II SA/Ol 1221/16

`Sygn. akt II SA/Ol 1221/16 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Osipuk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Beata Jezielska Sędzia WSA Piotr Chybicki Protokolant st. referent Maciej Lipiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier bez wymaganego zezwolenia 1/ uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; 2/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 3500 zł (trzy tysiące pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia 11 grudnia 2008 r. (nr "[...]" ) oraz z dnia 2 marca 2009 r. (nr "[...]"), Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" udzielił "[...]" (dalej zwanej Spółką), zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]" w wyszczególnionych w decyzjach konkretnych punktach gier, na okres 6 lat. Powyższe zezwolenia (dalej zwane zezwoleniami) zostały cofnięte w całości decyzjami Dyrektora Izby Celnej w "[...]" odpowiednio: z dnia 23 grudnia 2010 r. (dotyczy zezwolenia nr "[...]") oraz z dnia 4 lutego 2011 r. (dotyczy zezwolenia "[...]"). Wiadomym jest Sądowi z urzędu ze sprawy sygn. akt. II SA/Ol 92/15, że po rozpatrzeniu odwołań Spółki od tych rozstrzygnięć, decyzjami odpowiednio z dnia 8 października 2014 r. (dotyczy zezwolenia nr "[...]") oraz z dnia 14 sierpnia 2014 r. (dotyczy zezwolenia nr "[...]"), Dyrektor Izby Celnej w "[...]" utrzymał w mocy własne decyzje o cofnięciu Spółce zezwoleń. Decyzją z dnia 26 marca 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" (dalej zwany organem pierwszej instancji), powołując art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), dalej jako u.g.h., wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości "[...]" zł z tytułu urządzania bez wymaganego zezwolenia, w październiku 2013 r., gier hazardowych na 19 automatach zlokalizowanych na obszarze właściwości tego organu. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wywiódł, że w świetle art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), dalej jako O.p., cofnięcie przez właściwy organ, choćby decyzją nieostateczną, zezwolenia na urządzanie gier hazardowych, jest równoważne w skutkach z nieposiadaniem przez dany podmiot od chwili doręczenia takiej decyzji, wymaganego przepisami u.g.h. zezwolenia na prowadzenie takiej działalności. Wskazał, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w szczególności z przesłanych przez Spółkę: miesięcznych informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w październiku 2013 r. i deklaracji dla podatku od gier (POG-4) za ten miesiąc, wynika, że Spółka, pomimo skutecznego cofnięcia jej zezwoleń, urządzała gry na 19 automatach w punktach gier zlokalizowanych na terenie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji. W tych okolicznościach, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że wypełniona została dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., czego skutkiem było wymierzenie Spółce kary pieniężnej w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej w tym okresie gry, stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Organ pierwszej instancji przedstawił także swoje stanowisko na temat zasadności notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h., poparte obszernym uzasadnieniem. Decyzją z dnia 11 lipca 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w "[...]" (dalej zwany organem odwoławczym), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że udzielone Spółce zezwolenia na urządzania i prowadzenie zostały cofnięte opisanymi wyżej decyzjami organu pierwszej instancji. Od orzeczeń tych Spółka wniosła odwołania, a postępowanie odwoławcze nie zostało jeszcze zakończone. Organ wywiódł, że wydanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych skutkuje koniecznością wstrzymania tej działalności, zaś podmiot, który pomimo cofnięcia zezwolenia urządza te gry, czyni to wbrew regulacjom u.g.h. Organ odwoławczy przyjął bowiem, że skoro decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie ma do niej zastosowania art. 239a O.p. Zgodził się z poglądem organu pierwszej instancji, że zawarty w tym przepisie zakaz wykonania nieostatecznej decyzji nie odnosi się do wszystkich decyzji nieostatecznych, lecz tylko do decyzji nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (z wyjątkiem sytuacji, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności). W przypadku takich decyzji niedopuszczalne jest stosowanie środków egzekucji administracyjnej, jak również podejmowanie innych działań nakazanych przepisami ustaw podatkowych, których efektem byłoby doprowadzenie do przymusowego ich wykonania. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż nie wskazuje wprost obowiązku zaprzestania prowadzenia działalności, a cofa udzielone zezwolenie, tj. uprawnienie do prowadzenia określonej działalności. Aby prowadzić działalność w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, niezbędne jest posiadanie stosownego zezwolenia, a takie zostało Spółce cofnięte. Organ odwoławczy ocenił, że ze względu na charakter decyzji cofającej zezwolenie, nie można jej przypisać waloru decyzji zobowiązującej, a więc indywidualizującej określony obowiązek postępowania, działania lub zaniechania działania przez podmiot. Stwierdził, że skoro Spółka, po wejściu do obrotu prawnego nieostetcznych decyzji o cofnięciu jej zezwoleń, nadal prowadziła działalność wymagającą takich zezwoleń, to świadomie naruszyła przepisy u.g.h., skutkujące wymierzeniem jej kary pieniężnej. Ocenił przy tym, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wysokość tej kary. Organ odwoławczy odniósł się także bardzo obszernie do kwestii notyfikacji Komisji Europejskiej regulacji zawartych w przepisach u.g.h. podzielając pogląd organu pierwszej instancji, że regulacje zawarte w przepisach u.g.h. nie są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, objętymi obowiązkiem uprzedniej ich notyfikacji Komisji Europejskiej, a organy władzy publicznej nie mogą w dowolny sposób odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja narusza art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. przez ich nieprawidłowe zastosowanie i nałożenie na Spółkę kary pieniężnej, mimo posiadania przez nią w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważnych zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]". Spółka wskazała, że organ pominął moc wiążącą ostatecznych zezwoleń i prawa nabyte Spółki powstałe i trwające na mocy udzielonych zezwoleń. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 819/14, tut. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 819/14, Sąd zawiesił postępowanie sądowe i podjął je postanowieniem z dnia 3 października 2016 r. W związku z tym, skarga zarejestrowana została pod nową sygnaturą II SA/Ol 1221/16, o czym zawiadomiono strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w sytuacji, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją Dyrektora Izby Celnej w "[...]" z dnia 11 lipca 2014 r., w przedmiocie wymierzenia Spółce kary pieniężną z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia w październiku 2013 r. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. znajdują zastosowanie w sprawach dotyczących urządzania (także poza kasynem gry) gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Skoro w przepisie tym ustawodawca nie sprecyzował, o jakie konkretnie zezwolenia chodzi, to przyjąć należy, że o wszystkie, których funkcjonowanie w obrocie prawnym dopuszczają przepisy u.g.h. Na mocy art. 129 ust. 1 u.g.h., do takich zezwoleń należą także te dotyczące gier na automatach o niskich wygranych, które zostały udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy i obowiązują do czasu ich wygaśnięcia. Zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w okolicznościach niniejszej sprawy uzależnione jest jednak od uprzedniego stwierdzenia, że w październiku 2013 r., a więc w okresie, którego dotyczy ukaranie, Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. W ocenie organu odwoławczego, Spółka w tym okresie nie legitymowała się takim zezwoleniem, gdyż oba posiadane przez Spółkę zezwolenia w tym przedmiocie zostały cofnięte decyzjami organu, które mimo braku cechy ostateczności podlegały wykonaniu od momentu ich doręczenia Spółce, co jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy nastąpiło odpowiednio: z dniem 27 grudnia 2010 r. i z dniem 10 lutego 2011 r. Uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organ odwoławczy upatruje w brzmieniu art. 239a O.p., w świetle którego, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z takim poglądem organu odwoławczego nie sposób się jednak zgodzić. Mając na uwadze okoliczność, że decyzja nakładająca karę za prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych podjęta zastała po cofnięciu wydanych zezwoleń przez organ pierwszej instancji i przed rozpoznaniem przez organ odwoławczy odwołań Spółki, podkreślić przede wszystkim należy, że na mocy art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy O.p. stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów O.p. w tych postępowania wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów O.p., specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy O.p. znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów O.p. do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku. Należy więc uznać, że decyzje cofające zezwolenie, podlegają normie z art. 239a O.p., gdyż nakładają na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 oraz wyrok NSA z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). W kwestii skutków prawnych decyzji nieostatecznej wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II GSK 2294/15 (CBOSA). W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA zauważył, iż "udzielenie zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych następuje w drodze decyzji. Skoro tak, to za oczywiste uznać należy to, że realizacji wynikających z niej uprawnień (oraz wykonywania również nią nałożonych obowiązków), a więc innymi słowy skutków wynikających z tego rodzaju decyzji ostatecznej, nie może niweczyć nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych. Zwłaszcza, że to właśnie decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Poza sporem jest zaś, że skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji". Wprawdzie wyrok ten był wydany w sprawie kary pieniężnej za urządzanie zakładów wzajemnych, jednakże podstawa prawna nałożenia kary była taka sama jak w rozpoznawanej sprawie. Dlatego, zdaniem tutejszego Sądu, argumentacja wyrażona w cytowanym wyroku jest w pełni adekwatna do stanu faktycznego i stanu prawnego niniejszej sprawy. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, co jest bezsporne, na przestrzeni października 2013 r. decyzje o cofnięciu Spółce zezwoleń nie były ostateczne i nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności, to w tym okresie zezwolenia te funkcjonowały w obrocie prawnym i umożliwiały Spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści. Zauważyć przy tym należy, że w okresie tym, nie upłynął jeszcze 6-letni termin ich ważności. Stwierdzić więc należy, że w okolicznościach niniejszej sprawie nie było podstaw do wymierzenia Spółce kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Na przestrzeni października 2013 r. Spółka legitymowała się bowiem ważnymi zezwoleniami na urządzanie gier hazardowych. Ponieważ art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, to zbędne jest dokonywanie przez Sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Przy ponownym rozpatrzeniu tej konkretnej sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawna wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., mając na względzie wysokość uiszczonego przez skarżącą Spółkę wpisu, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, będącego adwokatem, oraz wysokość opłaty skarbowej za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa. W niniejszej sprawie, przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Spółki, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 p.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Oceniając nakład pracy pełnomocnika Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny wziął po uwagę, że aktywność adwokata sprowadzała się głównie do napisania skargi, a następnie jej uzupełnienia (pismo z 28 sierpnia 2014 r.). Wkład pracy pełnomocnika nie był zasadniczym elementem, który przyczynił się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej, mając na uwadze jego nieobecność na rozprawie. Ponadto, Sądowi z urzędu jest wiadomo, że Spółka reprezentowana przez tego samego pełnomocnika, wywiodła co najmniej kilkanaście skarg na decyzje w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier bez wymaganego zezwolenia, a więc w tożsamych przedmiotowo sprawach. Uprawnione było więc miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika przez dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zawiłości sprawy i koniecznego nakładu pracy pełnomocnika na podstawie art. 206 p.p.s.a., gdyż jego nakład pracy w rozpoznawanej sprawie był niewspółmierny do wynagrodzenia określonego w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800). Pogląd o możliwości dostosowania wynagrodzenia pełnomocnika do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt I FSK 643/08, LEX nr 594128, postanowienia NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I OZ 544/16, z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16, z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt II GZ 962/16, CBOSA).