II FSK 3916/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 438/17 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 438/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. T. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z 1 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.), art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 23 § 1 o.p. i art. 193 § 1, 2, 4 i 6 o.p. oraz w zw. z art. 23 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego tej sprawy istniały podstawy do okreśelnia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem podatnik posiadał dane niezbędne do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 23 § 1 o.p. i art. 193 § 1, 2, 4 i 6 o.p. poprzez przyjęcie, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednoznacznie ustalona (udowodoniona), a, zdaniem skarżącego, w toku postępowania podatkowego zostały przedstawione przez niego wiarygodne dowody potwierdzające rzetelność ksiąg podatkowych w tym przedmiocie; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 23 § 1, 3 i 5 o.p. oraz art. 193 § 1, 2, 4 i 6 o.p. poprzez przyjęcie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w tej sprawie organy podatkowe wybrały metodę oszacowania, która zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, zastosowały dane znajdujące się w materiale dowodowym oraz uzasadniły wybór tej metody oszacowania; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 23 § 1, 3 i 5 o.p. oraz art. 193 § 1, 2, 4 i 6 o.p. poprzez przyjęcie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w tej sprawie organ może określić w drodze oszacowania tylko jeden z parametrów ustalenia podstawy opodatkowania (przychód) bez uwzględnienia współczynnika rentowności, jaki występuje w podobnych warunkach, podczas gdy organ powinien dążyć do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż jako niezasadna podlegała oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, iż stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, będąc ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarżący wywiedzioną w sprawie skargę kasacyjną oparł na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przy czym jakkolwiek w zakresie uchybień proceduralnych przytoczono szereg przepisów o.p., istota ich ogółu sprowadza się do zakwestionowania poczynionej przez sąd pierwszej instancji kontroli działalności organu odwoławczego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydanej decyzji z uwagi na brak w ocenie skarżącego przeprowadzenia przez organy podatkowe wyczerpującego postępowania dowodowego, zgromadzenie materiału dowodowego w sposób niezupełny, co ostatecznie doprowadziło do wadliwego w ocenie skarżącego poczynienia oszacowania podstawy opodatkowania i określeniu należnego podatku. Istota regulacji art. 122 o.p. nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może być utożsamiana z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów bezsprzecznych, niepodważanych i niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie. O potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 o.p. oraz w dalszej kolejności powołanym przez skarżącą art. 122 o.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie podatkowe nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający ww. przepisy. Z tej przyczyny naruszenia art. 121 § 1 o.p. nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, jak również w przeprowadzeniu bądź odmowie przeprowadzenia określonego dowodu. Należy wyraźnie podkreślić, iż zasada zupełności materiału dowodowego nie jest nieograniczona, zaś postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie i każdorazowo winno być ukierunkowane na wykazanie okoliczności istotnych z punktu widzenia określonej następnie normy prawnomaterialnej. Organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych, mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego poszukiwania dowodów, zwłaszcza iż ustalenie faktów, o których wiedzę posiada jedynie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu prowadzącego postępowania, nie rzutując na zakres wywiązania się przez ten organ z ciężaru dowodu, jaki spoczywa nań na gruncie art. 122 o.p. Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się obrazy zarówno norm art. 122 i art. 187 o.p., jak również art. art. 191 o.p., w zakresie w jakim dopatruje się go skarżący kasacyjnie. Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Jakkolwiek zatem legislator nie wartościuje środków dowodowych, pozostawiając podatnikowi i organom podatkowym decyzję co do zasadności i trafności stosowania określonych dowodów w realiach konkretnej sprawy, na ostatnim etapie postępowania dowodowego organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzony materiał dowodowy poddać ocenie, mając na względzie wskazane w art. 191 o.p. dyrektywy tejże oceny. Winien zatem dowodom przeprowadzonym w sprawie przypisać wiarygodność i moc dowodową oraz w kontekście każdego z nich i razem łącznie ocenianych, ustalić, czy pozwalają daną okoliczność uznać za udowodnioną. Powyższe oznacza, iż jakkolwiek automatycznie nie należy dyskredytować określonego rodzaju dowodów, np. dowodów z przesłuchania czy wyjaśnień stron, podejmowanie przez stronę próby wykazania określonych twierdzeń za pomocą ustnych czy pisemnych wyjaśnień, w sytuacji gdy obiektywnie pożądanym działaniem procesowym byłoby przedłożenie na daną okoliczność dowodu z dokumentu - o ile na takową dowód ten istnieje - jawić się może w ocenie organu jako mało wiarygodny. Powyższa oceny pozostaje w gestii organu podatkowego, który jest władny i kompetentny do podjęcia decyzji, czy w jego ocenie dany dowód może posłużyć do wykazania określonych okoliczności faktycznych, zaś niezgodna z oczekiwaniami skarżącego decyzja w tym przedmiocie, jeżeli podjęta w sposób przemyślany, trafny i z poszanowaniem dla dyrektyw ustawowych, nie może być podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych, toteż zarzuty w zakresie dotyczącym art. 122 , art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. należało uznać za nieskuteczne. Odnosząc się do zarzutu zasadności odmówienia rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego i ich pominięcia przy dokonywaniu ustaleń faktycznych sprawy, należy zwrócić uwagę, iż ustalenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów winno odbywać się w oparciu o prawidłowo prowadzone księgi, co oznacza, iż sposób ów jest możliwy wyłącznie w sytuacji przestrzegania przez podatnika zasad uregulowanych w art. 24a ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m. in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, w tym § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. - Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 z późn. zm., dalej: rozporządzenie). Nieprzestrzeganie rzeczonych zasad zostało usankcjonowane przez ustawodawcę poprzez wprowadzenie dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg oraz ograniczenie możliwości posiłkowania się nimi jako dowodami w toku postępowania podatkowego (art. 193 § 1, 2 i 4 o.p.). Jeżeli zatem organy podatkowe w toku dokonywania czynności procesowych ustalą nierzetelność ksiąg podatkowych strony, są uprawnione i jednocześnie zobowiązane określone okoliczności ustalić w trybie art. 23 § 1-5 o.p. W okolicznościach niniejszej sprawy z uwagi na zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 4 i 6 o.p. za wiążące i wiarygodne nie mogły zostać uznane dane zawarte w prowadzonych przez skarżącego kasacyjnie księgach, co w sposób wyczerpujący wyjaśniły organy w kwestionowanych decyzjach, a na co następnie wrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Sąd ten przytoczył argumentację organu odwoławczego, iż niewykazanie w księdze całości uzyskiwanych przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, wyprowadzone z wzrostu zatrudnienia pracowników salonu fryzjerskiego oraz wielkości ponoszonych kosztów - niewspółmiernie wysokich do osiąganych i deklarowanych przychód - uzasadniało przyjęcie nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Wbrew przy tym twierdzeniom skarżącego danych zawartych w rzeczonych księgach nie można było uzupełnić dowodami uzyskanymi w toku postępowania, tak z urzędu, jak również od skarżącego, w sposób pozwalający na określenie podstawy opodatkowania w sposób inny aniżeli poprzez oszacowanie. Jak wskazał organ odwoławczy, w aktach sprawy zabrakło dowodów wskazujących w sposób precyzyjny na ilość, rodzaj usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej skarżącego, kalkulacji cen tychże usług oraz zużycia materiałów na ich realizację, a nadto innych informacji celem ustalenia prawidłowej wysokości przychodów podatkowych skarżącego. Ogół powyższych luk w materiale dowodowym oraz sprzeczność twierdzeń skarżącego z już zgromadzonym w sprawie (zużycie materiałów fryzjerskich na poziomie 31% oraz niemożność wykazania ich utylizacji przez skarżącego, wzrost pracowników mimo braku klienteli czy brak należytego prowadzenia salonu fryzjerskiego w 2011 r., mimo iż nie był to pierwszy rok działalności skarżącego w branży), wyłączył możliwość posiłkowania się przez organy podatkowe regulacją art. 23 § 2 pkt 2 o.p., przesądzając o konieczności dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Konkludując, organy podatkowe poddały analizie całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując komplementarnej i wyczerpującej jego oceny. Z tych względów należy podzielić argumentację sądu pierwszej instancji co do braku stwierdzenia uchybień proceduralnych w omawianym zakresie, zaś zarzutom zawartym w punkcie 1 i 2 skargi kasacyjnej należy odmówić zasadności. Niewątpliwie, na co zwrócił uwagę zarówno organ odwoławczy, jak i sąd pierwszej instancji, w związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, które organ w rozpoznawanej sprawie był zobowiązany przeprowadzić zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 o.p., istotnie występuje pewne ryzyko, iż ostateczne ustalenie organu co do wysokości podstawy nie będzie tożsame z rzeczywistością. Jednakże w art. 23 § 5 o.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż działanie organu ma "zmierzać" do rezultatu możliwie zbliżonego do rzeczywistości, przy czym co wydaje się logiczną konsekwencją ciągu zdarzeń, wspomniane ryzyko winno obciążać skarżącego, bowiem to w istocie on wini zaistniałej sytuacji wobec nierzetelności prowadzonych ksiąg. Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż wybór metody szacowania determinowany jest materiałem dowodowym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności prowadzonej przez podatnika, toteż decyzja w tymże zakresie pozostawiona jest organowi podatkowemu, który podejmuje ją mając na względzie ogólną ocenę materiału dowodowego sprawy. Sam ustawodawca nie nadał metodom szacunku w art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p. określonej hierarchii, co oznacza, iż kwestia ta pozostaje do swobodnego uznania organu i nie podlega kontroli sądowej, o ile jest wyczerpująco opisana i uzasadniona. Tymczasem organ odwoławczy wyczerpująco i precyzyjnie opisał system doboru podmiotów poddanych procedurze porównawczej, dokładnie wyjaśniając kryteria doboru oraz proces ich zawężania gwarantujący zminimalizowanie błędu szacunkowego. Za chybiony i niemogący wywołać zamierzonego skutku należało uznać również ostatni z zarzutów kasacyjnych. Oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów-rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wydatek, by mógł stać się kosztem uzyskania przychodu, musi być prawidłowo, tj. zgodnie z odpowiednimi przepisami, udokumentowany, przy czym sposób dokumentowania wydatków zależy od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów różnymi dowodami, przy czym co należy wyraźnie zaznaczyć, dowody te muszą pozostawać w zasięgu organów podatkowych, aby móc zweryfikować takie wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Koszt nieudokumentowany dowodem źródłowym nie może współtworzyć podstawy ustalenia dochodu, w tym także na szczególnych zasadach wynikających z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczących szacowania. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem tutejszego Sądu, które skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, szacowanie nie może dotyczyć samej okoliczności poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (wyrok NSA z 1 grudnia 2017 r., II FSK 3169/15; wyrok NSA z 23 marca 2016 r., II FSK 331/14; wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., II FSK 137/16; wyrok NSA z 9 października 2019 r., II FSK 3780/17). Powyższe oznacza, iż szacowanie w trybie art. 23 § 1-5 o.p. nie może prowadzić do zastąpienia ciążącego na podatniku obowiązku dowodzenia w zakresie poniesienia określonych wydatków ich szacowaniem. Innymi słowy, oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a nadto iż jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; wyrok NSA z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; wyrok NSA z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; wyrok NSA z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11). W celu uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu podatnik powinien udokumentować dane, skonkretyzowane zdarzenie, z którego wywodzi skutki prawnopodatkowego a nie inną transakcję i wynikające z niej wydatki. Ani z przepisów o.p. ani u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowani w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy w okolicznościach, jakie wskazuje sąd pierwszej instancji, byłoby w rzeczywistości sanowaniem nielegalnych działań podatnika. Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodu, co zaakceptował sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 27 marca 2014 r., II FSK 1006/12). Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Tytułem zakończenia, w odniesieniu do przywołanego w skardze kasacyjnej wyroku WSA w Łodzi z 17 czerwca 2013 r., I SA/Łd 489/13, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż orzeczenie to zostało uchylone na mocy wyroku tutejszego Sądu z 19 stycznia 2016 r., II FSK 3076/13, i aktualnie nie funkcjonuje już w obrocie prawnym. Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.