przy wykonaniu parkingu osobowego P5 faktycznie został użyty preparat geosta, ale użyła go firma "K", działająca na tej budowie jako podwykonawca, a nie spółka "E.". Preparat ten został zakupiony przez "K" od skarżącej, z posiadanej przez nią partii towaru zakupionego od holenderskiego producenta. W odniesieniu do wykonania robót budowlanych związanych z budową dwóch parkingów w D Spółka z o.o., organy podatkowe ustaliły - na podstawie zeznań pracujących na budowie pracowników spółki "E" - że przy budowie nie był wykorzystywany preparat geosta. Świadkowie wskazali, że podbudowę pod kostkę brukową wykonywano z tłucznia betonowego. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie ww. dowodów, organy podatkowe prawidłowo uznały za niezasadny wniosek o przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z oględzin. Dowody te, nawet w przypadku stwierdzenia, że przy wykonywaniu opisanych robót budowlanych wykorzystano pospółkę i preparat geosta, nie dałyby podstaw do stwierdzenia, czy był to materiał zakupiony na podstawie spornych faktur od skarżącej. Podkreślenia wymaga, że w przypadku niektórych robót materiały takie zostały użyte, lecz jak wykazano, nie pochodziły one z kwestionowanych dostaw, a np. od podwykonawcy robót, czy z zapasów materiałów. Zdaniem sądu chybiony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych zapewniających stronie czynny udział w postępowaniu poprzez brak możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach świadków i brak możliwości zadawania pytań świadkom. Art. 123 § 1 O.p. statuuje zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz prawo strony przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ponadto zasada ta w swojej treści wprost nawiązuje do art. 190 § 2 O.p., gdzie stwierdza się, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma bowiem prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Sąd zwraca jednak uwagę, że w postępowaniu kontrolnym zgodnie z art. 289 § 1 O.p. kontrolowanego, osobę go reprezentującą (...) zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Powołane regulacje nie zobowiązują organów podatkowych do wskazania w zawiadomieniu nazwisk świadków, którzy mają być przesłuchiwani oraz okoliczności, jakie mają być wyjaśniane w toku przeprowadzania dowodu. Brak tych informacji na zawiadomieniu nie pozbawia strony czynnego udziału w sprawie. Na taką interpretację zakresu obowiązku zawiadamiania strony o przeprowadzanych dowodach wskazuje również jednolite orzecznictwo sądowe, por. np. wyroki NSA z dnia 29 kwietnia 2011r, sygn. akt II FSK 2166/09, z dnia 10 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1747/09, z dnia 14 października 2010r., sygn. akt II FSK 1056/09 (publ. CBOIS). Sąd zwraca uwagę, że w aktach sprawy brak jest dowodów doręczenia zawiadomień o przesłuchaniu świadków w dniach 3, 6, 7, 8 czerwca 2011 r., znajdują się w nich jedynie zawiadomienia o przeprowadzeniu tych dowodów z dnia 10 maja 2011r., adresowane do pełnomocnika skarżącej. Jednakże w wyniku rozpatrzenia reklamacji przesyłki zawierającej przedmiotowe zawiadomienia, Poczta Polska przesłała organowi odwoławczemu duplikat potwierdzenia odbioru, z którego wynika, że przesyłka doręczona została pełnomocnikowi w dniu 11 maja 2011r. (k.28-31 akt sądowych). Tym samym podniesiony w tym zakresie zarzut nie jest zasadny. Stwierdzić należy, że zawiadomienie o terminie przesłuchania świadka w dniu 12 października 2011 r. zostało doręczone z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 289 § 1 O.p. Nie mniej jednak w ocenie sądu jest to naruszenie przepisów postępowania, ale nie w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik postępowania, mogącym skutkować uchyleniem decyzji. Zawiadomienie o terminie przesłuchania świadka w dniu 12 października 2011 r. pełnomocnik strony otrzymał w dniu 10 października 2011 r., a zatem 2 a nie 3 dni przed terminem przeprowadzenia dowodu. Natomiast w odniesieniu do zawiadomienia o wyznaczeniu terminu przesłuchania dwóch świadków, w różnych miejscowościach, sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wyznaczone godziny przesłuchań pozwalały na ich przeprowadzenie w obecności strony (jej pełnomocnika), która nie wnioskowała o przesunięcie, bądź odroczenie terminu przeprowadzenia dowodu. Należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik skarżącej korzystał z przysługującego prawa czynnego udziału w postępowaniu zapoznając się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strona miała zagwarantowane prawo inicjatywy dowodowej także w zakresie przeprowadzenia ponownego dowodu z przesłuchania świadków, jednakże z tego prawa nie skorzystała. Zdziwienie budzą twierdzenia skarżącej, że jeżeli przy przesłuchaniu świadków obecny byłby pełnomocnik strony odpowiedzi świadków byłby inne. Podkreślić należy, że każdy z przesłuchiwanych świadków przed przystąpieniem do składania zeznań został pouczony o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 § 1 kk, w związku z tym zdaniem sądu obecność pełnomocnika strony nie zmieniłaby treści składanych zeznań. Zeznania te mogłyby być jedynie bardziej szczegółowe w wyniku udzielenia odpowiedzi na pytania zadawane przez stronę (jej pełnomocnika). Skarżąca w żaden sposób nie wykazała natomiast jakie pytania miałyby być zadane i jakie okoliczności miałyby być wyjaśnione w toku przesłuchania poszczególnych świadków, nie wnosiła o ponowne przesłuchanie określonych świadków, a jak wynika z materiału dowodowego w toku postępowania uczestniczyła tylko w przesłuchaniu jednego ze świadków. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT jednoznacznie wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. I to właśnie ten przepis stanowił podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez firmę "M". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08). Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W rozpoznanej sprawie organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez spółkę "M" dokumentowały czynność (transakcje) rzeczywiście wykonane. Zgromadzone w toku postępowania dowody uprawniają organy podatkowe do zastosowania wobec skarżącej przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podstawowym bowiem kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że sprzedaż została dokonana przez podmiot wystawiający fakturę jest faktyczne dokonanie transakcji. W ocenie sądu, organy doszły do prawidłowego wniosku, że towar objęty spornymi fakturami VAT nie został zakupiony od spółki "M" przez skarżącą - faktury, na których jako wystawca widnieje Spółka z o.o. "M" nie dokumentują faktycznych transakcji. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych, bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu sprzedaży towaru przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08). W ocenie sądu, zgromadzony materiał dowody prowadzi do jednoznacznych wniosków, że faktury wystawione przez spółkę "M" w niniejszej sprawie nie dokumentują czynności (sprzedaży towaru) faktycznie świadczonych. Odnosząc się do powołanych w skardze tez z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazać należy, że dotyczą one innego stanu faktycznego – nieświadomego uczestniczenia przez podatnika w tzw. karuzeli podatkowej, czy też nabycia towaru od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik VAT. W związku z faktem, że skarżąca nie nabyła towaru (stal, pospółka i geosta) od spółki "M" nie mogła również go odsprzedać firmom "K" i "E". Obszerny materiał dowodowy, zdaniem sądu potwierdził, że skarżąca uczestniczyła w obrocie fikcyjnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu, a następnie sprzedaży przedmiotowych towarów. W związku z tym organy podatkowe prawidłowo, na podstawie art. 108 § 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, określiły skarżącej podatek podlegający wpłacie w kwotach wynikających z kwestionowanych faktur VAT. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy będzie miał na uwadze powyższe rozważania, w szczególności dotyczące kwestii przedawnienia. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. sąd orzekł zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu. O zwrocie kosztów obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa, orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 , poz. 1349 ze zm.).