II FSK 137/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2870/14 w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 750 (słownie: siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w pozostałej części. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2870/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 3 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia S. L. (dalej: skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetek od zaliczek z tytułu tego podatku. Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu 28 kwietnia 2012 r. decyzję określającą skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że skarżący w 2008 r. dokonywał wielokrotnej sprzedaży i zakupu monet kolekcjonerskich za pomocą internetowego portalu aukcyjnego A. Transakcje te skarżący przeprowadzał wyłącznie za pomocą założonego w tym celu e-konta w [...] BP [...], z którego analizy wynikała wysokość wpływów na konto z tytułu sprzedaży monet. Na podstawie zeznań skarżącego organ ustalił również wysokość dochodów skarżącego z tytułu sprzedaży monet, których zapłata następowała przekazem pocztowym, jak również poza sprzedażą na portalu A. Wysokość kosztów uzyskania przychodów została ustalona według wysokości zakupów dokonywanych przez skarżącego na portalu A. oraz na podstawie jego zeznań odnośnie zakupów dokonywanych poza tym portalem, które to zakupy zostały uwzględnione za 2008 r. Ponadto w kosztach uzyskania przychodów uwzględniono koszty przesyłki monet do odbiorców, prowizji dla A. oraz prowizji i opłat bankowych. Oceniając całokształt zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że działania skarżącego mają charakter zorganizowany, ciągły i zarobkowy a więc wypełniają znamiona działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f.") i zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochód z tej działalności winien być przez niego opodatkowany. W związku z tym, że skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej "O.p.") organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na brak możliwości zastosowana metod, o których mowa w § 3 tego przepisu, zgodnie z art. 23 § 4 O.p. określił podstawę opodatkowania w wyżej opisany sposób. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższą decyzję, która w toku postępowania odwoławczego została sprostowana przez organ I instancji. Po rozpoznaniu skargi WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2854/12, uchylił powyższą decyzję oraz stwierdził nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 lipca 2012r. w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy decyzją z dnia 22 października 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W toku ponownie prowadzonego postępowania, skarżący przedłożył do akt sprawy zestawienie monet zakupionych na portalu A. i w sklepach numizmatycznych w 2008 r. oraz zestawienie monet sprzedanych na A. w 2008 r. Według niego zestawienia te potwierdzają zasadność zgłaszanych zarzutów w przedmiocie wadliwości przeprowadzonego szacunku w celu ustalenia dochodu oraz brak powiązania zakupów dokonanych monet w 2008 r. z ich sprzedażą w tym samym roku, a także fakt sprzedaży monet uzyskanych w wyniku darowizny od ojca. Organ I instancji decyzją z dnia 21 stycznia 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 7451 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące. Określenie podstawy opodatkowania nastąpiło w tożsamy sposób, jak w poprzednio uchylonej decyzji. Organ nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego, z których wynikało, że prowadzona przez niego sprzedaż monet obejmowała także jego prywatne zbiory, które otrzymał w 1999 r. w drodze darowizny od ojca. Według organu I instancji, z uwagi na fakt, że okoliczność obrotu monetami, tj. wielkość obrotu, czas trwania (lata 2006-2009 objęte kontrola podatkową) i jego zorganizowanie, wskazują na dokonywanie tego obrotu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a skarżący uchylał się od przedstawienia jakiegokolwiek dowodu w postaci choćby udziału sprzedaży kolekcji prywatnej mając świadomość, że bez tego dowodu organ podatkowy nie jest w stanie sam dokonać takiego podziału. Stąd organ I instancji przyjął, że cała sprzedaż monet wyszczególnionych na rachunku bankowym skarżącego została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor decyzją z dnia 3 lipca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił zapatrywanie organu I instancji, że działalność skarżącego odpowiadała pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodził się również z przyjętą w zaskarżonej decyzji metodą oszacowania podstawy opodatkowania. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, której zarzucił naruszenie: 1. Art. 3 pkt 9 O.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że prowadzona przez skarżącego działalność hobbystyczna - kolekcjonowanie monet mieści się w definicji działalności gospodarczej, określonej w ww. przepisie. 2. Art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 O.p. przez niezasadne przyjęcie, iż rejestracja kont na portalu A., założenie rachunku bankowego i pozyskiwanie dostawców, a także zakup monet w różnych formach i sprzedaż różnym odbiorcom stanowią przesłankę do uznania tego typu czynności za działalność gospodarczą. Skarżący zarzucił niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez zaniechanie ustaleń danych dotyczących zakupu monet, które zostały sprzedane w roku 2008, konsekwencją czego było nieuzasadnione przyjęcie, iż sprzedaż monet kolekcjonerskich, których stał się właścicielem w wyniku darowizny dokonanej w roku 1999 oraz w wyniku ich zakupu w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz odrzucenie jako dowodu wyjaśnień skarżącego, w których podał on konkretne liczby monet jakie nabył (99 sztuk) oraz jakie w roku 2008 sprzedał (1337 sztuk) oraz zestawień obrazujących jakie konkretnie monety były przedmiotem obrotu, co uniemożliwiało ustalenie ceny nabycia i ceny sprzedaży każdej z tych monet. Dyrektor w odpowiedzi na skargę uznał zarzuty w niej podniesione za bezzasadne i powołując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Warszawie uznał w pierwszej kolejności, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe, dają podstawy do stwierdzenia, że działalność wykonywana przez skarżącego w roku 2008 miała wszelkie cechy działalności gospodarczej, które są wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Opisując tę działalność, sąd pierwszej instancji stwierdził, że była ona wykonywana w imieniu własnym skarżącego, w celach zarobkowych, miała charakter zorganizowany i nie nosiła cech działań podejmowanych w sposób doraźny. Ponadto miała ona charakter ciągły i długotrwały. Dlatego też dokonywana przez skarżącego sprzedaż monet nie mogła być uznana za źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 5 O.p. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że organ zasadnie na podstawie art. 23 § 1 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ten sposób określenia podstawy opodatkowania uzasadniony był tym, że skarżący pomimo prowadzenia działalności gospodarczej nie prowadził ksiąg podatkowych. Odnosząc się do sposobu szacowania podstawy opodatkowania Sąd stwierdził, że istnieje obowiązek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w zakresie handlu, kosztu zakupu tych towarów, które zostały sprzedane w danym roku podatkowym. Przepis art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanawia ten obowiązek przez odwołanie się przy ustalaniu dochodu do dochodu ustalanego na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), która w art. 6 ust. 1 stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Obowiązek zachowania współmierności przychodów ze sprzedaży towarów lub wyrobów z kosztami ich uzyskania u podatników obowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów realizuje art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., który w swej treści nakazuje przy wyliczeniu kosztu uzyskania przychodu uwzględnić różnicę remanentową pomiędzy stanem towarów, wyrobów i produkcji w toku na początek i na koniec roku podatkowego. Przepisy art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. realizują postanowienia przepisów art. 22 ust. 5-6 u.p.d.o.f., które określają sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Wydatki na zakup towarów handlowych i materiałów do produkcji wyrobów są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Zdaniem sądu pierwszej instancji z regulacji tych wynika, że organ podatkowy określając podstawę opodatkowania ma obowiązek ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych w wysokości kosztów poniesionych na zakup tych towarów. Organ na podstawie art. 23 § 5 O.p., art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 5-5b i 6 u.p.d.o.f. także przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ma obowiązek uwzględnić koszt zakupu towarów handlowych sprzedanych w danym roku podatkowym. Obowiązek ten dodatkowo uzasadniony jest treścią art. 23 § 5 O.p., który nakazuje przy oszacowaniu podstawy opodatkowania określenie jej w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że rzeczywista podstawa opodatkowania przy działalności handlowej powinna uwzględniać koszt zakupu towarów, które zdaniem organu zostały sprzedane w danym roku podatkowym. W rozpoznawanej sprawie oszacowanie podstawy opodatkowania wymogu tego nie spełnia w całej rozciągłości. Organ do określenia podstawy opodatkowania przyjął zakupy monet dokonane za pośrednictwem internetu oraz zakupy za gotówkę bez powiązania ich z przychodami uzyskanymi w danym roku podatkowym. Ilość monet nabyta przez skarżącego przez internet w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa jest wielokrotnie niższa niż ilość monet przez niego sprzedana w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Zatem oczywistym jest, że sprzedaż występująca w roku podatkowym, którego dotyczy sprawa obejmowała także inne monety niż zakupione przez skarżącego w roku podatkowym. Monetami tymi mogły być monety zakupione za gotówkę, jednakże na to brak jest dowodów, gdyż skarżący zakup monet za gotówkę określił ogólnie, kwotowo wskazując kwotę wydatkowaną na ten cel w takiej samej wysokości (10.000 zł) w każdym z lat 2007, 2008, 2009, zaznaczając przy tym, że nie dysponuje żadnymi dowodami dokumentującymi zakupy monet za gotówkę. Przyjęcie przez organ do kosztu uzyskania przychodu w roku podatkowym, którego dotyczy sprawa, kosztu zakupionych w tym roku monet za pomocą internetu oraz kosztu zakupionych w tym roku monet za gotówkę oznacza całkowite pominięcie przez organ wymogu uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztu zakupu tych towarów handlowych, które zostały sprzedane w danym roku podatkowym, pomimo tego, że obowiązek zachowania współmierności przychodów i kosztu zakupu towarów handlowych wynika wprost z powołanych przepisów u.p.d.o.p. i O.p. Przedstawiając wytyczne dla organu, sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie brak jest dokumentów pozwalających na powiązanie każdej sprzedaży monet z kosztem zakupu sprzedanej monety. Dlatego też organ przy oszacowaniu podstawy opodatkowania powinien posłużyć się metodą porównawczą zewnętrzną. W oparciu o tę metodę organ powinien ustalić, jaką przeciętną marżę handlową uzyskuje się przy handlu monetami. Organ powinien ustalić tę marżę w postaci wskaźnika procentowego w stosunku do ceny zakupu sprzedanych monet lub w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży monet. Posługując się tą marżą, na podstawie kwoty przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży monet, który jak wykazano w zaskarżonej decyzji jest udokumentowany, możliwe będzie ustalenie kosztu zakupu monet sprzedanych w roku podatkowym. W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, Dyrektor zarzucił mu, że w swojej ocenie prawnej sąd pierwszej instancji w sposób istotny naruszył przepisy postępowania, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), a mianowicie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 23 § 3 i § 4 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora jako konsekwencji dokonania przez Sąd pierwszej instancji wadliwej oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy polegającej na uznaniu, że organy podatkowe nie były uprawnione do zastosowania innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania niż wymienione w przepisie art. 23 § 3 O.p., 2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 23 § 3 pkt 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora jako konsekwencji dokonania przez sąd pierwszej instancji wadliwej oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy polegającej na błędnym uznaniu, że organy podatkowe winne były w sprawie dokonując szacowania podstawy opodatkowania posłużyć się metodą, o której mowa w przepisie art. 23 § 3 pkt 2 O.p., tj. metodą porównawczą zewnętrzną, 3/ art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 23 § 5 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora jako konsekwencji dokonania przez sąd pierwszej instancji wadliwej oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy, polegającej na błędnym uznaniu, że organy podatkowe nie uzasadniły w sposób należyty niemożności zastosowania którejkolwiek z metod oszacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 O.p. oraz nie wypełniły swoim działaniem dyspozycji przepisu, gdyż dokonane oszacowanie nie zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Zdaniem skarżącego kasacyjnie powyższe naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 3, § 4, § 5 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uchylenia decyzji Dyrektora. Ponadto Dyrektor zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że w swojej ocenie sąd pierwszej instancji w sposób istotny naruszył przepisy prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p..p.s.a., a mianowicie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 3 i § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię w powiązaniu z przepisami art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 5-5b i 6 u.p.d.o.f., która w konsekwencji doprowadziła do wadliwej odmowy zastosowania w sprawie art. 23 § 4 O.p. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w sprawie przesądzone zostało, że przychody skarżącego ze sprzedaży monet należy zaliczyć do źródła uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził bowiem, że błędy organu dotyczyły jedynie szacowania podstawy opodatkowania. W części natomiast związanej z zaliczeniem przychodu skarżącego do odpowiedniego źródła przychodów przesądził, że powinien on zostać zaliczony do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż sprzedaż monet wykonywana była w warunkach prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Skarżący nie złożył skargi kasacyjnej. Granice kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku zostały w związku z tym wyznaczone przez treść skargi kasacyjnej, którą wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. W pozostałym, niezaskarżonym zakresie, ocena prawna wyrażona przez sąd pierwszej instancji stała się w niniejszej sprawie wiążąca. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą nie tylko organy, ale również sądy. W przypadku orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych powyższa regulacja doznaje wprawdzie pewnych ograniczeń, które wynikają z istoty dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Przejawem tej zasady jest bowiem możliwość weryfikacji orzeczeń wydanych w pierwszej instancji w następstwie wniesienia środka odwoławczego o dewolutywnym i suspensywnym charakterze. Wówczas sprawa zostaje poddana kontroli sądu wyższej instancji, natomiast zaskarżony wyrok, co do zasady, nie wywiera skutków prawnych do czasu zakończenia tej kontroli. Niemniej jednak opisane powyżej konsekwencje wniesienia skargi kasacyjnej nie muszą dotyczyć całego wyroku. Związanie granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., odnosi się do stawianych w niej zarzutów oraz do przedmiotu zaskarżenia. Ów przedmiot może natomiast dotyczyć każdej części orzeczenia, która daje się wyodrębnić, bez wpływu na nieobjęte skargą kasacyjną elementy rozstrzygnięcia. Użyty w art. 176 p.p.s.a. zwrot normatywny "w części" nie oznacza, że ta część musi być wprost wyszczególniona w sentencji orzeczenia. Wystarczy, że tę część da się wyodrębnić z treści całego orzeczenia, w tym również z jego uzasadnienia (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2012, s. 523.). Dominująca w postępowaniu kasacyjnym zasada dyspozycyjności przejawia się tym, że Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić wyrok w części niezaskarżonej tylko jeśli zachodzi nieważność postępowania (art. 186 p.p.s.a.). W przypadku gdy sąd odwoławczy nie stwierdzi nieważności postępowania, to nie dość, że nie może uchylić niezaskarżonej części orzeczenia, to nie jest nawet uprawniony, by w tym zakresie dokonywać kontroli jego legalności. Wynika to wprost z art. 183 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że NSA, poza przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Niezaskarżona część orzeczenia staje się w związku z tym prawomocna z upływem terminu zaskarżenia, chyba że NSA może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części (art. 168 § 3 p.p.s.a., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 8/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzeczenie prawomocne wiąże natomiast nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.). Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Co do zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Dyrektor zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 23 § 3 pkt 2, § 4 i § 5 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W art. 23 § 3 wyżej wskazanego przepisu (według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji), ustawodawca wymieniał metody szacowania podstawy opodatkowania, dopuszczając w § 4 możliwość zastosowania w szczególnie uzasadnionych przypadkach, innej metody szacowania. Jednocześnie w § 5 przewidziana została zasada, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji odwołał się do dyspozycji art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 5-5c i 6 u.p.d.o.f. Na tej podstawie doszedł do wniosku, że ustalając podstawę opodatkowania, organ podatkowy ma obowiązek ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych w wysokości kosztów poniesionych na ich zakup. Nie można jednak pomijać, że zasady te odnoszą się do tej grupy podatników, która prawidłowo prowadzi swoje księgi podatkowe i w konsekwencji na ich podstawie można określić wysokość poniesionych kosztów. W rozpoznawanej sprawie skarżący takich ksiąg nie prowadził i, co istotne, nie wykazał faktu nabycia monet, które sprzedał w roku 2008. Dlatego też, wobec braku wykazania przez skarżącego jakichkolwiek dowodów na poniesienie przez niego kosztów uzyskania przychodu w postaci zakupu monet sprzedanych w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie, nie było podstaw do oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania w sposób wskazany przez sąd pierwszej instancji. Słusznie podnosi się w orzecznictwie, że szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (tak np. NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 3169/15, z dnia 23 marca 2016r., sygn. akt II FSK 331/14). Wykonanie przez organ podatkowy zaleceń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, prowadziłoby, poprzez zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, do zastąpienia obowiązku udowodnienia faktu poniesienia wydatku ich szacowaniem. Skarżący powinien bowiem w pierwszej kolejności wykazać, że wydatek poniósł, czego w rozpoznawanej sprawie nie uczynił. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 7 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3205/14 ). W rozpoznawanej sprawie skarżący nie dość, że nie posiadał jakichkolwiek dowodów nabycia sprzedawanych w 2008 r. monet, to dodatkowo konsekwentnie podnosił, że monety sprzedane w latach 2007-2009 pochodziły z jego kolekcji zebranej w latach 90-tych oraz (w znacznej części) z darowizny otrzymanej w 1999r. od swojego ojca. Wynika z tego, że skarżący nawet nie próbował uprawdopodobnić faktu nabycia monet, lecz wręcz forsował pogląd o nieodpłatnym ich nabyciu. Stanowiska tego nie zmienia okoliczność, że organy nie dały wiary skarżącemu, że otrzymał monety w darowiźnie od ojca. Istotny jest bowiem fakt, że sam skarżący prezentuje stanowisko, iż nie ponosił kosztów nabycia monet. Ponadto skarżący akcentował swoje stanowisko o hobbystycznym obrocie monetami, w tym dokonywanie wymiany monet na inne, co też wskazuje, że nie wszystkie sprzedane w 2008 r. monety mogły zostać przez niego zakupione. Błędnie również przyjął sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie uzasadnił swojego stanowiska o niemożliwości dokonania szacowania podstawy opodatkowania metodą porównawczą zewnętrzną. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, dlaczego nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. Motywując odstąpienie od porównania z obrotem innych przedsiębiorstw z tej samej branży wskazano, że warunki prowadzonej przez skarżącego działalności (brak zgłoszenia działalności, brak prowadzenia ewidencji, brak posiadania dokumentacji źródłowej) różnią się od działalności zarejestrowanej. Ponadto jest to bardzo specyficzna działalność, której nie da się porównać do innej działalności handlowej. Zauważyć przy tym należy, że w istocie sąd pierwszej instancji nakazał stosowanie metody porównawczej zewnętrznej, nie jako metody, która finalnie miała doprowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania, lecz miała jedynie stanowić punkt wyjścia do ustalenia marży handlowej. Tym samym nie zakwestionowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że metoda porównawcza zewnętrzna nie mogła w rozpoznawanej sprawie doprowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania. Zarzucanie zatem organowi podatkowemu, że błędnie uzasadnił odstąpienie od tej metody szacowania, stoi w sprzeczności ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który nakazał zastosowanie innej metody, w której miała jedynie zostać wykorzystana metoda porównawcza zewnętrzna. Zaznaczyć należy, że zastosowanie konkretnej metody wymienionej w art. 23 § 3 O.p. ma finalnie doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania. Jeżeli natomiast żadna z metod nie może mieć w konkretnej sprawie zastosowania, wówczas należy określić tę podstawę w inny sposób. Tym samym sąd pierwszej instancji nie tyle nakazał zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej w celu określenia podstawy opodatkowania, lecz wykorzystania tej metody do ustalenia przesłanki (marży), która ma być wykorzystana przy metodzie zaproponowanej przez WSA w Warszawie. Dlatego też niezrozumiałe jest stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że organ nie uzasadnił przekonywująco, dlaczego metoda porównawcza zewnętrzna nie może być w sprawie zastosowana. Co najwyżej organowi odwoławczemu można było zarzucić, że nie zastosował takiej metody, którą zaproponował WSA w Warszawie. Metoda ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opiera się jednak na przyjęciu błędnych założeń. Sąd pierwszej instancji poza przytoczeniem własnego stanowiska, że koszty działalności podatnika prowadzącego działalność zgłoszoną do opodatkowania w porównaniu z działalnością podatnika, który nie zgłosił jej do opodatkowania, są porównywalne, nie poparł tego stwierdzenia żadną argumentacją. Nie sposób zatem stanowiska tego uznać za przekonywujące. Ponadto, co istotniejsze, sąd pierwszej instancji nie odniósł się do argumentacji organu odwoławczego, że sprzedaż monet jest działalnością na tyle specyficzną, że nie da się jej porównać do innej działalności tego rodzaju. Wprawdzie organ nie rozwinął tego stanowiska w uzasadnieniu decyzji, niemniej jednak WSA w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję, powinien odnieść się również do tego argumentu. Słusznie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że kolekcja skarżącego dotyczyła wąskiego zakresu tematycznego zbieranych monet tj. okresu historycznego i miejsca (kraju) emisji. Ceny monet kolekcjonerskich z uwagi na ich rodzaj różnią się zasadniczo i są nieporównywalne. Poza tym monety kolekcjonerskie różnią się wieloma szczegółami podnoszącymi ich wartość lub ją obniżającymi. Inną także cenę posiadają monety poddane profesjonalnemu gradingowi, a inną bez takiej oceny. Argumentacja ta podana została dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której nie można już uzupełniać uzasadnienia decyzji. Niemniej jednak sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważał tej okoliczności, choć była ona sygnalizowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego ewentualne uchylenie decyzji mogłoby nastąpić z uwagi na brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności zmierzających do ustalenia, czy możliwym jest porównanie działalności skarżącego z działalnością innych podmiotów prowadzących działalności w przedmiocie sprzedaży monet. Zaleceń takich sąd pierwszej instancji jednak nie sformułował, jak również samodzielnie nie podał żadnych argumentów, które uzasadniałyby sformułowaną przez niego tezę, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej jest możliwe i w konsekwencji doprowadzi do ustalenia wysokości marży przy sprzedaży monet. Sąd pierwszej instancji nie wziął również pod uwagę, że sprzedaż przez skarżącego odbywała się za pośrednictwem portalu internetowego A. Przy handlu internetowym za pośrednictwem przeznaczonego do tego portalu, nie można pomijać, że cena jest kształtowana przez aukcje, co nawet przy tożsamości towarów prowadzi do uzyskania zróżnicowanych cen, które są wypadkową oczekiwań nabywcy i sprzedawcy w podobnym zakresie i w podobnych warunkach (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Go 312/17). Tym samym nie jest możliwe znalezienie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Mając powyższe na względzie, należy zatem uznać, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego okazały się zasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędnie postawione zostały natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż jako ich podstawę powołano te same przepisy, które zdaniem Dyrektora miały stanowić podstawę naruszenia przepisów postępowania tj. art. 23 § 3 i § 4 O.p. Różnica dotyczyła powiązania ich z naruszeniem art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 5-5b i 6 u.p.d.o.f. Powołane przepisy u.p.d.o.f. faktycznie stanowią przepisy prawa materialnego, jednak zarzut błędnej wykładni postawiony został przepisowi art. 23 O.p., który stanowi przepis postępowania. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest uzasadnienia zmierzającego do wykazania, w jaki sposób sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wyżej wskazanych przepisów u.p.d.o.f. Przepisy te stanowiły wprawdzie podstawę argumentacji prowadzącą WSA w Warszawie do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż ich treść przemawiała za naruszeniem przez organy podatkowe art. 23 § 4 i § 5 O.p., poprzez przyjęcie błędnej metody szacowania. Niemniej jednak przepisy u.p.d.o.f. nie stanowiły podstawy orzekania przez sąd pierwszej instancji, zaś jego stanowisko co do podstaw uchylenia decyzji organu odwoławczego, było błędne, co stanowiło podstawę do uznania za zasadne zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania. Uwzględnienie przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, prowadzi do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję Dyrektora. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w zw. z art.151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2, art. 209 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w przedmiocie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 490), mającego zastosowanie stosownie do § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.), według którego do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia na rzecz Dyrektora zwrotu pełnych kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że ten sam pełnomocnik strony skarżącej kasacyjnie stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w trzech sprawach, w których przedmiotem rozpoznania były trzy jednobrzmiące skargi kasacyjne w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który wszedł w z mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948 z późn.zm.) w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.