II SA/Ol 88/15

Dnia 9 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia NSA Janina Kosowska Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Lipiński sędzia WSA Piotr Chybicki (spr.) Protokolant specjalista Wojciech Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 roku sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier bez wymaganego zezwolenia I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 5.617 złotych (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że decyzjami z dnia: "[...]" oraz "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej udzielił Spółce A (dale zwanej Spółką) zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa w konkretnych punktach gier na okres 6 lat. Powyższe zezwolenia (dalej zwane zezwoleniami) zostały cofnięte w całości decyzjami Dyrektora Izby Celnej odpowiednio z dnia: "[...]" (dotyczy zezwolenia nr "[...]") oraz "[...]" (dotyczy zezwolenia nr "[...]"). Po rozpatrzeniu odwołań Spółki od tych rozstrzygnięć, decyzjami odpowiednio z dnia: "[...]" (dotyczy zezwolenia nr "[...]") oraz "[...]" (dotyczy zezwolenia nr "[...]") Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własne decyzje o cofnięciu Spółce zezwoleń. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" (dalej zwany organem I instancji), powołując art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej jako u.g.h.), wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 181.954 zł. z tytułu urządzania bez wymaganego zezwolenia w czerwcu "[...]" gier hazardowych na 38 automatach zlokalizowanych na obszarze właściwości tego organu. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji ocenił, że w świetle art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej jako o.p.), cofnięcie przez właściwy organ, choćby decyzją nieostateczną, zezwolenia na urządzanie gier hazardowych, jest równoważne w skutkach z nieposiadaniem przez dany podmiot od chwili doręczenia takiej decyzji, wymaganego przepisami u.g.h. zezwolenia na prowadzenie takiej działalności. Wskazał, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, to jest w szczególności z przesłanych przez Spółkę: miesięcznych informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w czerwcu "[...]" oraz deklaracji dla podatku od gier (POG-4) za czerwiec "[...]", wynika, że Spółka, pomimo skutecznego cofnięcia jej zezwoleń, urządzała gry na 38 automatach zlokalizowanych na terenie właściwości miejscowej organu I instancji. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że wypełniona została dyspozycja przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h., czego skutkiem jest wymierzenie Spółce kary pieniężnej w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej w tym okresie gry. Organ I instancji przedstawił także swoje stanowisko na temat zasadności notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. poparte bardzo obszernym uzasadnieniem. Ocenił, że regulacje zawarte w przepisach u.g.h. nie mają charakteru przepisów technicznych, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, i jako takie nie podlegały procedurze uprzedniej notyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Dodał, że u.g.h. obowiązuje w sposób legalny i prawnie wiążący, stanowiąc w sensie formalno-walidacyjnym część polskiego porządku prawnego, z którego może być derogowana jedynie w wyniku suwerennej decyzji polskiego ustawodawcy. Stwierdził, że dopóki w ramach normalnej procedury legislacyjnej ustawa ta nie zostanie uchylona, to nie ma najmniejszych powodów do tego, by podważać jej moc obowiązującą bądź twierdzić, że wszystkie lub tylko wybrane jej przepisy, nie mają mocy wiążącej. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nałożenie na Spółkę kary pieniężnej mimo posiadania przez nią w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważnych zezwoleń. Z tych też powodów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że od pierwszoinstancyjnych decyzji Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu Spółce zezwoleń zostały skutecznie wniesione odwołania, a w czerwcu "[...]" trwały nadal postępowania odwoławcze w tych sprawach. Dodała, że także w dacie złożenia niniejszego odwołania Spółce nie zostały doręczone jeszcze decyzje ostateczne o cofnięciu zezwoleń. Podkreśliła, że posiadane przez Spółkę zezwolenia mają charakter decyzji ostatecznych i prawomocnych, a w ich treści został jedynie zastrzeżony 6-letni termin ich prawnego obowiązywania, który w czerwca "[...]" nie upłynął. Zauważyła, że takich cech, wobec skutecznego wniesienia odwołań przez Spółkę, nie posiadają decyzje cofające te zezwolenia. Za mylne uznała stanowisko organu I instancji, że nieostateczna (i nieprawomocna) decyzja cofająca zezwolenie może wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną (a zarazem prawomocną) decyzję zezwalającą. Oceniła, że stanowisko to pozostaje w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznych (art. 16 § 1 k.p.a. i art. 128 o.p.), zasadą pogłębiania zaufania do władzy publicznej (art. 8 k.p.a.), zasadą legalizmu (art. 120 o.p.a.) oraz zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.). Stwierdziła, że prawną skuteczność decyzji determinuje jej ostateczność a nie wykonalność, o której mowa w art. 239a o.p. Uznała jednak, że i tak nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu, gdyż na gruncie art. 239a o.p. winna być zakwalifikowana do decyzji nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skoro aktualny staje się zakaz prowadzenia działalności objętej cofniętym zezwoleniem. Dodała, że za brakiem wykonalności nieostatecznych decyzji cofających zezwolenia przemawia również odpowiednie (a zatem nie wprost) stosowanie przepisów o.p. do postępowań uregulowanych w przepisach u.g.h., o czym stanowi art. 8 u.g.h. Skonstatowała, że do czasu doręczenia Spółce ostatecznych decyzji cofających zezwolenia, udzielone zezwolenia pozostają w mocy, a prowadzona na ich podstawie przez Spółkę działalność w zakresie automatów do gier jest legalna i taka była też w czerwcu "[...]", co niedopuszczalnym czyni nałożenie na Spółkę kary pieniężnej. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej (dalej zwany organem odwoławczym) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym. Ocenił, że wydanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych skutkuje koniecznością wstrzymania tej działalności, zaś podmiot, który pomimo cofnięcia zezwolenia urządza te gry czyni to wbrew regulacjom u.g.h. Przyjął bowiem, że skoro decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata, a więc nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie ma do niej zastosowania norma z art. 239a o.p. Uznał więc, że także nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu rozumianym jako związanie zapadłym w jej wyniku rozstrzygnięciem uchylającym przyznane wcześniej uprawnienie. Stwierdził, że skoro Spółka, po wejściu do obrotu prawnego nieostetcznych decyzji o cofnięciu jej zezwoleń, nadal prowadziła działalność wymagającą takich zezwoleń, to świadomie naruszyła przepisy u.g.h., skutkujące wymierzeniem jej kary pieniężnej. Ocenił przy tym, że organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość tej kary. Organ odwoławczy odniósł się także bardzo obszernie do kwestii notyfikacji Komisji Europejskiej regulacji zawartych w przepisach u.g.h. podzielając pogląd organu I instancji, że regulacje zawarte w przepisach u.g.h. nie są przepisami technicznymi, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, objętymi obowiązkiem uprzedniej ich notyfikacji Komisji Europejskiej, a organy władzy publicznej nie mogą w dowolny sposób odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nałożenie na Spółkę kary pieniężnej, mimo posiadania przez nią w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważnych zezwoleń; - art. 16 § 1 k.p.a. w zw. z art. 127 o.p., art. 128 o.p., art. 239a o.p., art. 239e o.p. i art. 8 u.g.h., poprzez ich niezastosowanie, skutkiem czego organ pominął moc wiążącą ostatecznych zezwoleń i prawa nabyte Spółki powstałe i trwające na mocy udzielonych zezwoleń; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenia te w znaczeniu materialnym nie istnieją po wydaniu w I instancji nieostatecznych decyzji podatkowych cofających te zezwolenia, a więc przy nieprawidłowym przyjęciu materialnoprawnej utraty zezwoleń przez Spółkę; - art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez nieprawidłowe wymierzenie Spółce kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, podczas gdy w zakresie gier na automatach przepisy u.g.h. przewidują (niezależnie w tym miejscu od niemożności ich zastosowania z uwagi na naruszenie obowiązku notyfikacji) wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które w świetle art. 89 ust. 1 u.g.h. dotyczy innych rodzajów gier hazardowych, gdyż po wejściu w życie przepisów u.g.h. nie ma już możności uzyskania zezwolenia na urządzanie jakichkolwiek gier na automatach, a jedynie koncesji na kasyno gry. Z tych też powodów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty sformułowane wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji orzekając w sprawie nie naruszyły prawa zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Zatem kontrola sądowoadministracyjna sprowadza się do zbadania, czy organy wydając zaskarżony akt nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena dokonywana jest natomiast według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu oraz na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Ponadto, zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zakres tej kontroli wyznaczają zatem nie zarzuty skargi, ale granice sprawy administracyjnej rozstrzygniętej przez organ zaskarżonym aktem. Podkreślenia przy tym wymaga, że uszczegółowieniem zasady niezwiązania sądu granicami skargi jest przepis art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Działania takie służyć mają bowiem zapewnieniu ostatecznego i pełnego załatwienia sprawy, czyli stworzenia takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem. W będącej przedmiotem osądu sprawie nie jest sporne, że decyzjami z dnia: "[...]" i "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własne decyzje, odpowiednio z dnia: "[...]" (dotyczy zezwolenia nr "[...]") i "[...]", (dotyczy zezwolenia nr "[...]") o cofnięciu Spółce zezwoleń udzielonych decyzjami, odpowiednio z dnia: "[...]" i "[...]". Zatem skarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" o wymierzeniu Spółce, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90, art. 91 u.g.h., kary pieniężnej z tytułu urządzania bez wymaganego zezwolenia w czerwcu "[...]" gier hazardowych na 38 automatach zlokalizowanych na obszarze właściwości tego organu odnosiła się do okresu, w którym decyzje z dnia: "[...]" i "[...]" udzielające Spółce zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa w konkretnych punktach gier na okres 6 lat nadal funkcjonowały w porządku prawnym, jako, że nie zostały cofnięte ostatecznymi decyzjami. Organy celne stanęły na stanowisku, że są bezwzględnie związane decyzjami z dnia: "[...]" i "[...]" cofającymi zezwolenia już od momentu doręczenia ich stronie, pomimo, że nie stały się one ostateczne wskutek wniesienia od nich odwołań. Uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska upatrują w art. 239a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Sąd, w składzie orzekającym, powyższego stanowiska nie podziela. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy O.p. stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów O.p. w tych postępowania wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów O.p., specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy O.p. znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów O.p. do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji analogicznego skutku, jaki powstaje przy zastosowaniu przepisów O.p. do decyzji podatkowych. Oznaczać to musi szerokie rozumienie użytego przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrotu "podleganie wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnej". Należy więc uznać, że zwrot ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, gdyż nakładają one na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności podlega egzekucji administracyjnej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 i wyrok NSA z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro, co jest bezsporne, że w czerwcu "[...]" decyzje z dnia: "[...]" i "[...]" cofające zezwolenia z dnia: "[...]" i "[...]" nie były ostateczne, gdyż takowymi stały się odpowiednio w dniu: "[...]" i "[...]" i nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności, to w tymże okresie zezwolenia udzielone decyzjami z dnia: "[...]" i "[...]" funkcjonowały w obrocie prawnym i umożliwiały Spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści. Podstawa materialno prawną rozstrzygnięć organów celnych stanowił art. 239s O.p. Stosownie do niego decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji, także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Realizując ten obowiązek, organ nie może pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od uostatecznienia się decyzji, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może powodować ich wzajemnego wykluczenia się. Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a omawianej ustawy zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Tytułem analogii można przywołać wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13, ( publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl ), w którym Sąd - uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych - argumentował, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619 j.t. ), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1735/13 i 5 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 1573/13 (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazano, że wykonaniem decyzji, o którym traktuje cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę. Zauważono więc, że przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Przedstawioną ocenę wzmacnia również wykładnia historyczna omawianych regulacji, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w powołanym wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. Sąd ten dostrzegł, że do dnia 31 grudnia 2008 r. obowiązywała zasada wynikająca z art. 224 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, chyba, że organ z urzędu lub na wniosek postanowił o jego wstrzymaniu. Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV Ordynacji podatkowej cały nowy rozdział 16a. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wskazano, że wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a). Dalej podkreślono, że na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron) wskazuje w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty). Należy również zwrócić uwagę, że poglądy, co do braku wykonalności nieostatecznej decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wyrażone zostały także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturach: I GSK 563/13 z dnia 24 czerwca 2014 r., II GSK 563/13 z dnia 3 lipca 2014 r. oraz II GSK 564/13 z dnia 3 lipca 2014 r. Powyższe prowadzi do wniosku, że decyzje o cofnięciu zezwoleń z dnia: "[...]" i "[...]" nie podlegały wykonaniu, dopóki nie stały się ostateczne. Trudno bowiem uznać za uprawniony pogląd, że nieostateczna decyzja zmieniająca zezwolenie może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie reglamentowanej prawnie działalności gospodarczej. Wobec powyższego zasadnym jest przyjęcie, że dopóki decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia: "[...]" i "[...]" nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o ich zmianie, cofnięciu ( jak w niniejszym przypadku ), względnie nie wygasną, to do tego czasu istnieje uprawnienie podmiotu wymienionego w zezwoleniu do prowadzenia działalności w zakresie w decyzji wskazanym. Powyższe przemawia za przyjęciem, że skoro w czerwcu "[...]" powyżej wskazane decyzje o cofnięciu Spółce zezwoleń nie były ostateczne i nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności, to w tym okresie zezwolenia te funkcjonowały w obrocie prawnym i umożliwiały Spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści. Dodatkowo dostrzec przy tym należy, że w okresie tym nie upłynął jeszcze 6-letni termin ich ważności. Stwierdzić więc należy, że w okolicznościach niniejszej sprawie nie było podstaw do wymierzenia Spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., bowiem w czerwcu "[...]" Spółka legitymowała się bowiem ważnymi zezwoleniami na urządzanie gier hazardowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny jeszcze raz ocenić okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą są związane, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wysokość uiszczonego przez Spółkę należnego w sprawie wpisu oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki, będącego adwokatem, ustalonego zgodnie z § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. z 2013 r., poz. 461 j.t. ).