II SA/Ol 396/15

Dnia 25 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Raszkowska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Lipiński sędzia WSA Adam Matuszak Protokolant specjalista Wojciech Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 roku sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzone badanie sprawdzające automatu do gier - oddala skargę. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" , działając na podstawie art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej również jako "O.p." oraz art. 8 i art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.g.h." i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), ustalił spółce z o.o. "[...]" zwanej dalej "Spółką", wysokość kosztów postępowania należnych za przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, badanie sprawdzające automatu o niskich wygranych "[...]", w kwocie 900 zł. W uzasadnieniu wskazano, że toczy się postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji przebadanego automatu do gier o niskich wygranych. Postanowieniem z dnia 20 marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w "[...]" zlecił organowi pierwszej instancji dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów przez uzyskanie opinii jednostki badającej uprawnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier z badania sprawdzającego przedmiotowego automatu. Zleceniem z dnia 16 stycznia 2015 r. organ pierwszej instancji skierował stanowiący przedmiot sprawy automat do badania sprawdzającego, wyznaczając do jego przeprowadzenia Laboratorium Celne Izby Celnej w "[...]". W dniu 10 lutego 2015 r. wydana została opinia stwierdzająca negatywny wynik badania sprawdzającego. Zgodnie z tą opinią badany automat nie spełnia warunków z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie ustanowionych limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Wskazano, że zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 O.p., stronę obciążają koszty, przewidziane w odrębnych przepisach. Stosownie zaś do art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie, domagając się jego uchylenia w całości. Zarzuciła, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 23b ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3 i art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. nr 138, poz. 935 ze zm.) oraz w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w "[...]", której Minister Finansów udzielił dnia 27 listopada 2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi są automaty o niskich wygranych, a w związku z tym, iż uzasadnione jest obciążenie strony kosztami takiego badania, które nie jest badaniem sprawdzającym w rozumieniu u.g.h., rażące naruszenie art. 23b ust. u.g.h. w zw. z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28.06.2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym i w zw. z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29.10.2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w "[...]" jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące w dacie udzielenia upoważnienia nie zezwalały Izbie Celnej w "[...]" na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w "[...]" na podstawie art. 216 § 1, art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 239 O.p., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu przypomniał, że stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Ocenił, że organ pierwszej instancji prawidłowo obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego przedmiotowego automatu, przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, po otrzymaniu opinii wskazującej w sposób jednoznaczny negatywny wynik badania. Dodał, że decyzją z dnia 13 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 grudnia 2011 r., którą cofnięto poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutu przeprowadzenia przedmiotowego badania przez jednostkę nieuprawnioną. Stwierdził, że z treści wykazu jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, opublikowanego na stronie internetowej Ministra Finansów, wynika wprost, że Izba Celna w "[...]" znajduje się w tym wykazie. Upoważnienie do przeprowadzenia m.in. badań sprawdzających automatów jest aktem wewnętrznym Ministra Finansów, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Upoważnienie to nie tworzy na rzecz innych podmiotów żadnych praw i obowiązków. Adresatem tego upoważnienia jest Jednostka Badająca. Udzielenie upoważnienia stanowi zatem realizację zadań Ministra Finansów i jak wynika z art. 23f ust. 6 wybór Jednostki Badającej nie jest dowolny, lecz jest zdeterminowany spełnieniem odpowiednich warunków przez daną jednostkę. Organ odwoławczy dodał, że zgodnie z art. 23f u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone warunki. Tym samym upoważnieniem "[...]" z dnia 27.11.2012r. Minister Finansów upoważnił Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w "[...]" do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier i strona takiego postępowania nie posiadają kompetencji do weryfikacji upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego jednostce badającej przez Ministra Finansów w trybie art. 23f u.g.h. Tym samym Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji Spółki, że przedmiotowa jednostka badająca nie posiada aktualnie statusu jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie ma uprawnień do wykonywania badania sprawdzającego, o którym mowa wart. 23b u.g.h. W konsekwencji ocenił, że opinia z badania sprawdzającego z dnia 10 lutego 2015 r., stanowi wymierny dowód, o którym mowa wart. 180 §1 O.p. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia. Zarzuciła, że organy celne wadliwie przyjęły, iż Izba Celna w "[...]" posiada status jednostki badającej, podczas gdy o posiadaniu przez daną podmiot statusu jednostki badającej decyduje przedstawienie certyfikatu adekwatnego do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakiegokolwiek certyfikatu. W ocenie skarżącej sam fakt udzielenia upoważnienia nie przesądza jeszcze o uzyskaniu przez dany podmiot statusu jednostki badającej i możliwości przeprowadzania w tym charakterze badań sprawdzających, gdyż upoważnienie jest udzielane na okres nie dłuższy niż okres ważności akredytacji, a w ślad za tym do uzyskania statusu jednostki badającej konieczne jest zarówno udzielenie ważnego upoważnienia przez Ministra Finansów, jak i posiadanie przez dany podmiot właściwej akredytacji ( adekwatnej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier), nadto upoważnienie udzielone wbrew warunkom ustawy jest nieważne z mocy prawa. Dodała, że lista jednostek badających publikowana na stronie internetowej Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa i nie kreuje żadnych uprawnień, a założenia nieomylności Ministra Finansów nie sposób wywodzić z jakiegokolwiek przepisu prawa. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Rozpatrując stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy w świetle powołanych wyżej kryteriów oraz w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Należy podnieść, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych. Ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779) zostały dodane do ustawy o grach hazardowych przepisy art. 23a - art. 23f, obowiązujące od dnia 14 lipca 2011 r. Z treści tych przepisów wynika, że badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Badanie to przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 4 i 5 u.g.h.). Podnieść również należy, że w myśl art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 (ust. 2). Zgodnie z treścią art. 23f ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W niniejszej sprawie strona skarżąca kwestionuje zasadność obciążenia jej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych podważając uprawnienie Laboratorium Celnego Izby Celnej w "[...]" do wykonywania badań sprawdzających i twierdząc, że nie może ono być jednostką badającą w rozumieniu art. 23b ust. 3 u.g.h. Należy zauważyć, że skoro zaskarżone postanowienie ma charakter wpadkowy, gdyż postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, to kontrolując legalność takiego postanowienia Sąd jest zobowiązany ograniczyć się jedynie do oceny zgodności z prawem tego postanowienia, a zatem do oceny, czy wystąpiły okoliczności, które uzasadniały nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. Organy celne obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty badania sprawdzającego przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w "[...]", jako upoważnionej jednostki badającej, obciążają podmiot eksploatujący automat czyli skarżącą Spółkę. Podkreślić należy, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia możliwości obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, ocenia się wyłącznie to, czy zostały spełnione warunki formalne do obciążenia podmiotu eksploatującego ten automat kosztami badania, określone w art. 23b ust. 5 u.g.h. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. np: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach z 19 marca 2013 r. sygn. II SA/Bk 993/12, z 6 czerwca 2013 r. sygn. II SA/Bk 106/13 i z 19 listopada 2013 r. sygn. II SA/Bk 719/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 15 października 2013 r., sygn. I SA/Bd 705/13; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. sygn. II SA/Ol 88/14, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 13 maja 2014 r., sygn. III SA/Łd 1299/13 -dostępne na stronie cbois.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. W rozpoznawanej sprawie, w wyniku zlecenia przez organ badania należącego do Spółki automatu, Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" zleceniem z dnia 16 stycznia 2015 r. wystąpił do jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Izby Celnej w "[...]" Wydział Laboratorium Celne - o przeprowadzenie badania sprawdzającego, w wyniku którego sporządzona została opinię z dnia 10 lutego 2015 r. potwierdzającą jednoznacznie negatywny wynik wykonanego badania. Z treści sporządzonej opinii wynika wprost, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie dotyczącym limitów maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. W stanie faktycznym sprawy zostały zatem spełnione przesłanki wynikające z art. 23b ust. 5 u.g.h., a obciążenie Spółki kosztami badania sprawdzającego nastąpiło zgodnie z prawem. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem niewątpliwie, że istniało uzasadnione podejrzenie, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych i treść opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego potwierdziła to podejrzenie w zakresie dotyczącym limitów maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Badanie sprawdzające wykonała Izba Celna w "[...]", Wydział Laboratorium Celne, która jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiadała na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego (oraz posiada nadal) upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Należy zatem uznać, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. Zarzuty podnoszone w skardze, co do tego, że Izba Celna w "[...]" nigdy nie uzyskała statusu jednostki badającej z uwagi na brak uzyskania akredytacji potwierdzającej kompetencje fachowe do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych wymaganej w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. W związku z tym, poza oceną pozostaje to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej zostały zlecone. Należy w tym względzie podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. II SA/Bk 719/13 (dostępne na stronie nsa.gov.pl), że "jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie prowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych." Kwestionowanym postanowieniem prawidłowo ustalona została kwota kosztów sporządzenia opinii, którą obciążono Spółkę. Odnośnie wysokości kosztów badania sprawdzającego art. 23b ust. 4 u.g.h. stanowi jedynie, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Szczegółowo opłaty za przeprowadzone badania i analizy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913, ze zm.). Wskazane rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego - art. 92 ust. 4 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), zgodnie którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność. Z treści art. 92 ust. 4 tej ustawy wynika, że Minister Finansów, przy ustalaniu opłat został zobowiązany do uwzględnienia między innymi stopnia skomplikowania badania i jego pracochłonności. W rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł (pkt 136 załącznika do rozporządzenia) i jest to suma, która uwzględnia już stopień skomplikowania i pracochłonność tej czynności. Uwzględnia zatem zarówno koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania jak i koszty zużycia materiałów. Organy celne prawidłowo zatem obciążyły skarżącą kosztami sporządzenia opinii w kwocie 900 zł, co znajduje oparcie w treści rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), skargę oddalił.