I SA/Op 100/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Pismem z dnia 20 lipca 2006 r. J. M., na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi jako wynajmujący się do pracy kierowca samochodu ciężarowego. Zgodnie z zaświadczeniem z Urzędu Statystycznego (nr REGON) jest to "działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu" PKD 74.50.B. Podał, iż w związku ze świadczonymi usługami stale przebywa poza granicami kraju, gdyż tak jest ułożona logistyka przewozów. Kierując się stanowiskiem Ministra Finansów z 5 grudnia 2003 r. w piśmie nr [...], do kosztów swej działalności nie zalicza diet z podróży zagranicznych, jednakże uznaje takie stanowisko za krzywdzące, bowiem nie może zaliczyć do kosztów działalności żadnych wydatków na wyżywienie, utrzymanie higieny osobistej, czy też "ryczałtu" jakim jest dieta. Przy tak przestawionym stanie faktycznym, wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych podatnika - jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowania pojazdami - w wysokości przysługującej pracownikom. Zdaniem podatnika przysługuje mu prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "podróż służbowa". Stosownie jednak do treści art. 77 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą - podróżą służbową nie jest każda podróż, tylko taka podróż, która jest odbywana poza stałym miejscem jej prowadzenia. Działalność gospodarcza w zakresie usług transportowych ze swej istoty nie jest wykonywana w stałym miejscu. Wyjazdy krajowe i zagraniczne wchodzą w zakres działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi W ocenie Naczelnika świadczenie usług kierowcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, należy do istoty usług transportowych i nie może być traktowane jako odbywanie podróży służbowych. W związku z powyższym podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów diet w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższe postanowienie J. M. w dniu 2 listopada 2006 r. złożył zażalenie. Zdaniem podatnika brak możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów diet z tytułu podróży zagranicznej jest bardzo krzywdzący i nie znajduje podstaw prawnych. Potwierdza to orzecznictwo sądowe m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2005 r., sygn. akt FSK 2175/04, zgodnie z którym, "nie można wnioskować, że wspólnicy spółki cywilnej wykonując zadania gospodarcze spółki poza obszarem kraju, nie odbywają podróży służbowej i to tylko z tego powodu, że nie są oni pracownikami albo wykonywane przez nich zadania należą do zakresu działalności gospodarczej spółki. Za zagraniczną podróż służbową należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju." Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, iż przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu samochodowego lub kierowania pojazdem brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, iż wykonywanie przez te osoby usługi wiążą się z odbyciem podróży służbowej. Wyjazdy należą do istoty tej działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi, stanowią czynności będące przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego przedsiębiorcy świadczącemu usługi transportu samochodowego lub kierowania pojazdem nie przysługuje prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży krajowych i zagranicznych związanych z realizacją usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo takie będzie mu przysługiwało jedynie, gdy będzie odbywał faktycznie podróż służbową, jaką byłaby, przykładowo, podróż w celu zakupu środka trwałego, czy też podpisania umowy u kontrahenta. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący pismem z dnia 1 lutego 2007 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu skargi podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwala na zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowej przedsiębiorcy w kwotach nie przekraczających wysokości diet przysługujących pracownikom zaś dokonana przez organy podatkowe interpretacja podróży skarbowej nie znajduje uzasadnienia przepisach prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 7 lutego 2007 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości stanowisko i argumentacje zawartą w skardze dodatkowo powołując się na zbieżny z prezentowanym w sprawie stanowiskiem pogląd zajęty przez WSA w Warszawie w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 120/07. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 cyt. ustawy). Jeżeli natomiast zachodzą w sprawie przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 cyt. ustawy). W pierwszym rzędzie należy odnieść się do instytucji interpretacji. Stosownie do art. 14 § 1 i 2, wymienione w tym przepisie organy podatkowe, mają obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik i inkasent. Wniosek musi spełniać wymagania określone w art. 14 § 2 Wnioskodawca jest obowiązany do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego. Przedstawiony przez stronę stan faktyczny będzie stanowić jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne (por. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wydanie 3 wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2006 str. 97 i nast.). Stwierdzić jednocześnie należy, że stan faktyczny przyjęty przez organy jako podstawa interpretacji i stan faktyczny przestawiony przez stronę, nie wykazują rozbieżności. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia, czy w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) /dalej p.d.o.f./ można uznać za koszt uzyskania przychodu wartość diet z tytułu podróży służbowych, w kwotach nie przekraczających wysokości diet przysługujących pracownikom, gdy podróż taką odbywa przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie kierowania pojazdami. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f, nie uważa się za koszty wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że diety stanowią koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że podróż służbowa pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatnika, a więc spełnia kryterium określone w art. 22 ust. 1 wzmiankowanej ustawy. Jednocześnie nie mogą one przekraczać kwot określonych w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podziela przy tym stanowisko reprezentowane już w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt FSK 2175/04 opublikowany w Systemie Informacji Prawnej Lex nr 17132), iż osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą zaliczyć do nich tylko ich część (w formie pewnego "ryczałtu"), równą diecie za czas podróży służbowej. Stanowiska tego nie kwestionują również organy podatkowe. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela jednakże poglądu organów podatkowych dotyczącego rozumienia pojęcia "podróży służbowej" przedsiębiorcy. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż przedsiębiorcy, którzy prowadzą działalność w zakresie usług kierowania pojazdami nie znajdują się w podróży służbowej, gdyż podróże takie są zwykłymi czynnościami będącymi przedmiotem działalności gospodarczej. Zauważyć należy, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, dlatego też dla celów podatkowych należy przyjąć znaczenie tego pojęcia, wynikające z przepisów ustawy z dnia 26.06.1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zgodnie art. 77 (5) § 1 ww. ustawy - Kodeks pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W cytowanym powyżej wyroku z dnia 15 września 2005 r sygn. akt FSK 2175/04 NSA wyraził pogląd, iż. "za zagraniczną podróż służbową przedsiębiorcy należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju (...). Za nieuprawnione uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne wymogi te spełniają." Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni to stanowisko akceptuje. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w O. w sposób nieuprawniony przyjął, że tylko podróże incydentalne, nie związane w wykonywaniem podstawowych czynności zyskują walor podróży służbowych. Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby przyznanie organom podatkowym bez jakichkolwiek czytelnych, prawnie określonych kryteriów uprawnienia do decydowania o tym, który cel podróży związany z wykonywanymi zadaniami uzasadnia podróż służbową, który zaś jej nie uzasadnia. Zawężenie w ten sposób znaczenia pojęcia podróży służbowej nie znajduje równocześnie uzasadnienia z punktu widzenia definicji zawartej w przepisach kodeksu pracy. Rozpatrując bowiem znaczenie pojęcia podróży służbowej, w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.f., w stosunku do osób nie będących pracownikami, uznać należy, iż głównym kryterium pozwalającym na ocenę czy dana podróż miała charakter służbowy czy nie, będzie ustalenie czy nastąpił wyjazd poza miejscowość, w której znajduje się siedziba przedsiębiorcy. Za przyjęciem takiego stanowiska wypowiedzieli się również A. Bartosiewicz i R. Kubacki w glosie aprobującej do cyt. wyroku NSA z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt FSK 2175/04 (publikacja Przegląd Podatkowy nr 6 z 2006 r. s. 60) cyt. "podróżą służbową przedsiębiorcy będzie wyjazd poza miejsce (miejscowość) prowadzenia działalności, jeśli wyjazd ten podejmowany jest w związku ze sprawami firmy. (...) Wyznacznikiem tego, czy dany wyjazd miał charakter podróży służbowej, jest stwierdzenie, czy wyjazd ten następuje poza stałe miejsce prowadzenia (wykonywania) działalności. [...]" Zauważyć należy, iż miejsca wykonywania działalności nie należy utożsamiać z miejscem wykonywania usług. Określenie miejsca wykonywania działalności nasuwa pewne trudności w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność, której istotą jest stałe podróżowanie w związku z wykonywanymi usługami. W ocenie sądu miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy zatem ocenić na podstawie przepisów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej. Jak stanowi art. 27 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) przedsiębiorca (wnioskodawca) we wniosku o dokonanie wpisu do ewidencji podaje (między innymi) oznaczenie miejsca zamieszkania i adresu, adres do doręczeń przedsiębiorcy oraz adres, pod którym jest wykonywana działalność gospodarcza, a jeżeli przedsiębiorca wykonuje działalność poza miejscem zamieszkania - adres głównego miejsca wykonywania działalności i oddziału, jeżeli został utworzony. Te same dane podlegają wpisowi do ewidencji (art. 30 ust. 1 pkt 3 cyt ustawy). Z powyższego wynika, że to sam przedsiębiorca podaje miejsce wykonywania działalności gospodarczej. W realiach niniejszej sprawy, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż skarżący świadczył usługi kierowania pojazdami poza granicami kraju, zatem w tej sytuacji znajduje zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem, w stanie faktycznym sprawy za zagraniczną podróż służbową należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań przedsiębiorstwa poza granicami kraju. Powyższy pogląd jest także zbieżny z ukształtowaną na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liną orzecznictwa sądowoadministracyjnego, między innymi w wyrokach NSA z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt FSK 2175/04 i FSK 2174/04 (LEX 171320 oraz 173143), wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 października 2006 r. sygn.akt I SA/Łd 912/06 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 120/07 (oba niepublikowane). Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oparto o uregulowanie art. 152 p.p.s.a.