I SA/Op 100/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Asesor sądowy Anna Komorowska - Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 30 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej jako: "op"), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 23 października 2019 r. określającą A. R. (dalej zwanego jako: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 44.288 zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 36.247 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący prowadził w 2016 r. działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie sprzedaży usług sieci komórkowej [...]. Za powyższy okres podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazał: przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 1.262.520,54 zł, koszty uzyskania przychodu 1.190.019,86 zł i dochód 72.500,68 zł. Po potrąceniu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne podatek należny z tego tytułu wyniósł 9.039 zł. Na podstawie upoważnienia z 27 lutego 2018 r. u podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2014 -31.12.2016 r. W jej toku stwierdzono nieprawidłowości (opisane w protokole doręczonym stronie 30 lipca 2018 r.), których skarżący nie skorygował w trybie art. 165b op. W konsekwencji, postanowieniem z 3 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., zakończone decyzją z 23 października 2019 r., określającą stronie wysokość zobowiązania w kwocie 44.288 zł. W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji, powołując się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz.361 ze zm.), dalej zwaną "updof", stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania, polegające na: 1. zaniżeniu przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 2.500 zł, stanowiącą otrzymaną wartość sprzedanego 11 marca 2016 r. samochodu osobowego nr rej.[...] , zlikwidowanego jako środek trwały z dniem 31 grudnia 2013 r., tj. przed upływem 6 lat od wycofania go z majątku firmy, w związku z czym naruszono art. 14 ust. 3 pkt 12 updof; 2. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę ogółem 164.283,15 zł, w tym: a) 90,65 zł, stanowiącą wartość oleju napędowego nabytego do samochodu o nr [...], wynikającą z faktury nr [...] z 10 sierpnia 2016 r. Powodem wyłączenia tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów było stwierdzenie, że ww. samochód nie był w 2016 r. wykorzystywany przez podatnika w działalności gospodarczej, gdyż 31 grudnia 2013 r. dokonał on jego likwidacji jako środka trwałego i przekazał na potrzeby własne, w związku z czym podatnik naruszył art. 22 ust. 1 updof; b) 15.515,76 zł, stanowiącą łączną wartość netto wynikającą z 30 faktur dokumentujących poniesienie wydatków dotyczących leasingu i eksploatacji (użytkowania) motocyklu [...]. Według organu, wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 updof, gdyż motocykl nie mógł być wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a co za tym idzie brak jest związku tych wydatków z uzyskanym w tej działalności przychodem; c) 991,87 zł, wynikającą z faktury nr [...] z 18 września 2016 r., dokumentującej nabycie roweru [...]. W ocenie organu I instancji podatnik nie mógł wykorzystywać roweru przez wskazany przez siebie sposób, tj. w celu wykonywania usług jako [...], gdyż w tym okresie nie posiadał stosownych uprawnień, nabytych 5 grudnia 2016 r. Organ ten nie dał również wiary, że podatnik wykorzystywał w swojej działalności gospodarczej rower po 5 grudnia 2016 r., z uwagi na warunki atmosferyczne, w związku czym stwierdził, iż podatnik naruszył art. 22 ust. 1 updof; d) 144.891,87 zł, stanowiącą łączną wartość netto z 12 faktur wystawionych przez M. S. (NIP[...]), tytułem "wynagrodzenia prowizyjnego". Podatnik nie udowodnił bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych udokumentowanymi tymi fakturami, w związku z czym naruszył art. 22 ust. 1 updof; e) 2.793 zł, wynikającą z faktury nr [...] z 4 lipca 2016 r.. dotyczącej nabycia usługi hotelowej dla 7 osób, gdyż podatnik nie udokumentował ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z czym naruszył art. 22 ust. 1 updof. Ponadto organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył wartość remanentu na dzień 1 stycznia 2016 r. o kwotę 18.742,20 zł, czym naruszył art. 24 ust. 2 updof w zw. z § 27-29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r. poz. 728). Według organu, prawidłowa wartość remanentu początkowego wynosiła 81.154 zł, w miejsce przyjętej przez podatnika kwoty 99.896,20 zł. Z uwagi na powyższe ustalenia, organ I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2016 r. prowadzona była nierzetelnie po stronie kosztów, w związku z czym nie została uznana za dowód w sprawie. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 op, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W tym stanie sprawy organ I instancji określił dochód firmy podatnika w 2016 r. w wysokości 258.026,03 zł (przychód: 1.265.020,54 zł - koszty uzyskania przychodu: 1.006.994,51 zł), wobec czego należny podatek, po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne (9.257,23 zł) i zdrowotne (2.977,62 zł), wyniósł 44.288 zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik, podnosząc zarzuty naruszenia art.: 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 192, 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, nie zgodził się ze stanowiskiem organu w kwestii wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na nabycie od M. S. usług pozyskania od niego baz danych klientów. Po rozpatrzeniu odwołania i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z 30 grudnia 2020 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekając co do istoty - określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r. w kwocie 36.247 zł. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Wskazał, że w badanym okresie podatnik współpracował z siecią [...], działając w [...], pod adresem: ul. [...]. Na podstawie umowy dealerskiej, zawartej 23 grudnia 2014 r. przez podatnika z B Sp. j. (dalej: B), B powierzyła mu prowadzenie sprzedaży produktów lub usług, a także pozyskiwanie od klientów zamówień lub zleceń na sprzedaż produktów lub świadczenie usług. W umowie ściśle określono, którą grupę produktów oraz usług podatnik miał sprzedawać we własnym imieniu i na własne ryzyko, a które w imieniu Operatora Telekomunikacyjnego, tj. C Sp. z o.o. (KRS [...]). Na mocy tej umowy podatnik otrzymał ponadto określone w niej upoważnienia do podpisywania w imieniu C Sp. z o.o. umów czy realizowania zadań (art. 5 pkt 4). Pracownicy podatnika mogli otrzymać od niego dalsze pełnomocnictwa w ww. zakresie, pod warunkiem uzyskania uprzednio Autoryzacji Pracownika, tj. udzielenia określonych zgód przez C Sp. z o.o., m.in. poprzez nadanie indywidualnego kodu SID (art. 5 pkt 5). Podatnik miał prawo na mocy ww. umowy do sprzedaży produktów oraz usług wyłącznie w POS (tj. w Punktach Obsługi Klienta), które przeszły proces Autoryzacji POS (tj. udzielenia zgody przez Operatora na otwarcie i prowadzenie POS przez Dealera w konkretnej lokalizacji) oraz wyłącznie przez pracowników, którzy przeszli proces Autoryzacji Pracownika (art. 3 pkt 1 lit. n). W otrzymanej od B informacji (pismo z 05.06.2018 r.), potwierdzono, iż A. R. mógł na mocy ww. umowy działać nie tylko w obrębie POS, ale także jako Autoryzowany Doradca Biznesowy ([...]), a ponadto, że umowa ta upoważniała podatnika do zawierania umów współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi w zakresie świadczenia usług pozyskiwania klientów pod warunkiem, że przedstawiciele owych podmiotów będą posiadali stosowną autoryzację, tj. nr SID. Sam podatnik otrzymał niezbędną autoryzację (tj. kartę SID, nr [...]) 5 grudnia 2016 r., co oznacza, że dopiero od tej daty mógł osobiście obsługiwać klientów, w tym działając jako [...] także poza POS. B. wyjaśniła bowiem (pismo z 17.01.2019 r.), że podatnik, nie mając przed dniem 5 grudnia 2016 r. osobistych uprawnień sprzedażowych w [...] w postaci karty SID, nie mógł osobiście obsługiwać klientów [...]. Mógł jednak, jako partner biznesowy B. na podstawie tej umowy, współpracować z dowolnymi osobami upoważnionymi do obsługi klientów biznesowych C. i posiadającymi autoryzacje od C. w postaci karty SID. Za należyte wykonywanie określonych w umowie obowiązków, podatnikowi przysługiwało wynagrodzenie na warunkach określonych w załączniku nr 10 (art. 12 pkt 1), wypłacane wyłącznie na podstawie faktur wystawionych zgodnie z Raportami Rozliczeniowymi (art. 12 pkt 2), tj. raportu zawierającego rozliczenie wszystkich elementów wchodzących w skład wynagrodzenia, opracowanego przez B. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji organ wskazał, że obecnie przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia rzetelności 12 faktur wystawionych przez M. S. tytułem "wynagrodzenia prowizyjnego", stwierdzających przeprowadzenie transakcji o łącznej wartości netto 144.891,87 zł. Na potwierdzenie wykonania tych usług podatnik przedłożył zawartą w dniu 1 września 2015 r. umowę o współpracy pomiędzy nim (Zamawiającym) a M. S. (Wykonawcą), przy czym na umowie brak było podpisu podatnika. Przedmiotem tej umowy było pozyskanie klienta biznesowego celem zawarcia UoŚUT (umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych). Strony ustaliły, że cyt.: "z tytułu wykonania usług Zamawiający będzie płacić w kwocie 100-150 za każdą UoSUT oraz 30-50 zł za aneks zawarty z klientem biznesowym i prywatnym po uprzednim raporcie z C. Sp. z o.o. dot. powyższych kontraktów, potwierdzającym opłacenie abonamentu wraz z aktywacją", jak również, że wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktur wystawionych przez Wykonawcę po przeliczeniu aktywnych UoŚUT. Dodatkowo, na etapie odwołania, jako dowód wykonania tych usług, przedłożono bazę danych klientów podatnika w formie plików xlsx. Analizując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy zauważył, że jedynym dowodami oferowanymi przez podatnika na potwierdzenie wykonania usług świadczonych przez M. S. są jednostronnie podpisana umowa, faktury oraz potwierdzenia dokonania przelewów (częściowej zapłaty w tej formie za sporne faktury). Ponadto, jak zwrócił uwagę organ, zawarty w fakturach opis usług nie identyfikuje ich przedmiotu, co stanowi naruszenie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.- dalej zwanej: uptu). Oceniając złożone przez podatnika wyjaśnienia z 19 czerwca 2018 r. oraz podniesione w odwołaniu twierdzenia, że świadczenie usług przez M. S. w postaci polecania stronie klientów zmaterializowało się w postaci bazy danych klientów, która została przekazana podatnikowi przez tego kontrahenta, Dyrektor Izby stwierdził, że dowody te nie stanowią i nie mogą zastąpić dowodu potwierdzającego nabycie przez podatnika przedmiotowych usług, którym winien on był dysponować już w momencie skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 uptu. Co istotne, z żadnego zgromadzonego dowodu (w tym także z wyjaśnień pełnomocnika i strony) nie wynika przede wszystkim, którzy konkretnie klienci (ich dane) zostali przez usługobiorcę przekazani, a także, kiedy takie przekazanie miało nastąpić. Według organu, okoliczności te z pewnością nie wynikają z zawartości załączonych do odwołania 4 plików w formacie .xlsx (zapisanych na płycie DVD). Chociaż pliki te, jak wskazywał pełnomocnik, zawierają bazę danych osób (zbiorczą oraz trzy częściowe), będących potencjalnymi klientami podatnika, z którymi starał się podpisać umowę jako przedstawiciel operatora usług telekomunikacyjnych (łącznie 31581 rekordów), jednak w żaden sposób nie wynika z nich, by podatnik miał otrzymać je od M. S. Sam pełnomocnik zresztą wyjaśnia, że przedłożona baza danych zawiera informacje otrzymane również od innych kontrahentów, tj. M. J. oraz D. S. a przede wszystkim, że nie ma możliwości przyporządkowania części znajdujących się w niej (tj. bazie zbiorczej) rekordów do osoby, od której pochodzą. Z kolei data modyfikacji plików zawierających częściowe bazy, nie jest dowodem, że podatnik otrzymał je od M. S., jak również, że nastąpiło to w tej dacie. Modyfikacja pliku mogła bowiem nastąpić w dowolnym momencie i nie musiała być związana z przekazaniem danych stronie przez wykonawcę usługi, lecz z jakimkolwiek innym działaniem, które w jakiś sposób zmieniło zawartość pliku. Przedłożona baza danych, czy to w wersji zbiorczej (jeden plik), czy też cząstkowej (trzy pozostałe pliki) nie stanowi zatem dowodu na nabycie kontaktów przez podatnika od M. S. w 2016 r. Dodatkowo organ argumentował, że załączone do odwołania dowody, w postaci baz danych i składane w związku z nimi wyjaśnienia są niewiarygodne również z tego powodu, że w żaden sposób nie odpowiadają treści umowy zawartej z M. S., tj. z usługami, do wykonania których, na mocy tej umowy, się zobowiązał. Przedmiotem umowy było bowiem pozyskanie klienta biznesowego celem zawarcia umowy UoŚUT. Pod pojęciem tym rozumieć należy niewątpliwie czynność polegającą na nawiązaniu kontaktu z klientem (tu: przez M. S.), przedstawieniu mu oferty operatora telekomunikacyjnego i przekonaniu go do jej nabycia, tak, aby po przekazaniu jego danych (tu: podatnikowi) doszło z dużym prawdopodobieństwem do zawarcia umowy. W tym kontekście dowodem na wykonanie takich usług nie mogą być przekazane przy odwołaniu bazy danych, bowiem w sposób oczywisty M. S. w okresie obowiązywania umowy zawartej z podatnikiem, nie byłby w stanie skontaktować się i przedstawić ofertę kilkudziesięciu tysiącom klientów, a i tak w sposób nieefektywny, skoro niewielka liczba ich danych, jak wyjaśnia pełnomocnik w odwołaniu, zakończyła się "sukcesem". Przedłożone bazy danych mogą dotyczyć ewentualnie potencjalnych klientów, ale - z powodu objętości tych baz danych - na pewno nie klientów, z którymi M. S. nawiązał kontakt i przekonał do oferty. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak sporządzenia przez podatnika kalkulacji wartości, na które opiewają sporne faktury, a których wysokość miała być uzależniona od ilości rzeczywiście zawartych umów z osobami, których kontakty miały zostać przekazane (zgodnie z umową, wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktur wystawionych przez Wykonawcę po przeliczeniu aktywnych UoŚUT). Podatnik nie udokumentował jednak dokonania takiej czynności, a wskazana na fakturze wartość nie wynika z żadnej innej udokumentowanej przesłanki. Niewątpliwie zarówno podatnik, jak i jego kontrahent, działający jako profesjonalni przedsiębiorcy obowiązani byli do udokumentowania istotnych czynności, chociażby poprzez sporządzenie stosownego protokołu, a przynajmniej do wyszczególnienia niezbędnych danych w treści faktury lub w załączonej do niej specyfikacji. Tym bardziej, że z samej treści umowy zawartej z M. S. wprost wynika, że podstawą wypłaty jemu wynagrodzenia był m.in. raport z C. Sp. z o.o. dotyczący zawartych kontraktów (umów, bądź zawartych do nich aneksów), potwierdzający opłacenie abonamentu wraz z aktywacją. Dowodu takiego podatnik jednak nie przedłożył. Uzupełniająco organ zaznaczył, że niezbędne w tym zakresie dane nie wynikają ponadto z treści wyciągu protokołu kontroli przeprowadzonej u M. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby nie uwzględnił również argumentacji pełnomocnika, że materialny efekt świadczonych na rzecz strony usług stanowi przedstawiona w odwołaniu analiza wysokości prowizji osiągniętych przez podatnika w latach od 2015 do 2019 r., potwierdzająca, według pełnomocnika, że wartość osiągniętych w tym okresie przez podatnika prowizji była wyższa, niż w latach kolejnych, tj. w czasie, gdy współpraca z M. S. nie miała już miejsca. Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że wysokość prowizji, które podatnik osiągnął w kolejnych latach, nie stanowi dowodu nabycia przez niego w 2016 r. określonych usług od M. S. w wykonaniu umowy z dnia 1 września 2015r. , gdyż na jej wysokość wpływ miało niewątpliwie wiele różnych czynników, których nie sposób wyodrębnić na podstawie przedłożonych dowodów. Nie ma także możliwości ustalenia na podstawie wysokości osiągniętych prowizji, w którym okresie konkretne dane miałyby zostać stronie przekazane, a także, jaka była ich ilość. Podobnie, potwierdzenia wykonania świadczenia usługi, o której mowa w umowie z 1 września 2015 r. nie może stanowić okoliczność dokonania płatności kwot wynikających z otrzymanych faktur. Na podstawie analizy wyciągów bankowych rachunku podatnika (zawężonych do transakcji zawierających frazę "S."), ustalono, że dokonał on w 2016 r. następujących wpłat na rachunek bankowy opisany na spornych fakturach, (który, co wynika z treści ww. protokołu kontroli, nie należał do M. S.): 780 zł w dniu 17 lutego 2016 r., tytułem "Faktura VAT [...]";1.150 zł w dniu 25 marca 2016 r., tytułem "Faktura VAT [...]";1.150 zł w dniu 22 kwietnia 2016 r., tytułem "zapłata za fakturę [...]"; 1.160 zł w dniu 24 maja 2016 r." tytułem "zapłata za fakturę [...]"; 1.200 zł w dniu 24 czerwca 2016 r., tytułem "fa VAT [...]"; 960 zł w dniu 2 sierpnia 2016 r., tytułem "[...]"; 1.290 zł w dniu 23 sierpnia 2016 r." tytułem "[...]"; 1.270 zł w dniu 28 września 2016 r." tytułem "[...]"; 1.500 zł w dniu 22 listopada 2016 r., tytułem "[...]"; 1.500 zł w dniu 30 listopada 2016 r., tytułem "[...]" i 1.850 zł w dniu 23 grudnia 2016 r., tytułem "[...]". Łączna wartość ww. przelewów wynosi 13.810 zł. Pozostała kwota miała zostać, zgodnie z wyjaśnieniem podatnika, uregulowana gotówką, tj. w sposób wynikający z treści faktur. Nie negując zatem faktu uregulowania przez podatnika należności wynikających z przedmiotowych faktur, organ podkreślił, że okoliczność dokonania zapłaty kwot wynikających z faktur jest wprawdzie istotnym elementem transakcji, jednak nie może, sama w sobie, być podstawą do stwierdzenia, że wykonanie danej usługi miało miejsce w rzeczywistości. Podsumowując ten wątek sprawy Dyrektor Izby stwierdził, że żaden z przedłożonych przez stronę dowodów nie potwierdza wykonania przez M. S. usług, za które miały być wy stawione sporne faktury, a dotyczących pozyskania klienta biznesowego zgodnie z zawartą umową. Jedynym materialnym dowodem na tę okoliczność nie mogą być same faktury, gdyż dowód w postaci baz danych został uznany za niewiarygodny. Nie jest możliwe odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji w sposób, na który wskazują sporne faktury, a które stanowią jedynie formalny dowód, dodatkowo obarczony wadami, tj. wyrażający się w postaci braku nazwy (rodzaju) usługi, czym naruszono art. 106e ust. 1 pkt 7 uptu. Dopiero dysponowanie przez podatnika prawidłowo wystawionymi fakturami oraz dowodami potwierdzającymi rzeczywisty przebieg transakcji dawałoby możliwość uznania kwot wynikających z w/w faktur za koszty uzyskania przychodów. Takich dowodów, którymi winien dysponować już w momencie dokonywania stosownych zapisów w pkpir za 2016 r., podatnik jednak nie przedłożył. Co istotne, przepisy ustawy nie przewidują możliwości sanowania braków w zakresie niezbędnej dokumentacji, np. poprzez jej późniejsze uzupełnienie w drodze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Z tego powodu, postanowieniem z 4 listopada 2020 r. Dyrektor Izby odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. S. na okoliczność świadczenia przez niego usług, gdyż takie zeznanie nie mogłoby stanowić podstawy do stwierdzenia, że podatnik posiadał w 2016 r. prawo do uznania wynikających ze spornych faktur kwot za koszty uzyskania przychodów tego roku. Tytułem wyjaśnienia organ zaznaczył przy tym, że w toku postępowania odwoławczego podjęto próbę wezwania M. S. do wyjaśnienia okoliczności związanych ze świadczeniem spornych usług oraz do przedłożenia stosownych dowodów. M. S. nie odebrał jednak tego pisma, wysłanego pod adres jego zamieszkania, a który to pełnomocnik wskazał też w odwołaniu, co niejako potwierdza brak kontaktu organów z tym kontrahentem. Nawiązując do zarzutów odwołania, sugerujących, że przy wydaniu decyzji kierowano się oceną dokonaną w postępowaniach prowadzonych wobec osób trzecich (M. S.), organ wyjaśnił, że sposób prowadzenia działalności przez ten podmiot nie miał decydującego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Za bezzasadny organ uznał też zarzut oparcia rozstrzygnięcia na dowodach, które nie zostały włączone do akt sprawy. W rezultacie organ II instancji uznał, że zasadnie zaskarżoną decyzją wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 144.891,87 zł z tytułu zakupu usług od M. S. Odnosząc się do pozostałych, a niekwestionowanych w odwołaniu ustaleń, organ odwoławczy podzielił ocenę, że wskutek sprzedaży w 2016 r. samochodu osobowego o nr rej.[...], wycofanego z majątku firmy w grudniu 2013 r., tj. przed upływem 6 lat od daty przekazania na potrzeby własne, podatnik zaniżył przychody 2016 r. o kwotę 2.500 zł, czym naruszył art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Za prawidłowe uznał również stanowisko organu I instancji, że podatnik zawyżył koszty podatkowe o kwotę 2.793 zł (brutto), wynikającą z faktury nr [...] z 4 lipca 2016 r., wystawionej przez D (NIP [...] ), tytułem usług hotelowych (dla siedmiu osób). Podkreślił, że podatnik nie przedłożył dokumentów, potwierdzających, jakich dokładnie osób usługa hotelowa dotyczyła, ani też nie wykazał jej związku z prowadzoną działalnością. Na skierowane przez organ I instancji wezwanie podatnik jedynie ogólnikowo wyjaśnił, że przedmiotowa faktura została wystawiona w związku z wyjazdem szkoleniowym, w którym uczestniczył on sam i jego pracownicy, nie uszczegóławiając jednak przy tym, którzy pracownicy brali udział w konkretnych szkoleniach. Ponadto, wyjaśnieniom tym przeczył stan zatrudnienia w firmie podatnika (3 osoby), co wskazuje, że ilość osób, które korzystały z usługi hotelowej, przekracza ilość osób, które w tym okresie - łącznie z podatnikiem uczestniczyły w prowadzonej przez niego działalności. Tym samym, zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, by poniesiony na podstawie w/w faktury wydatek miał związek z uzyskanymi przez podatnika przychodami 2016 r., bądź zabezpieczeniem lub zachowaniem ich źródła. Dokonując natomiast ponownego rozpatrzenia kwestii wydatków związanych z użytkowaniem przez podatnika motocykla [...] o nr rej. [...], organ odwoławczy uznał, odmiennie niż organ I instancji, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można jednoznacznie stwierdzić, iż podatnik nie mógł wykorzystywać i nie wykorzystywał, tego składnika majątkowego w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie może o tym bowiem przesądzać, jak przyjął organ I instancji, sam brak posiadania przez podatnika przed dniem 5 grudnia 2016 r. uprawnień do osobistego obsługiwania klientów [...]. W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, że podatnik miał prawo do uznania za koszt wydatków związanych z eksploatacją motocykla w łącznej wysokości 15.515,76 zł. Jednocześnie organ, mając na względzie fakt, że decyzją Dyrektora Izby z 29 grudnia 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2016 r., odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do przedmiotowego motocykla, (podatnik odliczył 100% podatku VAT wynikającego z faktury nr [...] z 1 lutego 2016 r.), stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 43a tiret drugie updof, uwzględnił po stronie kosztów podatkowych kwotę 74,36 zł, stanowiącą 50% wartości podatku VAT wynikającego z w/w faktury. Organ odwoławczy uwzględnił również po stronie kosztów podatkowych, odmiennie niż organ I instancji, wydatki na nabycie oleju napędowego do samochodu osobowego w kwocie 90,65 zł oraz na zakup roweru [...] w kwocie 991,87 zł, stwierdzając, że zebrany materiał dowodowy nie dawał dostatecznych podstaw do podważania związku tych wydatków z przychodami działalności podatnika w badanym okresie. Odnosząc się natomiast do kwestii spisów z natury Dyrektor Izby wyjaśnił, że w wyniku prowadzonego postępowania za 2015 r. organ I instancji stwierdził, że wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2015 r. została przez podatnika zawyżona o kwotę 18.742,20 zł (z uwagi błędy w wycenie dotyczące ceny nabycia oraz ilości posiadanego towaru, jak również brak wykazania 1 sztuki telefonu [...] i 2 sztuk [...]), co znalazło odzwierciedlenie w wydanej przez organ I instancji decyzji w przedmiocie określenia podatku dochodowego za 2015 r., w której przyjęto, że prawidłowa wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2015 r. winna wynosić kwotę 81.154,00 zł, zamiast przyjętej przez podatnika kwoty 99.896,20 zł. Niemniej jednak na etapie postępowania odwoławczego dotyczącego w/w decyzji wymiarowej za 2015 r., w wyniku ponownej analizy ilości i wartości towarów ujętych w remanencie na dzień 31 grudnia 2015 r. w powiązaniu z wyjaśnieniami podatnika, przyjęta przez organ I instancji wartość remanentu końcowego została skorygowana, wobec czego w decyzji ostatecznej z 29 grudnia 2020 r., Dyrektor Izby stwierdził, że wartość tego remanentu winna wynosić 106.805,29 zł. Zatem w rozpatrywanej sprawie tę wartość należało przyjąć jako wartość spisu z natury na dzień 1 stycznia 2016 r. Z kolei wartość remanentu końcowego została przyjęta w wysokości wynikającej ze sporządzonego przez podatnika spisu z natury, tj. w kwocie 2.427,60 zł. Uwzględniając opisane ustalenia, w tym dokonaną weryfikację wielkości kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Izby dokonał wyliczenia należnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., które ostatecznie wyniosło kwotę 36.247 zł (co zostało przedstawione w tabeli na str. 23-24 zaskarżonej decyzji). We wniesionej skardze działający w imieniu skarżącego pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 191 w związku z art. 122 op poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. wpływu danych klientów przekazywanych przez M. S. na wyniki finansowe strony, które są z urzędu znane organowi) co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego, co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 191 w zw. z art. 187 op, poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego (m.in. poprzez rzekomy brak związku przekazywanych przez M. S. klientów z wynikami finansowymi strony), jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się łącznie do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 op poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu 4) art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 op w związku z art. 65 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej jako KC) poprzez błędne i niezgodne z wolą stron odczytanie treści umowy pomiędzy skarżącym a M. S. oraz wyciągnięcie na podstawie tego błędnego działania negatywnych dla strony skutków; 5) art. 191 w zw. z art. 121 § op, poprzez błędne ich zastosowanie przejawiające się uchybieniem obowiązkowi oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, opierając się na podkreślaniu istotności jednych elementów przy pomniejszaniu wagi innych. 6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op w związku z art. 22 ust. 1 updof, poprzez uznanie, że podatnik nie przedstawił jasnych i przekonujących dowodów świadczących o możliwości zaliczenia wydatków dokumentowanych spornymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. 7) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 op, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy uchybił wykazaniu, że podatnik nie udowodnił, iż otrzymane przez niego faktury dokumentowały faktyczne zdarzenia mające związek z uzyskaniem przychodu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego, podtrzymując stanowisko o bezzasadnym zakwestionowaniu wydatków na usługi pozyskania od M. S. bazy danych klientów, zarzucił organom wadliwą, tj. nieuwzględniającą zgodnego zamiaru stron, interpretację treści umowy zawartej z tym kontrahentem, jak też zignorowanie oczywistych dowodów (umowa, faktury, pliki na płycie DVD) i okoliczności (niezaprzeczalny wzrost prowizji), potwierdzających wykonanie usług oraz zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadka M. S., którego celem było wykazanie, że kwestionowane usługi zostały wykonane. Pełnomocnik argumentował przy tym, że skarżący nie mógł dostarczyć organom nazwisk osób – klientów przekazanych przez M. S., z uwagi na ochronę danych osobowych. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało nieprawidłowo doręczone, albowiem dokument pełnomocnictwa szczególnego złożony organom po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego nie wywierał skutków na to postępowanie podatkowe, wobec czego postanowienie o wszczęciu tego postępowania winno zostać skierowane i doręczone bezpośrednio do strony. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, zaskarżona decyzja została wydana w ramach nieistniejącego postępowania (czynność wszczęcia tego postępowania była nieskuteczna). W kolejnym piśmie procesowym z 6 lipca 2021 r. pełnomocnik przedstawił dodatkową argumentację na poparcie stanowiska o istotnych wadach postępowania na etapie doręczenia postanowienia wszczynającego to postępowanie. Nawiązując do pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 28 sierpnia 2018 r. i 20 września 2018 r. pełnomocnik podniósł, że organ I instancji zajął wówczas jednoznaczne stanowisko, że przedłożone pełnomocnictwa nie spełniają wymogów przewidzianych w Ordynacji podatkowej i że dopiero na etapie ewentualnego postępowania podatkowego podatnik może ustanowić pełnomocnika do występowania w jego imieniu, po czym organ ten, wbrew wcześniej wyrażonym ocenom, postanowienie o wszczęciu postępowania doręczył pełnomocnikowi. Wprawdzie przed wszczęciem postępowania organ I instancji wezwał podatnika do wskazania, czy złożone 20 sierpnia 2018 r. pełnomocnictwo jest aktualne, informując przy tym, że w przypadku braku odpowiedzi będzie honorował udział pełnomocnika, jednak zakreślony w tym wezwaniu 3 dniowy termin był zbyt krótki, a poza tym brak odpowiedzi nie może być odczytywany jako wyrażenie przez podatnika woli reprezentowania jego interesów przez pełnomocnika. Pełnomocnik zarzucił, że taka sprzeczność w działaniach organu I instancji podważa zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 op. Powołując się przy tym na wyrok WSA w Gliwicach z 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/GL 20/20 pełnomocnik podniósł, że brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygniecie. W rezultacie, według pełnomocnika, w myśl art. 212 op zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja Dyrektora Izby nie jest wiążąca i nie powinna wywoływać ostatecznie żadnych skutków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie obie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska oraz argumentacją prawną i faktyczną przywoływaną na ich poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: \Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej wskazywanej jako "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 36.247 zł. Spór między stronami dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zaliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez firmę M. S., które dotyczyły nabycia usług pozyskania baz danych klientów. Rozpoczynając ocenę sprawy od zastrzeżeń skarżącego co do nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego Sąd stwierdza, że analiza czynności dokonanych przez Naczelnika US w Brzegu nie potwierdza nieprawidłowości procesowych na etapie doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a które to naruszenia przepisów postępowania w myśl 145 § 1 pkt 1lit c ppsa mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 165 § 4 op, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z kolei art. 145 § 1 op stanowi, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zgodnie natomiast z treścią art. 138a § 1 op strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Instytucja pełnomocnictwa uregulowana jest w dziale 3a rozdziału IV op. Przepisy tego działu dopuszczają cztery rodzaje pełnomocnictw: ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 op), a także pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych. Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, przy czym zasadniczo może być zgłoszone tylko w formie dokumentu elektronicznego a informacja o jego udzieleniu jest umieszczana w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d § 1, 3 i 4 op). Z kolei pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 op, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (art. 138e § 1-4 op). Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (art. 138i § 2 op). W rozpatrywanej sprawie niekwestionowane są okoliczności faktyczne związane z momentem złożenia organowi przez pełnomocnika skarżącego udzielonego mu przez mocodawcę pełnomocnictwa , czyli już po zakończeniu kontroli podatkowej lecz jeszcze przez wszczęciem postępowania podatkowego (jak wynika z akt sprawy, datą wpływu druku pełnomocnictwa do organu I instancji był 20 sierpnia 2018 r., tj. po doręczeniu podatnikowi w dniu 30 lipca protokołu z kontroli, co kończyło etap kontroli podatkowej). Nie budzi również wątpliwości, że zakres pełnomocnictwa obejmował reprezentowanie podatnika w "sprawie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2014 do grudnia 2016 r.", co oznacza, że pełnomocnictwo to nie miało charakteru ogólnego lecz upoważniało do działania w konkretnych postępowaniach podatkowych (pełnomocnictwo szczególne). Organy nie kwestionują również, że złożone na druku PPS-1 pełnomocnictwo wraz z załączonym do niego dokumentem pełnomocnictwa w tradycyjnej formie spełniało przewidziane w Ordynacji podatkowej wymogi formalne. Kwestią sporną natomiast jest to, czy organ podatkowy I instancji był zobowiązany do honorowania pełnomocnictwa szczególnego, złożonego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego. Jak bowiem wywodzi pełnomocnik strony, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi ustanowionemu przed wszczęciem postępowania było bezskuteczne, albowiem datą wszczęcia postępowania z urzędu z mocy art. 165 § 4 op, jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Jednocześnie pełnomocnik zarzuca organowi I instancji naruszenie art. 121 § 1 op, podnosząc, że pismami z 28 sierpnia 2018 i 20 września 2018 r. organ ten wprowadził podatnika w błąd, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie będzie możliwe dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. Pełnomocnik przyznaje wprawdzie, że organ I instancji przed wszczęciem postępowania wezwał podatnika do wskazania, czy pełnomocnictwo złożone 20 sierpnia 2018 r. jest aktualne, informując jednocześnie, że w razie braku odpowiedzi organ ten będzie dokonywał dalszych czynności procesowych z udziałem pełnomocnika. Niemniej jednak, według pełnomocnika, termin wyznaczony w tym piśmie był zbyt krótki a brak reakcji podatnika nie może być traktowany jako wyrażenie woli strony do reprezentowania swych interesów przez pełnomocnika. W tym miejscu Sad zauważa, że sama wola podatnika co do reprezentowania jego osoby w toku postępowania podatkowego przez ustanowionego pełnomocnika, wprawdzie po zakończeniu kontroli podatkowej, a zatem jeszcze przed samym formalnym wszczęciem postępowania podatkowego, jak i również na późniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nigdy nie była przez niego kwestionowana. Analizując przepisy dotyczące pełnomocnictwa szczególnego zauważyć należy, że jak wynika z art. 138e § 1 op, pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania tylko we wskazanej sprawie – podatkowej lub innej należącej do właściwości organu podatkowego (inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy). Pełnomocnictwo takie składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach (art. 138e § 3 op). Oznacza to, że obowiązek organu dokonywania doręczeń i wszelkich czynności procesowych z udziałem pełnomocnika aktualizuje się zasadniczo dopiero od chwili złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, o określonym zakresie umocowania. Zwykle bowiem, jak trafnie wskazał organ, strona dowiaduje się o wszczęciu prowadzonego postępowania podatkowego w momencie otrzymania przez nią stosownego postanowienia organu I instancji, w następstwie czego jest ona uprawniona, o czym organ poucza, do ustanowienia pełnomocnika, jeśli chce być przez niego w toku tego postępowania reprezentowana. Jednakże w niniejszej sprawie niezwykle istotną sprawą jest moment, w którym pełnomocnictwo szczególne wywiera skutek prawny. Stosownie bowiem do art. 138i § 2 op, zarówno ustanowienie, jak i zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne wywiera zatem skutek prawny w dniu wpływu pełnomocnictwa do siedziby organu. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, możliwe i prawnie skuteczne było ustanowienie pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, mającego na celu wydanie decyzji wymiarowej. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem zakazu ustanowienia pełnomocnika przed wszczęciem jednego z postępowań, w tym postępowania podatkowego, brak jest również uregulowań, że uprawnienie do ustanowienia pełnomocnika ziszcza się dopiero z chwilą wszczęcia postępowania. Zauważyć należy, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Strona postępowania, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów i otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. postanowienie SN z 9 września 1993 r., III ARN 45/93). Wobec zatem opisanych wyżej i ugruntowanych już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądów, jak też uwzględniając treść art. 138i § 2 op, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której organ podatkowy nie respektuje złożonego przed wszczęciem postępowania podatkowego pełnomocnictwa, uznając je za przedwczesne. W ocenie Sądu, stanowisku o możliwości ustanowienia pełnomocnika jeszcze przez wszczęciem postępowania nie sprzeciwia się również treść art. 138e § 3 op, w myśl którego pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie składa się do akt sprawy. Jak bowiem słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, mając na uwadze zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym normę wyrażoną w art. 121 § 1 op, stanowiącą o obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również brzmienie art. 138i § 2 op, nie można przepisu art. 138e § 3 op traktować jedynie w instrumentalny, a przy tym skrajnie niekorzystny dla podatnika sposób, wyrażający się w uznaniu, że przystąpienie pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym jest możliwe wyłącznie od momentu wszczęcia tego postępowania. Uznać więc należy, że chociaż w dacie powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnika nie toczy się jeszcze żadne postępowanie, to brak jest ustawowych przeciwwskazań, by złożone z wyprzedzeniem pełnomocnictwo szczególne było traktowane - już po wszczęciu tego postępowania - jako złożone do akt sprawy. Jak bowiem trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 799/11 "Istotą art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej (któremu obecnie odpowiada brzmienie art. 138e § 3 op) jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza do akt sprawy") należy rozumieć, jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa." Uwzględniając zatem, że rolą pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, a szczególnie pełnomocnika profesjonalnego, jest zagwarantowanie podatnikowi realizacji jego praw w prowadzonym postępowaniu podatkowym, przyjąć należy, że z zawartego w art. 138e § 3 op sformułowania "pełnomocnictwo składa się do akt sprawy", nie można wyprowadzać wniosku, że strona dopiero od momentu wszczęcia postępowania z urzędu może ustanowić pełnomocnika w sprawie. Zastrzeżenia jednak przy tym wymaga, że zakres pełnomocnictwa szczególnego musi jednoznacznie i wyraźnie wskazywać na umocowanie pełnomocnika do udziału w tym właśnie konkretnym, przewidywanym postępowaniu podatkowym. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania wymiarowego. Jeżeli bowiem - jak w niniejszej sprawie - z posiadanego przez organ podatkowy pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynika jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne zatem z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego (por. wyrok NSA z 15 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2135/13). Zatem doręczenie ustanowionemu przez skarżącego doradcy podatkowemu – K. M. postanowienia o wszczęciu postępowania, a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika - w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu. Wręcz przeciwnie, dawało gwarancję objęcia jej ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niej postępowania podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że przed wszczęciem postępowania organ I instancji pismem z 15 listopada 2018 r. wezwał podatnika do wskazania, czy pełnomocnictwo szczególne złożone 20 sierpnia 2018 r. jest nadal aktualne, informując jednocześnie, że w razie braku odpowiedzi organ ten będzie dokonywał dalszych czynności procesowych z udziałem pełnomocnika. Zdaniem Sądu, wbrew zastrzeżeniom strony skarżącej, brak reakcji podatnika na to wezwanie uprawniał organ I do przyjęcia, że wolą podatnika było, by w prowadzonym postępowaniu podatkowym w jego imieniu występował profesjonalny pełnomocnik, co zresztą w pełni potwierdził dalszy przebieg postępowania podatkowego. Jeśli chodzi natomiast o akcentowaną przez pełnomocnika kwestię zbyt krótkiego terminu wyznaczonego podatnikowi na udzielenie odpowiedzi, w ocenie Sądu trudno zgodzić się z pełnomocnikiem, by w dobie doręczania korespondencji urzędowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (taka forma komunikacji miała zastosowanie w tej sprawie wobec pełnomocnika) trzydniowy termin nie był wystarczający na udzielenie odpowiedzi, zwłaszcza, że w skardze nie wskazano, by istniały jakiekolwiek przeszkody uniemożliwiające dotrzymanie tego terminu. Dodatkowo Sąd zauważa, że między datą otrzymania przez stronę wezwania, tj. 22 listopada 2018 r. a datą wydania przez organ postanowienia o wszczęciu postępowania: 3 grudnia 2018 r. upłynął znacznie dłuższy okres czasu (11 dni), w którym podatnik mógł skutecznie zawiadomić organ o ewentualnym wypowiedzeniu pełnomocnictwa, także po upływie wyznaczonego w wezwaniu terminu. Skoro jednak tego nie uczynił, uzasadnione w tym przypadku jest przyjęcie, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu K. M. nie zostało zmienione, uchylone, wypowiedziane a wolą strony jest, by pełnomocnik ten reprezentował jej interesy w prowadzonym postępowaniu, także w momencie jego wszczęcia. Wniosek taki jest tym bardziej uzasadniony, że właśnie ten pełnomocnik aktywnie uczestniczył w toku całego postępowania, tj. zarówno przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym. Bez znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego pozostają również argumenty strony skarżącej dotyczące treści pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 28 sierpnia 2018 r. i 20 września 2018 r. Aczkolwiek rację należy przyznać skarżącemu, że korespondencja ta zawierała stwierdzenia prowadzące do wniosku, że złożone 20 sierpnia 2018 r. pełnomocnictwo nie będzie honorowane na etapie dalszego postępowania podatkowego (chociaż, co należy zaznaczyć, pisma te w przeważającej mierze odnosiły się do skuteczności ustanowienia pełnomocnika na etapie wnoszenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej), co istotnie mogło wprowadzić podatnika w błąd i powodować stan niepewności co do skuteczności ustanowienia pełnomocnika, niemniej jednak, zdaniem Sądu, wątpliwości te usuwało ostatecznie stanowisko organu I instancji, wyrażone w wezwaniu z 15 listopada 2018 r., w którym organ jednoznacznie oświadczył, że jeśli nie otrzyma informacji o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa, uzna, że złożone pełnomocnictwo będzie upoważniało wyznaczonego pełnomocnika do działania w imieniu podatnika w postępowaniach podatkowych, zgodnie z zakresem pełnomocnictwa. Zatem, nawet jeśli podatnik wskutek wcześniejszych pism organu pozostawał w stanie niepewności co do możliwości ustanowienia pełnomocnika przed wszczęciem postępowania, to jednak po otrzymaniu wezwania z 15 listopada 2018 r. winien mieć on już świadomość, że dalsze czynności procesowe, w tym również wszczęcie postępowania podatkowego, będą następowały z udziałem wyznaczonego przez niego pełnomocnika. Jeśli więc faktycznie skarżący nie godził się z takim stanem rzeczy, to mógł i powinien podjąć odpowiednie kroki temu przeciwdziałające, zawiadamiając organ na piśmie o zmianie, odwołaniu, wypowiedzeniu pełnomocnictwa (na co, w realiach tej sprawy, miał czas aż do wydania postępowania o wszczęciu postępowania, czyli, jak wyżej wskazano, w ciągu 11 dni). W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, mocno akcentowana przez pełnomocnika skarżącego zmiana stanowiska organu I instancji nie mogła stanowić podstawy skutecznego zarzutu naruszenia art. 121 § 1 op. Owszem, wyrażone we wcześniejszych pismach stanowisko organu I instancji było nieprawidłowe i wprowadzało podatnika w błąd, niemniej jednak w ostatecznym rezultacie żadne interesy skarżącego nie zostały naruszone. Przeciwnie, uwzględnienie przez organ I instancji złożonego przed wszczęciem postępowania pełnomocnictwa należy właśnie traktować jako wyraz poszanowania zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż niewątpliwie posiadanie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym już od samego momentu jego wszczęcia było dla strony korzystne, ze względu na posiadaną przez tego pełnomocnika wiedzę i doświadczenie zawodowe. Uznając zatem za prawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi skarżącego, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w tym zakresie zarzutów, w tym również dotyczących nieważności wydanych w ramach prowadzonego postępowania decyzji organów obu instancji. Jedynie uzupełniająco Sąd wskazuje, że nawet gdyby zastrzeżenia skarżącego co do skuteczności doręczenia owego postanowienia okazały się skuteczne (co jednak nie miało miejsca), to i tak brak byłoby podstaw do uwzględnienia dalej idącego stanowiska w zakresie skutków prawnych, jakie wadliwość na etapie wszczęcia postępowania wywołuje (według pełnomocnika, brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie, wobec czego wydane w nieskutecznie wszczętym postępowaniu decyzje obarczone są automatycznie wadą nieważności). W ocenie Sądu, w takiej sytuacji podzielić bowiem należy wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie NSA pogląd (m.in. w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 799/11) "iż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony, który został ustanowiony przed wszczęciem postępowania, nie stanowi bezwzględnej przyczyny uchylenia decyzji, a więc nie stanowi uchybienia procesowego, które mogło by mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy". Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, mianowicie co do przebiegu postępowania, czyli gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów skarżącego kwotę 144.981,87 zł wynikającą z dwunastu faktur VAT wystawionych przez firmę M. S., z uwagi na brak wystarczających dowodów świadczących o rzeczywistej realizacji usług pozyskania danych klientów na usługi telekomunikacyjne (pozostałych ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji skarżący nie kwestionuje). Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii spornej konieczne jest poczynienie wpierw uwag o charakterze ogólnym, odnoszących się do obowiązku podatnika udokumentowania poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu. Stanowiący materialną podstawę wyłączenia w/w wydatków z kosztów uzyskania przychodów podatnika art. 22 ust. 1 updof stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro więc w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać zatem nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 9 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 3077/18). Co prawda, brzmienie omawianego przepisu nie zawiera wprost wymogu należytego udokumentowania kosztów, niemniej jednak, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, interpretacji art. 22 ust. 1 updof należy dokonywać łącznie z regulacjami normującymi zasady ustalenia dochodu (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 285/17). Stosownie do art. 24 ust. 1 updof u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z kolei przepis art. 24a updof nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku skarżącego jako prowadzącego w 2016 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów, tymi odrębnymi przepisami jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W § 11 tego rozporządzenia wskazano na obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób rzetelny i niewadliwy, przy czym za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są m.in. faktury oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Nie ulega zatem wątpliwości, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości, znajdując zarazem odzwierciedlenie w odpowiedniej dokumentacji podmiotu gospodarczego. Udokumentowanie wydatku jedynie pod względem formalnym tj. dysponowanie fakturą, nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym - konieczne jest również wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane na fakturze rzeczywiście miało miejsce (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 110/16). Organy podatkowe muszą zatem dysponować takimi dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc je zweryfikować z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 updof. Nie może zatem budzić wątpliwości, że podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów. Zatem dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji, a w szczególności, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z 2 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1208/17; z 13 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 3194/16; z 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14, z 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14 i z 11 marca 2016 r. II FSK 96/14). W sprawie bezspornym jest, że skarżący w toku prowadzonej kontroli, jak też na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, poza samymi fakturami, dowodami (wydruki przelewów) potwierdzającymi dokonanie częściowych płatności za faktury i jednostronnie podpisaną umową z 1 września 2015 r. o współpracy, nie przedstawił jakichkolwiek materialnych dowodów na faktyczne wykonanie przedmiotowych usług. Natomiast na etapie odwołania przedłożył on dodatkowo płytę DVD, zawierającą 4 pliki w formacie .xlsx, tworzące bazę danych osób (zbiorczą oraz trzy częściowe), będących, według twierdzeń pełnomocnika, potencjalnymi klientami strony, z którymi starała się podpisać umowę jako przedstawiciel operatora usług telekomunikacyjnych (łącznie 31.581 rekordów) Oceniając zebrany materiał dowodowy Sąd w pełni podziela wnioski organów podatkowych, że żaden z przedstawionych dowodów nie zdołał skutecznie i ponad wszelką wątpliwość dowieść faktycznego wykonania usług przez M. S.. Kluczowe znaczenie w sprawie ma okoliczność, że wszystkie kwestionowane faktury dotyczą transakcji związanych ze świadczeniami, określanymi mianem usług niematerialnych, w przypadku których powinna zostać zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, podzielany w pełni przez tut. Sąd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi z[...]ać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Wynika to stąd, że podatnik korzystając z usług niematerialnych dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 28.05.2008 r., I FSK 673/07). Potwierdza to także wyrok NSA z 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 541/14, w którym stwierdzono "(...) usługi o charakterze niematerialnym wymagają od podatnika szczególnej staranności przy dokumentowaniu ich wykonania ze względu na specyfikę tego rodzaju usług, przy których efekt ich wykonania nie zawsze jest wprost widoczny". Nie ulega zatem wątpliwości, że to skarżący obowiązany był wykazać, że przysługuje mu prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę M. S. i to przede wszystkim on powinien był posiadać dowody wykonania usług opisanych w fakturach, które uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych. Analiza akt sprawy dowodzi słuszności stanowiska organu, że skarżący nie przedstawił w tym zakresie wiarygodnych wyjaśnień czy dowodów. Wbrew bowiem podniesionym w skardze twierdzeniom, na podstawie przedłożonych w toku prowadzonego postępowania dowodów nie sposób ustalić kto, kiedy, w jakim zakresie i za jaką cenę wykonał usługi, udokumentowane spornymi fakturami. Wątpliwości budzi już sama treść wystawionych przez M. S. faktur, których przedmiot określono jako "wynagrodzenie prowizyjne B2B". Trudno zatem zaprzeczyć wnioskom organu, że tak opisany przedmiot usług nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (nie identyfikuje ich przedmiotu) i nie pozwala na ustalenie zakresu usługi (tj. ilu konkretnie klientów zostało pozyskanych za pomocą M. S. i jaka dokładnie była wartość poszczególnych, zakończonych zawarciem umowy telekomunikacyjnej z tymi klientami, transakcji). Do faktur nie zostały też załączone żadne specyfikacje pozwalające na weryfikację, co wchodziło w zakres i cenę świadczonej usługi. Sąd w pełni podziela również ocenę organu, że wiarygodnego dowodu, świadczącego o faktycznym wykonaniu usług, nie stanowiły załączone do odwołania na płycie DVD pliki z danymi osób - potencjalnych klientów podatnika. Brak jest bowiem racjonalnych podstaw do przyjęcia, że dane zawarte w tych plikach miały bezpośredni, uchwytny związek z konkretnymi, wystawionymi przez M. S. fakturami. Przede wszystkim, jak słusznie stwierdził organ, nie istnieje jakikolwiek dowód na potwierdzenie tego, że zawarte na plikach dane klientów pochodziły faktycznie od M. S., tj. zostały przez niego sporządzone i przekazane skarżącemu w terminach zgodnych z wystawieniem faktur. Sam skarżący, jak wskazano w odwołaniu, nie był w stanie przyporządkować poszczególnych znajdujących się w bazie zbiorczej rekordów do osoby, od której pochodzą (zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika, przedłożona baza danych zawiera informacje otrzymane również od innych kontrahentów, tj. M. J. i D. S.). Rację ma również organ, że data modyfikacji plików zawierających częściowe bazy, nie jest jednoznacznym a przez to wiarygodnym dowodem, że skarżący otrzymał je od M. S., jak również, że nastąpiło to w tej dacie. Z dowodów tych nie wynika również w żaden sposób, które konkretnie rekordy (z wskazywanych przez pełnomocnika 31.581) zostały przez skarżącego wykorzystane (zakończyły się podpisaniem umowy telekomunikacyjnej z firmą C.), wobec czego nie można za ich pomocą stwierdzić funkcjonalnego związku z przychodem. Co jednak przy tym szczególnie istotne, na podstawie tych dowodów nie sposób powiązać świadczonych usług z ich wartością. Danych w tym zakresie nie dostarcza również analiza treści samej umowy zawartej 1 września 2015 r. z M. S. Przedmiotem tej umowy było pozyskanie klienta biznesowego celem zawarcia UoSUT (umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych). Zgodnie z zawartymi w umowie postanowieniami, cyt.: "z tytułu wykonania usług Zamawiający będzie płacić w kwocie 100-150 za każdą UoSUT oraz 30-50 zł za aneks zawartą z klientem biznesowym i prywatnym po uprzednim raporcie z C. Sp. z o.o. dot. powyższych kontraktów, potwierdzającym opłacenie abonamentu wraz z aktywacją". Określony zatem w umowie zakresowy poziom cen za poszczególne kontakty biznesowe nie mógł sam w sobie stanowić podstawy do określenia wartości wynagrodzenia dla wykonawcy, a co za tym idzie, nie wiadomo na jakiej podstawie strony określały wartość usług wykazaną na fakturach. Ponadto należy zauważyć, że umowa ta przewidywała dwojakiego rodzaju wynagrodzenie, tj. inną cenę za podpisanie nowej umowy telekomunikacyjnej a inną za przedłużenie takiej umowy. Tymczasem w oparciu o przedstawione dowody nie sposób przyporządkować wynagrodzenia należnego wykonawcy w zależności od rodzaju zawartego kontraktu. Stwierdzić zatem należy, że skarżący nie przedstawił żadnych danych, które miał brać pod uwagę przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia na rzecz kontrahenta. Nie przedstawiono przede wszystkim sposobu kalkulacji wynagrodzenia, nie wiadomo zatem na jakiej podstawie określano jego wysokość. Danych takich organy podatkowe nie mogły samodzielnie pozyskać, gdyż wiedzę o fatycznie wykonanej usłudze oraz kalkulacji wynagrodzenia z tego tytułu mógł posiadać jedynie skarżący. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi dotyczących wadliwej interpretacji przez organ zapisów umowy z 1 września 2015 r. stwierdzić należy, że pozostają one bez znaczenia dla wyniku sprawy. Sąd nie neguje, że współpraca z M. S. mogła przebiegać na zasadach opisanych w skardze, tj. że nie brał on bezpośredniego udziału w rozmowach z klientami a jego rolą było jedynie przekazanie skarżącemu danych osobowych potencjalnych klientów. Zgodzić się więc należy ze skarżącym, że wnioski organu - że pod zawartym w umowie pojęciem pozyskania klienta rozumieć należy czynność polegającą na nawiązaniu kontaktu z klientem (tu: przez M. S.), przedstawieniu mu oferty operatora telekomunikacyjnego i przekonaniu go do jej nabycia, tak aby po przekazaniu jego danych, doszło z dużym prawdopodobieństwem do zawarcia umowy - były przedwczesne i nie poparte materiałem dowodowym. Niemniej jednak okoliczność, na jakich zasadach odbywała się współpraca skarżącego z M. S., w niczym nie zmienia ogólnej konstatacji organu o braku należytego udokumentowania przez skarżącego kwestionowanych transakcji, czyli w sposób, który umożliwiałby jednoznaczne odtworzenie przebiegu poszczególnych zdarzeń gospodarczych (tu: pozyskania klienta biznesowego). Dowodu takiego z pewnością nie stanowiła sama zawarta umowa o współpracy z 1 września 2015 r., albowiem dokument taki nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Fakt zawarcia umowy oznacza jedynie, że zawarto umowę o świadczenie usług pozyskania klienta biznesowego celem zawarcia UoSUT, nie oznacza zaś, że została ona wykonana. W tym kontekście bez znaczenia pozostają wywody pełnomocnika strony, że postanowienia umowy należało interpretować nie w sposób dosłowny lecz z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dokumentacja wykonania usług, w szczególności nabycia i wykonania usług niematerialnych, powinna obejmować nie tylko umowy na wykonanie usługi, określające ich zakres oraz system rozliczeń, ale również dokumentację potwierdzającą realizację świadczenia, jego wycenę, specyfikacje składające się na ogólna wartość usługi, szczegółowy opis jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie (kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi), czy korespondencję handlową. Takich dokumentów skarżący jednak nie dostarczył. Skarżący, wbrew więc twierdzeniom jego pełnomocnika, nie wykazał się należytą starannością dokumentowania zakupu spornych usług. Nieprzekonujące w tym zakresie są argumenty, że obowiązujące w sieci [...] procedury ochrony danych osobowych nie pozwalały na przechowywanie jakichkolwiek dokumentów oraz danych z nimi związanych w jakiejkolwiek postaci (wszelkie dokumenty przekazywane był co 5 dni do archiwum). Ponownie podkreślić należy, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe (por. np. wyroki NSA z 2 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1208/17; z 13 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 3194/16; i z 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14). Obowiązek ten nabiera tym większego znaczenia w przypadku usług niematerialnych, których efekt wykonania nie jest wprost widoczny. To zatem rolą skarżącego, prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą, było z[...]anie o wiarygodne, weryfikowalne dowody, potwierdzające faktyczne świadczenie usług przez kontrahenta a zaniedbania tego obowiązku w żadnej mierze nie mogły tłumaczyć procedury ochrony danych osobowych obowiązujące w sieci [...]. Przede wszystkim należy zauważyć, że kwestionowane wydatki dotyczą transakcji z M. S., zatem procedury obowiązujące między skarżącym a firmą C. nie powinny mieć przełożenia na możliwość dokumentowania transakcji z tym kontrahentem. Nawet jednak uwzględniając specyfikę współpracy z M. S. (według wyjaśnień pełnomocnika, wynagrodzenie dla M. S. było należne tylko wtedy, gdy klient, którego dane zostały przez niego przekazane, podpisał za pośrednictwem skarżącego umowę z [...]), nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, że z uwagi na ochronę danych osobowych skarżący był zwolniony z należytego udokumentowania spornych transakcji. Skarżący powinien mieć bowiem świadomość, że dokumenty, na podstawie których pozyskani przez M. S. klienci zawarli umowy z firmą C., mogą być niezbędne do wykazania prawidłowości przebiegu transakcji dokumentowanych fakturami, którymi posłużył się w rozliczeniu za 2016 r. i w swoim własnym dobrze pojętym interesie winien z[...]ać o takie dowody, które z jednej strony nie naruszałyby zasad ochrony danych osobowych sieci [...], z drugiej, pozwoliłyby na wiarygodne i niebudzące wątpliwości wykazanie wykonania przez M. S. umówionych świadczeń (w ocenie Sądu procedur danych osobowych nie naruszałoby pozyskanie z firmy C. dokumentów w wersji zanonimizowanej). Nie ma zatem racji pełnomocnik skarżącego, wywodząc w skardze, że brak jest podstaw do przypisania skarżącemu jakichkolwiek uchybień, zaniedbań, czy też bierności w zakresie dokumentowania spornych kosztów. Jak już bowiem wyżej wskazano, aby usługi niematerialne mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, muszą być odpowiednio udokumentowane, tj. nie tylko potwierdzone fakturami, ale również dowodami materialnymi. W przypadku usług niematerialnych na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego udokumentowania rzeczywistego zakresu realizowanych usług. Ważna jest przy tym spójność wszelkich zgromadzonych dowodów, a także odpowiednie opisy na fakturach dokumentujących wykonanie określonych usług. Przy dokonywaniu obciążeń za usługi niematerialne w przyjętych okresach rozliczeniowych należy każdorazowo z[...]ać, aby zgromadzona dokumentacja pozwoliła określić, jakie usługi udokumentowane fakturą zostały wykonane w danym okresie i za jaką konkretnie cenę. W tym zakresie nie jest wystarczającym dowodem posiadanie umowy, faktur i dowodów na dokonanie zapłaty (tu: jedynie częściowej). Sam fakt posiadania tych dokumentów nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z nich wynikających. Źródłem prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie są bowiem wspomniane dokumenty, lecz nabycie usługi i wykorzystanie w celu osiągnięcia przychodu. Wbrew też wywodom pełnomocnika, fakt uzyskania przez skarżącego wyższej prowizji w okresach, w których współpracował z M. S., nie może być uznany za wystarczający do wykazania faktycznej realizacji usług. Chociaż bowiem istnieje niezaprzeczalny funkcjonalny związek między ilością pozyskanych klientów a zwiększoną wartością prowizji, niemniej jednak oczywistym jest, że ogólna wysokość prowizji nie opiera się jedynie na takiej prostej zależności lecz – jak logicznie zauważył organ – wpływ na tą wysokość ma też wiele innych czynników, jak chociażby podaż, popyt, nakłady na reklamę i inne. Nie budzi więc wątpliwości, że na podstawie samej tylko okoliczności zwiększenia wartości prowizji przez skarżącego nie jest możliwe odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji i to w rozmiarach wynikających z wartości spornych faktur. Jeśli natomiast chodzi o podnoszoną w skardze kwestię szacowania wysokości kosztów, tut Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, oparte na jednolitych poglądach orzecznictwa (m.in. w wyroku NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3916/17), w których podkreśla się, że cyt.: "Ani z przepisów Ordynacji podatkowej ani updof nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. (...) Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki" Sąd w całości zatem podziela stanowisko organów o braku należytego udokumentowania realizacji przedmiotowych usług niematerialnych. Wbrew zarzutom skargi, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe było wystarczające i mogło stanowić postawę prawidłowych ustaleń faktycznych i ich swobodnej oceny. Mając na względzie, że dokumentowanie przebiegu realizacji usług niematerialnych było obowiązkiem skarżącego i wymagało szczególnej staranności, nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty o braku podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Uwzględniając więc szczególny rozkład ciężaru dowodowego w stosunku do tej kategorii usług, uznać należało, że stanowisko skarżącego o konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – M. S. pozbawione jest uzasadnionych podstaw. Wymaga przy tym podkreślenia, że organ odwoławczy realizował ciążący na nim obowiązek dążenia do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podejmując próbę uzyskania od M. S. informacji o przebiegu usług obnjetych wystawionymi przez niego fakturami, jednakże nie odebrał on wezwania, wysłanego pod adres jego zamieszkania. Przede wszystkim jednak istotne jest, na co słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że dowody z zeznań nie mogą zastąpić dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Właściwe dokumentowanie wszystkich zdarzeń mających znaczenie dla rozliczenia podatkowego jest bowiem podstawowym obowiązkiem podatnika płynącym z norm prawa materialnego, np. w tym przypadku z art. 24a updof w zw. z § 12 rozporządzenia w sprawie pkpir. Nie jest więc możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości w związku z przychodem były oświadczenia czy zeznania (zob. wyrok NSA z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 167/13). Wbrew więc temu co podnosi skarżący, przeprowadzenie dowodu z zeznań wykonawcy usług nie mogło zastąpić dokumentów koniecznych dla prawidłowego rozliczenia podatkowego, zwłaszcza dla ujęcia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zasadnie więc organ odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu. W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez pełnomocnika stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów wynikającymi z prawidłowo zgromadzonych dowodów ocenianych we wzajemnej łączności. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza, że organ przeanalizował wszystkie istotne okoliczności sprawy i odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu - z tego względu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. Brak także podstaw do stwierdzenia, że organ naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony w sprawie rozważno w sposób wszechstronny cały materiał dowody i wyprowadzono z niego logiczne i uzasadnione wnioski. Za trafną należało bowiem uznać ocenę organów, że podatnik nie udokumentował należycie poniesienia wydatków na rzecz M. S. W stanie faktycznym sprawy nie ulega wątpliwości, że poza samymi fakturami (których przedmiot został opisany w sposób ogólnikowy, nieskonkretyzowany), umową i wyciągami bankowymi (dokumentującymi jedynie niewielką część należnych zobowiązań) brak było jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania rzeczonych usług. Za takie nie mogły być bowiem uznane, co już wyżej omówiono, przedstawione przez stronę w toku postępowania odwoławczego dokumenty w formie plików .xlsx. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające ze spornych faktur, wystawionych przez M. S., nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 updof. W myśl tego przepisu i art. 24a ust. 1 updof, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Warunków takich nie spełnił skarżący, albowiem żaden z przedstawionych w toku postępowania dowodów nie pozwalał na weryfikację rzeczywistego przebiegu udokumentowanych fakturami transakcji. Nie budzą również zastrzeżeń Sądu pozostałe niekwestionowane w skardze ustalenia będące przedmiotem zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby, z korzyścią dla podatnika, uwzględnił w kosztach podatkowych wydatki związane z użytkowaniem motocykla, nabyciem roweru i nabyciem paliwa do samochodu osobowego [...], prawidłowo przyjmując, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na skuteczne zakwestionowanie związku tych wydatków z przychodem. Sąd w pełni również akceptuje stanowisko organu w zakresie zakwestionowania wydatków hotelowych w kwocie 2.793 zł, zaniżenia przez podatnika przychodu z tytułu sprzedaży samochodu [...] o kwotę 2.500 zł oraz sposobu rozliczenia remanentów na dzień 01.01.2016 i 31.12.2016 r. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa. ----------------------- 18