I SA/Op 1010/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi D. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 września 2024 r., 1601-IOV-2.4102.14.2024 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Przedmiotem skargi D. W. (dalej: Strona, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 10.09.2024 r., nr 1601-IOV-2.4102.14.2024, którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też jako: organ) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania Strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej też jako: organ I instancji) nr 1607-SP0.4102.3.2022 z 28.04.2022 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wydał Stronie w dniu 28.04.2022 r. decyzję wymiarową nr 1607-SP0.4102.3.2022, w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego położonego w N., ul. [...], objętego księgą wieczystą KW [...] wraz ze związanym z nim udziałem (23/1000) w prawie użytkowania wieczystego gruntu obejmującego działkę nr a, karta mapy nr [...], o powierzchni 0,0493 ha oraz własnością wspólnych części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, objętych księgą wieczystą KW nr [...]. Przedmiotowa decyzja została uznana za doręczoną Stronie w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej jako: O.p., Ordynacja podatkowa) w dniu 18.05.2022 r. Pismem z 21.08.2023 r. (data nadania – 24.08.2023 r.) Strona, działając przez pełnomocnika, złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28.04.2022 r., nr 1607-SP0.4102.3.2022. We wniosku pełnomocnik Strony wniósł o: 1. przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji; 2. skuteczne doręczenie ww. decyzji na adres Strony i adres jej pełnomocnika, tj. ul. [...], [...] K.; 3. wstrzymanie wykonania ww. decyzji; 4. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z umowy najmu lokalu na wykazanie faktu, że od 1.03.2022 r. do 28.02.2023 r. Strona stale zamieszkiwała w K. pod adresem: ul. [...]. W uzasadnieniu ww. wniosku pełnomocnik Strony podniósł, że w przedmiotowej sprawie rzeczona decyzja nie została skutecznie doręczona, gdyż - w jego ocenie - została ona skierowana na adres, pod którym Strona już nie zamieszkiwała. Jak wskazał, na podstawie umowy najmu zawartej 23.02.2022 r., Strona od 1.03.2022 r. do 28.02.2023 r. zamieszkiwała już w K. przy ul. [...]. Według pełnomocnika Strony oznacza to, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 150 O.p. (tzw. fikcja doręczenia), a decyzja była ekspediowana na nieprawidłowy adres Strony. Rozpatrując przedmiotowy wniosek Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem nr [...] z 17.10.2023 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie nr 1607-SP0.4102.3.2022 z 28.04.2022 r. Organ wydając ww. postanowienie uznał, iż po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego skutecznie w dniu 4.02.2022 r., przedmiotowa decyzja została prawidłowo doręczona Stronie przez organ I instancji w trybie art. 150 § 4 O.p. Od tak doręczonej decyzji Strona nie wniosła odwołania. Wydając przedmiotowe postanowienie organ uznał również postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie za prawidłowe. Uznał bowiem, że organ prawidłowo wszczął postępowanie i następnie zakończył je, skutecznie doręczając Stronie decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 23.10.2023 r. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem pełnomocnik Strony w dniu 23.11.2023 r. złożył w imieniu Strony skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na ww. postanowienie nr [...] z 17.10.2023 r. odmawiające przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie nr 1607-SP0.4102.3.2022 z 28.04.2022 r. (sprostowane postanowieniem z 13.12.2023 r.) - domagając się uchylenia przedmiotowego rozstrzygnięcia w całości. Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd uznał, iż skarga okazała się uzasadniona, choć z innych powodów aniżeli w niej podniesione. Sąd stwierdził, że postanowienie to zostało wydane przedwcześnie i jest proceduralnie wadliwe. Mając na uwadze powyższe, Sąd wyrokiem z 23.02.2024 r., sygn. akt I SA/Op 342/23, uchylił skarżone postanowienie z dnia 17.10.2023 r. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd wskazał m.in., iż organ rozpatrzył merytorycznie wniosek Skarżącego, pomimo tego, że Skarżący jednocześnie ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie złożył samego odwołania. Takie rozstrzygnięcie, zdaniem Sądu, jest proceduralnie wadliwe, gdyż konsekwencją niedopełnienia przez Skarżącego czynności, dla której określony był termin (tu: niezłożenia wraz z wnioskiem odwołania), powinno być pozostawienie wniosku o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia. Jak bowiem przesądzono w wiążącej Sąd uchwale NSA z 21.04.2009 r., sygn. akt II FPS 9/08, niedopełnienie obowiązku złożenia odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p., stanowi brak formalny podania. W przypadku jego wystąpienia organ podatkowy właściwy do rozpoznania odwołania powinien wezwać stronę - na podstawie art. 169 § 1 O.p. - do usunięcia braku w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Ustalenie zatem w niniejszej sprawie przez organ, że wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu Skarżący nie dopełnił czynności złożenia odwołania, nakładało na organ obowiązek wezwania Skarżącego, w trybie art. 169 § 1 O.p., do uzupełnienia braku formalnego wniosku przez złożenie odwołania. Skoro organ wezwania takiego nie wystosował, to brak ten nie mógł bezpośrednio prowadzić do odmowy przywrócenia terminu. Z tego powodu Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 122 i art. 169 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało przedwczesne rozstrzygnięcie merytoryczne. Za przedwczesne Sąd również uznał rozstrzygnięcie organu dotyczące niespełnienia kolejnej przesłanki z art. 162 § 2 O.p., a mianowicie wniesienia podania w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Odnośnie tej przesłanki organ przyjął, że niewystarczające dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku Skarżącego było samo wskazanie okoliczności, w jakich dowiedział się on o wydaniu decyzji wymiarowej, bez wskazania konkretnej daty, kiedy to nastąpiło. Sąd nie negował, że dokonując wykładni pojęcia dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, zawartego w treści przepisu art. 162 § 2 O.p., należy mieć na uwadze zdarzenie potwierdzone (nie domniemywane), oparte na dacie pewnej (.wyrok NSA z 10.10.2013 r., sygn. akt. II FSK 554/12). Niemniej jednak, zdaniem Sądu, wadliwość wniosku Skarżącego w tym zakresie nie zwalniała organu z nałożonego art. 122 O.p. obowiązku podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Tym bardziej, że Skarżący we wniosku o przywrócenie terminu wskazał okoliczności, w jakich dowiedział się o wydaniu decyzji wymiarowej, informując, że nastąpiło to w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego (w tym zakresie Skarżący wskazał na konkretny numer tego postępowania). W ocenie Sądu, w tej sytuacji organ winien wezwać Skarżącego, w trybie art. 155 § 1 O.p., do sprecyzowania wniosku i wskazania dokładnej daty, od której należy liczyć siedmiodniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Brak takich działań ze strony organu skutkował więc naruszeniem opisanych wyżej reguł postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Końcowo Sąd podniósł, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy będzie obowiązany do wezwania Skarżącego do złożenia w terminie 7 dni odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28.04.2022 r., a następnie - w zależności od tego, czy Skarżący do wezwania tego zastosuje się, czy też nie - albo pozostawi wniosek o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia, albo też przystąpi do jego merytorycznego rozpatrzenia, analizując, czy zostały spełnione przewidziane prawem przesłanki, mając przy tym na uwadze przedstawione wyżej rozważania Sądu w kwestii zachowania przez skarżącego terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu. Sąd dodał też, że w toku postępowania podatkowego oraz w skardze do Sądu Skarżący w ramach postępowania dotyczącego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania kwestionuje przede wszystkim prawidłowość doręczenia decyzji z 28.04.2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w trybie "awizo" (art. 150 § 4 O.p.). Sąd wskazał w związku z tym, iż w orzecznictwie i w doktrynie wielokrotnie wyrażano pogląd, że wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nieprawidłowości w zakresie doręczenia korespondencji nie mogą uzasadniać przywrócenia terminu, czy też być "załatwiane" poprzez zastosowanie tej instytucji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p. Jeżeli zatem Strona skarżąca na wezwanie organu w trybie art. 169 § 1 O.p., uzupełnieni brak formalny wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przez złożenie odwołania, organ w pierwszej kolejności zajmie się oceną czy odwołanie zostało wniesione w terminie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest bowiem pogląd, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony. Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest bezprzedmiotowy. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu pismem z 18.06.2024 r., na podstawie art. 169 § 1 O.p., wezwał Stronę do złożenia odwołania. Brak formalny wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został skutecznie uzupełniony w dniu 5.07.2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, orzekł w skarżonym postanowieniu nr 1601-IOV-2.4102.14.2024 z dnia 10.09.2024 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ ten wskazał, iż w myśl art. 162 Ordynacji podatkowej: § 1. W razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. § 2. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Rozpatrzenie wniosku wymagało zatem, zdaniem organu, dokonania następujących ustaleń: 1. czy decyzja organu podatkowego I instancji, wobec której Skarżący domaga się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, została prawidłowo doręczona - co we wniosku kwestionuje pełnomocnik Skarżącego - gdyż brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania, a tym samym termin ten nie może zostać przekroczony i w konsekwencji przywrócony; 2. czy przy uznaniu prawidłowości doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji Skarżący uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi do wniesienia od niej odwołania nastąpiło bez jego winy, zachował on ww. termin (7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi) oraz dopełnił czynności, dla której określony był termin. W zakresie kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania organ wywiódł, iż wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącego zawartym w odwołaniu i wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28.04.2022 r. nr 1607-SP0.4102.3.2022 została prawidłowo wprowadzona do obrotu prawnego. Ww. decyzję prawidłowo doręczono Skarżącemu - zgodnie z art. 150 § 4 O.p. - 18.05.2022 r. W decyzji prawidłowo pouczono go o przysługującym prawie do wniesienia odwołania w terminie 14 dni od jej doręczenia. Mając na uwadze powyższe organ skazał, iż ww. termin do wniesienia odwołania zaczął biec od dnia 19.05.2022 r. (tj. od dnia następnego pod dniu doręczenia decyzji) i upłynął dla Skarżącego z dniem 2.06.2022 r. Tymczasem, jak dalej zauważył organ, wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28.04.2022 r. nr 1607-SP0.4102.3.2022, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - nadany w dniu 24.08.2023 r. w FUP [...] - wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. (tj. organu niewłaściwego rzeczowo w sprawie) w dniu 28.08.2023 r. Ten z kolei przekazał go Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nysie, do którego wpłynął w dniu 4.09.2023 r. Skąd trafił - za pismem ww. organu z 13.09.2023r. - do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu jako organu właściwego do jego rozpatrzenia - zgodnie z art. 163 § 2 O.p. - gdzie wpłynął w dniu 21.09.2023 r. Tym samym organ uznał, iż Skarżący niewątpliwie uchybił ww. 14-dniowemu terminowi do wniesienia odwołania od doręczenia decyzji. Mając to na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem nr [...] z dnia 9.08.2024 r. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 216 § 1 O.p. stwierdził, że odwołanie Skarżącego z 21.08.2023 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28.04.2022 r. nr 1607-SP0.4102.3.2022, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - zostało wniesione z uchybieniem terminu. Na ww. postanowienie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Opolu. Natomiast w zaskarżonym obecnie postanowieniu organ zaznaczył, iż powoływanie się na nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się bowiem na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, została skutecznie doręczona i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p. Jeżeli zatem stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy, to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie. W dalszej kolejności w uzasadnieniu organ ocenił, czy Skarżący zachował ww. termin 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, czy uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy oraz czy dopełnił on czynności, dla której określony był termin. Organ wskazał, iż ww. warunek, jakim jest dopełnienie czynności, dla której określony był termin, a więc złożenie odwołania - został przez Skarżącego spełniony. Realizując bowiem wskazania WSA w Opolu zawarte w ww. wyroku, organ pismem z dnia 18.06.2024 r. wezwał Skarżącego do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie. Wezwanie doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 24.06.2024 r., a w dniu 5.07.2024 r. wpłynęło do organu pismo pełnomocnika Skarżącego z 1.07.2024 r. wraz z odwołaniem i załącznikami do niego (pismo nadano w placówce pocztowej 1.07.2024 r.). Wniosek Skarżącego z dnia 21.08.2023 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji został więc uzupełniony w terminie wskazanym w ww. wezwaniu o brakujące odwołanie - w przedmiotowym wniosku nie wystąpiły więc braki formalne. W zakresie dochowania 7-dniowego terminu złożenia wniosku organ stwierdził, iż gdy uchybienie terminu do złożenia środka odwoławczego było wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania decyzji (aktu administracyjnego), od którego przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p., należy liczyć od dnia powzięcia informacji o wydaniu aktu. W tym dniu ustaje bowiem przyczyna uchybienia terminowi, jaką jest brak wiadomości o wydaniu decyzji. Dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p., przypada na moment powzięcia informacji o wydaniu aktu. Nie może to być data, w której podatnik zapoznał się treścią decyzji, gdyż o dacie, od której należy liczyć ww. termin decydowałby wówczas sam podatnik, a nie przepis prawa. W tym zakresie organ wskazał, iż we wniosku z dnia 21.08.2023 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Skarżący zawarł wyjaśnienia, z których wynika, iż: w dacie doręczenia skarżonej decyzji nie zamieszkiwał już pod adresem na jaki ją wysłano, tj. ul. [...], [...] N. Bowiem w tamtym czasie Skarżący na stałe zamieszkiwał już w K. pod adresem: ul. [...], [...] K. Tym samym, Skarżący nie miał wiedzy o rzeczonej decyzji i dopiero w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. nr [...] powziął informację o ww. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 19.950,00 zł. Wobec powyższego organ, mając na uwadze ww. wyrok WSA w Opolu z 23.02.2024 r., pismem z 8.07.2024 r. wezwał Skarżącego o wskazanie dokładnej daty, kiedy dowiedział się o wydaniu ww. decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wezwanie doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 10.07.2024 r. W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik Skarżącego przesłał wyjaśnienia, w których wskazał m.in., iż Skarżący nie miał wiedzy o rzeczonej decyzji i dopiero w toku postępowania karnego skarbowego uzyskał on informację - która jednak nie była informacją szczegółową, nie zawierała bowiem treści, ani szczegółowego oznaczenia decyzji. Dalej pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż Skarżący uzyskał wiedzę o ww. decyzji nie wcześniej niż 18.08.2023 r. Do ww. odpowiedzi z 16.07.2024 r. pełnomocnik Skarżącego w formie załącznika dołączył wyjaśnienia podpisane odręcznie przez Skarżącego oraz poświadczone za zgodność z oryginałem przez siebie samego jako pełnomocnika. Z przedmiotowych wyjaśnień wynikało, iż: "Działając w imieniu własnym (...) wskazuję, że nie jestem w stanie podać dokładnej daty, kiedy strona dowiedziała się o decyzji wymiarowej. W toku postępowania karno-skarbowego ustalono, iż faktycznie została wydana względem mnie jakaś decyzja - natomiast brak było treści tej decyzji, przedmiotu czego dotyczyła, nie zostałem wówczas o tym poinformowany. (...)". Organ uznał, iż w oparciu o ww. ustalenia nie sposób określić dokładnej daty, z jaką Skarżący powziął informację o wydaniu wobec niego ww. decyzji, a co za tym idzie - określić daty dziennej, od której zaczyna biec 7-dniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu - o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. Równocześnie, pismem z 18.07.2024 r. organ - w tym samym zakresie - zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. prowadzącego ww. postępowanie karne skarbowe nr [...] o sygn. [...]. W odpowiedzi na ww. wezwanie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. pismem z 24.07.2024 r. wyjaśnił, iż nie jest w stanie wskazać takiego terminu. Równocześnie wyjaśnił, iż o popełnieniu czynu polegającego na niezłożeniu w terminie zeznania podatkowego PIT-39 za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości Skarżący dowiedział się w dniu 23.05.2023 r., tj. w dniu ogłoszenia mu zarzutów. Do przedmiotowego pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. nie załączył żadnych dowodów w postaci dokumentów - potwierdzających swoje ww. wyjaśnienia. Tym samym organ, pismem z 5.08.2024 r. wniósł do ww. organu o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii nw. dokumentów, tj.: 1) postanowienia z dnia 21.03.2023 r. o wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. dochodzenia w sprawie o sygn. akt [...]; 2) postanowienia z dnia 24.03.2023 r. o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów jako podejrzanemu w toku do ww. dochodzenia; 3) protokołu z dnia 23.05.2023 r. z przesłuchania Skarżącego w charakterze podejrzanego w toku ww. dochodzenia oraz 4) wszelkich innych dokumentów potwierdzających fakt powzięcia przez Skarżącego - w toku ww. postępowania karnego skarbowego - informacji o wydanej wobec Skarżącego decyzji wymiarowej. W odpowiedzi z 9.08.2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. przekazał organowi 3 ww. dokumenty. Równocześnie, do ww. pisma Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. dodatkowo załączył również: swoje pismo z 26.05.2023 r., nr [...], zawierające uzasadnienie przedstawionych Skarżącemu zarzutów, którym zgodnie z żądaniem Skarżącego - złożonym do protokołu z dnia 23.05.2023 r. z przesłuchania Skarżącego jako podejrzanego i zapoznania go z zarzutami - uzasadniono na piśmie ww. zarzuty. Organ otrzymał jeszcze dokument przekazany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., a mianowicie: pismo tamt. organu z dnia 26.05.2023r., nr [...], zawierające uzasadnienie przedstawionych Skarżącemu zarzutów, gdzie wskazano (na str. 2), iż: "Decyzją nr 1607-SP0.4102.3.2021 z 28 kwietnia 2022 r. określono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat w wysokości 19.950 zł". Analiza ww. dokumentów przekazanych organowi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. jak i ZPO ww. pisma z dnia 26.05.2023r., nr [...], zawierającego uzasadnienie przedstawionych Skarżącemu zarzutów a przekazanego przez Sąd Rejonowy w N. – jednoznacznie zdaniem organu wykazała, iż już w dniu 6.06.2023 r. doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w ww. postępowaniu karnym skarbowym ww. pismo. Tym samym, już w tej dacie Skarżący mógł powziąć informację o wydanej wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie ww. decyzji wymiarowej. Mając zatem na uwadze ww. informacje i dokumenty przekazane m.in. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał w skarżonym postanowieniu, iż to w dniu 6.06.2023 r. ustała przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, związana z brakiem wiedzy Skarżącego o wydaniu i doręczeniu mu ww. decyzji i rozpoczął się bieg 7-dniowego terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w skarżonym postanowieniu stwierdził, iż z dniem 13.06.2023 r. upłynął termin do złożenia podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem. Tymczasem, wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28.04.2022 r. nr 1607-SP0.4102.3.2022, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - został nadany w dniu 24.08.2023 r. w polskiej placówce operatora pocztowego, tj. w FUP [...] a w dniu 28.08.2023 r. wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. (tj. organu niewłaściwego rzeczowo w sprawie). Organ uznał jednak, iż pozostaje to bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem zgodnie z art. 170 § 2 O.p. - podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu. Tym samym, kluczowa - dla zachowania ww. terminu – była data nadania ww. podania, zaś zgodnie z powyższymi ustaleniami - Skarżący przekroczył 7-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu - biegnący od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, o którym mowa w ww. art. 162 § 2 O.p. Organ zauważył, iż sam już ten fakt dawał mu podstawę do odmówienia Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Pozytywne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest bowiem uwarunkowane łącznym spełnieniem 4 następujących przesłanek: wniesienia wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od czasu ustania przyczyny uchybienia terminowi, uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony oraz równoczesnym ze złożeniem wniosku dokonaniem czynności, której strona nie dokonała w terminie. Tym samym, uchybienie choćby jednemu z ww. warunków skutkuje koniecznością odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Niezależnie od powyższego, wskazując na tzw. ostrożność procesową, w zakresie ostatniego z warunków przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania, tj. uprawdopodobnienia uchybienia terminu bez winy wnioskującego - organ w skarżonym postanowieniu powołał się na następujące okoliczności: W uzasadnieniu ww. wniosku z 21.08.2023 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28.04.2022 r., nr 1607-SPO.4102.3.2022, który wpłynął do organu 21.09.2023 r. - w zakresie uprawdopodobnienia uchybienia terminu bez winy wnioskującego - pełnomocnik Skarżącego podniósł wyłącznie, że w przedmiotowej sprawie rzeczona decyzja nie została skutecznie doręczona Skarżącemu, gdyż - w jego ocenie - została ona skierowana na adres, pod którym Skarżący już nie zamieszkiwał. Jak bowiem wskazał - na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 23.02.2022 r. - od 1.03.2022 r. do 28.02.2023 r. Skarżący zamieszkiwał już w K. przy ul. [...]. Odnosząc się do powyższego organ w skarżonym postanowieniu podkreślił, że kwestia skuteczności doręczenia ww. decyzji i jej wejścia do obrotu prawnego pozostaje poza przedmiotem tego postanowienia. Tym samym, odnoszenie się w tym postanowieniu do tych kwestii uznać należy za zbędne - bowiem stanowiło to już przedmiot innego – a opisanego powyżej – postanowienia, wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (nr [...] z 9.08.2024 r.), stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. Organ odniósł się natomiast do tego, czy uchybienie przez Skarżącego ww. terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji nastąpiło bez jego winy, co stanowiło ostatni z warunków jaki musi zostać spełniony, aby móc przywrócić termin do wniesienia odwołania. Odnosząc się do powyższego organ zauważył, iż pomimo twierdzeń o zmianie adresu miejsca zamieszkania (z N. do K.), Skarżący nie dokonał aktualizacji danych poprzez podanie aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym, stosownie do art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2024 r. poz. 375 ze zm.). Zeznanie podatkowe PIT-37 za 2021 r. złożył bowiem w dniu 30.04.2022 r. do Urzędu Skarbowego w Nysie - tj. 2 dni po wydaniu Skarżącemu decyzji z 28.04.2022 r. nr 1607-SP0.4102.3.2022 - właściwego według miejsca swojego zamieszkania w dniu składania zeznania (zgodnie z art. 45 ust. 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.). Również zeznanie podatkowe PIT-37 za 2022 r. złożone zostało przez Skarżącego w dniu 29.04.2023 r. do Urzędu Skarbowego w Nysie. Organ wskazał na kluczowe znaczenie danych (m.in. adresowych) wynikających z Centralnego Rejestru Podatników - Krajowej Ewidencji Podatkowej (dalej - CRP-KEP), jakim posługują się organy podatkowe, jak i na skutki niedokonania przez podatnika aktualizacji danych tam zawartych. Organ stwierdził, że nie ma racji pełnomocnik Skarżącego zarzucając organowi podatkowemu I instancji niezgodne z prawem działanie w związku z kierowaniem w toku postępowania podatkowego korespondencji (w tym i skarżonej decyzji) na adres zamieszkania Skarżącego wynikający z CRP-KEP, co miało spowodować uchybienie, bez winy Skarżącego, terminowi do wniesienia odwołania. Wbrew przekonaniu pełnomocnika Skarżącego fakt, iż korespondencja doręczana była w trybie art. 150 O.p. (fikcja prawna doręczenia), nie obligował organu do weryfikowania adresu podatnika wynikającego z rejestru. Tym bardziej, że korespondencja przekazywana na adres Skarżącego wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego aktualności. Przesyłki były dwukrotnie awizowane i wracały z adnotacją o ich niepodjęciu w terminie. Organ wskazał, iż nieuprawnione jest oczekiwanie Skarżącego, że ewentualne zaniedbanie aktualizacji danych w tej Ewidencji może prowadzić do korzystnych dla Skarżącego skutków prawnych w postaci niemożności skutecznego doręczenia mu korespondencji, jako że projekcja ta pozbawiona jest umocowania normatywnego. Nadto, zdaniem organu, przerzucanie ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania podatnika na organ podatkowy nie może być uznane za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze o wewnętrznym, subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sama strona i to dlatego na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciążył obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych. Organ uznał zatem, iż zasadnie w tym zakresie organ I instancji miał obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji. Niewątpliwie bowiem dane zawarte w urzędowym rejestrze są zasadniczym narzędziem, za pomocą którego następuje identyfikacja miejsca zamieszkania podatnika i adresu do korespondencji. W ocenie organu okoliczności faktyczne sprawy - z wyłącznej winy Skarżącego - nie dawały więc organowi podatkowemu I instancji dostatecznych podstaw do ustalenia innego miejsca zamieszkania Skarżącego, niż podane przez niego samego w odpowiednich urzędowych rejestrach, w sytuacji gdy nie dokonywał on jego aktualizacji i nadal posługiwał się w nich dotychczasowym adresem. Zatem, skoro sam Skarżący zaniechał obowiązku aktualizacji danych w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowa Ewidencja Podatników, organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął, że dane ujawnione w rejestrze urzędowym w zakresie miejsca zamieszkania nadal pozostają, zgodnie z wolą Skarżącego, aktualne. Aby ww. adres (ul. [...], [...] K.) mógł być uznany jako adres do doręczeń we wszystkich postępowaniach toczących się wobec Skarżącego przed organami podatkowymi, należało więc wypełnić obowiązki aktualizacji danych na podstawie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W chwili wszczęcia ewentualnego postępowania z urzędu, ustalenie prawidłowego adresu podatnika obciąża bowiem organ podatkowy. Na ustalony adres organ doręcza postanowienie o wszczęciu postępowania, a następnie - w braku informacji o zmianie adresu strony lub adresu jej pełnomocnika - pozostałą korespondencję w sprawie. Adres podatnika musi być więc możliwy do ustalenia w ramach środków dostępnych organowi podatkowemu. W tym celu ustawodawca w ww. ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zobowiązał podatników do dokonania aktualizacji tych danych. Dalej organ wyjaśnił, że przesłanką zastosowania instytucji przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez zainteresowaną osobę braku swojej winy. Jednakże - co istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy - o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie tego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Brak winy w uchybieniu terminowi można przyjąć tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Organ w skarżonym postanowieniu wskazał, że art. 162 § 1 O.p., nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, iż każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. Organ podkreślił, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym w przypadku zaniechania aktualizacji adresu do doręczeń nie można uznać, że strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania (zob. m.in. wyrok NSA z 15.06.2022 r. sygn. akt I FSK 526/19 oraz przywołane w nim wyroki; nadto wyrok NSA z 11.09.2019 r. sygn. akt I FSK 1068/19, wyrok WSA w Krakowie z 12.05.2022 r. sygn. akt I SA/Kr 299/22). Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie Skarżący nie tylko nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia ww. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28.04.2022 r., nr 1607-SP0.4102.3.2022, lecz wręcz wykazał się niedbalstwem i brakiem należytej staranności. Nie dbając o to, by poinformować organy podatkowe o zmianie swojego adresu zamieszkania, co z kolei niewątpliwie pozwoliłoby uniknąć ww. niekorzystnych dla Skarżącego następstw. Reasumując organ w skarżonym postanowieniu stwierdził, iż termin do wniesienia odwołania nie mógł zostać Skarżącemu przywrócony, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki wskazane w § 1 ww. art. 162 O.p. - tj. dochowania 7-dniowego terminu do złożenia tego wniosku od ustania przyczyny uchybienia terminowi (tj. w przypadku Skarżącego od daty powzięcia informacji o decyzji wymiarowej), jak i uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu temu terminowi. Już przy tym samo niezachowanie terminu, o jakim mowa w art. 162 § 2 O.p., w ocenie organu było wystarczającą przesłanką do odmowy przywrócenia terminu, zaś wskazany w przepisie 7-dniowy termin jest terminem nieprzywracanym. W ocenie organu poza tym w badanej sprawie Skarżący nie spełnił również kolejnej przesłanki umożliwiającej zastosowanie instytucji art. 162 O.p., tj. nie uprawdopodobnił, że uchybienie to nastąpiło bez jego winy. Wobec powyższego organ w skarżonym postanowieniem odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu podatkowego I instancji. W skardze z 15.10.2024 r. do WSA w Opolu pełnomocnik Skarżącego, zaskarżając w całości ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 10.09.2024 r., nr 1601- I0V-2.4102.14.2024, wniósł o jego uchylenie i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie nr 1607-SP0.4102.3.2022 z 28.04.2022 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 162 O.p. poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie w złożeniu odwołania od decyzji nastąpiło bez jego winy, a sam wniosek o przywrócenie terminu został złożony po terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji; 2) naruszenie art. 150 O.p. - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, iż doszło do wypełnienia wszystkich określonych w ww. przepisie warunków formalnych, co skutkuje przyjęciem fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie art. 150 § 4 O.p., a w konsekwencji wadliwe uznanie, że decyzja podatkowa została skierowana na właściwy adres i skutecznie doręczona Skarżącemu; 3) naruszenie art. 148 O.p. w związku z art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2024 r. poz. 375 ze zm. - dalej "U.z.e.i.p.p.") - poprzez jego niezastosowanie i w związku z tym skierowanie korespondencji na niewłaściwy adres; 4) naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez wydanie skarżonego postanowienia z naruszeniami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, polegającymi na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, zaniechaniu przeanalizowania w sposób wyczerpujący materiału sprawy i nieustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie, a to nieuwzględnienie, że Skarżący powziął informację o uchybieniu terminowi nie wcześniej niż 28.08.2023 r. oraz nieuwzględnienie, iż brak jest winy po stronie Skarżącego w uchybieniu terminowi na złożenie odwołania od decyzji wymiarowej albowiem decyzja była kierowana na adres pod którym Strona nie zamieszkuje; 4) naruszenie art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, które polegało na jednostronnej, wybiórczej i niepełnej ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało poczynieniem błędnych ustaleń faktycznych w zakresie spełnienia przesłanek do przywrócenia Skarżącemu terminu na złożenie odwołania od decyzji wymiarowej. Do skargi dołączono kopie pism, które miały wykazać, iż Strona z uwagi na stan zdrowia [...] nie była w stanie pozyskać obiektywnie wiedzy o decyzji wymiarowej, a mianowicie: dokumentu ZUS ZLA z 13.06.2023 r., zaświadczenia lekarskiego z 13.06.2023 r. oraz pisma Prokuratury Rejonowej w N. z 07.08.2023 r. W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, iż argumenty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, dlatego też wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Badając prawidłowość zaskarżonego postanowienia według powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że nie zostało ono podjęte z naruszeniem przepisów prawa. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu rozpatrując ponownie sprawę wniosku z 21.08.2023 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie nr 1607- SPO.4102.3.2022 z 28.04.2022 r., pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w zapadłym w sprawie prawomocnym wyroku WSA w Opolu z 23.02.2024 r., sygn. akt I SA/Op 342/23. W tym zaś miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania danego rozstrzygnięcia. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, czy zmiany istotnych okoliczności faktycznych - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Moc wiążąca orzeczenia oznacza, że trzeba przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono to w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. W ocenie Sądu organ ponownie prowadząc postępowanie, wypełnił zalecenia Sądu zawarte w powyższym wyroku z dnia 23.02.2024 r. Wskazać bowiem należy, iż realizując wskazania zawarte w ww. wyroku, pismem z 18.06.2024 r., organ wezwał Skarżącego do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie. Wezwanie doręczono pełnomocnikowi w dniu 24.06.2024 r. W dniu 5.07.2024 r. wpłynęło do organu pismo pełnomocnika z 1.07.2024 r. wraz z odwołaniem i załącznikami do niego (pismo nadano w placówce pocztowej 1.07.2024 r.). Organ słusznie uznał zatem, iż wniosek z dnia 21.08.2023 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji został uzupełniony w terminie wskazanym w ww. wezwaniu o brakujące odwołanie - w przedmiotowym wniosku nie wystąpiły więc braki formalne, które zgodnie z ww. wyrokiem WSA w Opolu uprawniałby organ do jego pozostawienia bez rozpatrzenia. Dalej organ, mając na uwadze ww. wyrok, wezwaniem z 8.07.2024 r. wezwał Skrzącego o wskazanie dokładnej daty z jaką dowiedział się o wydaniu ww. decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wezwanie doręczono pełnomocnikowi w dniu 10.07.2024 r. W odpowiedzi z 16.07.2024 r. na ww. wezwanie pełnomocnik Strony przesłał wyjaśnienia w tym zakresie. Pełnomocnik wskazał, iż Skarżący skutecznie nie otrzymał skarżonej decyzji - bowiem została ona skierowana na adres, pod którym już nie zamieszkiwał. Co za tym idzie - w jego ocenie - należy przyjąć, iż do chwili obecnej nie zna treści decyzji, bowiem ta nie została nigdy Skarżącemu doręczona. Pełnomocnik wskazał dalej, iż dopiero w toku postępowania karnego skarbowego uzyskał Skarżący informację - która jednak nie była informacją szczegółową, nie zawierała treści ani szczegółowego oznaczenia decyzji. Dalej pełnomocnik wskazał, iż Skarżący uzyskał wiedzę o ww. decyzji nie wcześniej niż 18.08.2023 r. Do ww. odpowiedzi pełnomocnik w formie załącznika dołączył wyjaśnienia do sprawy nr [...] z 16.07.2024 r. podpisane odręcznie przez Skarżącego oraz poświadczone za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika, w których wskazano: "Działając w imieniu własnym, w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu do złożenia wyjaśnień w sprawie I601-I0V-2.4102.14.2024, wskazuję, że nie jestem w stanie podać dokładnej daty kiedy strona dowiedziała się o decyzji wymiarowej. W toku postępowania karno-skarbowego ustalono, iż faktycznie została wydana względem mnie jakaś decyzja - natomiast brak było treści tej decyzji, przedmiotu czego dotyczyła, nie zostałem wówczas o tym poinformowany. Do dziś rzeczona decyzja nie została mi skutecznie doręczona, a co za tym idzie nie znam jej treści, ani uzasadnienia. Jednocześnie w toku postępowania karno-skarbowego, jak i przed nim przebywałem w stałej terapii [...], jak i na dłuższym zwolnieniu lekarskim". Ponieważ organ uznał, iż na podstawie powyższego nie sposób określić dokładnej daty, z jaką powziął Skarżący wiedzę o wydaniu ww. decyzji, a co za tym idzie określić daty dziennej, od której zaczyna biec 7-dniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu, organ zwrócił się do: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. prowadzącego ww. postępowanie karne skarbowe nr [...]; Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie prowadzącego postępowanie podatkowe nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego; oraz do Sądu Rejonowego w N. prowadzącego postępowanie sądowe sygn. akt [...] z aktu oskarżenia z 20.02.2024 r. - o przekazanie wyjaśnień i dowodów w tym zakresie. Organ zatem uzupełnił materiał dowodowy we wskazanym przez Sąd w wyroku z dnia 23.02.20024 r. zakresie. Materiał ten zaś, w połączeniu z dotychczas poczynionymi w sprawie ustaleniami, stanowił usprawiedliwioną podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia o odmowie przywrócenia Skarżącemu terminu do wniesienia odwołania. Należy w tym miejscu przypomnieć, iż zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Natomiast podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 O.p.). Z powyższych regulacji wynika, iż dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: (1) uchybienie terminowi; (2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie; (3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz (4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. Uchybienie terminowi stanowi przy tym kluczową przesłankę do przywrócenia terminu. Jeżeli bowiem termin w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, nie może być mowy o jego uchybieniu. Nie ma bowiem przedmiotu uchybienia. Tym samym jeżeli początek biegu terminu określa data doręczenia pisma, w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia skutecznego jego doręczenia. Wątpliwości, co do okoliczności doręczenia nie mogą być w sposób zastępczy "załatwiane" poprzez przywrócenie terminu. Dlatego też wadliwe doręczenie nie powinno stanowić okoliczności uzasadniającej brak winy zainteresowanego. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem ewentualne rozstrzygnięcie stwierdzenia uchybienia terminowi. Jest to bowiem punkt wyjścia do procedowania w kwestii przywrócenia terminu. Analiza akt sprawy wskazuje, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28.04.2022 r., nr 1607-SP0.4102.3.2021 - wbrew zarzutom zawartym we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania - została prawidłowo wprowadzona do obrotu prawnego. Ww. decyzję prawidłowo doręczono - zgodnie z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej - 18.05.2022 r. W decyzji prawidłowo pouczono Skarżącego o przysługującym mu prawie do wniesienia odwołania w terminie 14 dni od jej doręczenia. Mając na uwadze powyższe ww. termin zaczął biec od dnia 19.05.2022 r. i upłynął z dniem 2.06.2022 r. Tymczasem wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28.04.2022 r. nadany w dniu 24.08.2023 r. w FUP [...] - wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. (tj. organu niewłaściwego rzeczowo w sprawie) w dniu 28.08.2023 r. Ten z kolei przekazał go Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nysie, do którego wpłynął w dniu 4.09.2023 r., skąd trafił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu jako organu właściwego do jego rozpatrzenia - zgodnie z art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej - gdzie wpłynął w dniu 21.09.2023 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności i realizując wytyczne zawarte w powoływanym powyżej wyroku WSA w Opolu z dnia 23.02.2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem nr [...] z dnia 9.08.2024 r. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że odwołanie z 21.08.2023 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28.04.2022 r. nr 1607-SP0.4102.3.2022, określającej Skrzącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - zostało wniesione z uchybieniem terminu. W tym miejscu należy podkreślić, iż powoływanie się na nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się bowiem na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, została skutecznie doręczona i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy, to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie (zob. m.in. wyrok NSA z 11.01.2022 r., sygn. akt II FSK 1869/19; publikowany: orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia). Tym samym, odnoszenie się w niniejszym postępowaniu do tych kwestii uznać należy za zbędne - bowiem stanowiło to już przedmiot ww. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nr [...] z 9.08.2024 r. stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. Podkreślenia wymaga przy tym, iż skarga od powyższego postanowienia została oddalona przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 18.12.2024 r. (sygn. akt I SA/Op 943/24). Jeżeli chodzi o kolejny z ww. warunków, tj. złożenie wniosku o przywrócenie terminu - należy stwierdzić, iż - jak tu już wyżej wykazano - został on spełniony wskutek wniesienia do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. wniosku z 21.08.2023 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 28.04.2022 r. nr 1607-SP0.4102.3.2022, który wpłynął do organu 21.09.2024 r. Jeżeli chodzi o kolejny warunek – a mianowicie dopełnienia czynności, dla której określony był termin, a więc złożenia odwołania, to mając na uwadze dokonane przez organ ustalenia - w ocenie Sądu - należy uznać, iż również ten warunek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania został spełniony. Realizując bowiem wskazania WSA w Opolu zawarte w ww. wyroku, prawidłowo organ pismem z 18.06.2024 r. wezwał Stronę do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie. Wezwanie doręczono pełnomocnikowi w dniu 24.06.2024r., a w dniu 5.07.2024 r. wpłynęło do organu pismo pełnomocnika z 1.07.2024 r. wraz z odwołaniem i załącznikami do niego (pismo nadano w placówce pocztowej 1.07.2024 r.). Zasadnie więc uznał organ, iż wniosek z dnia 21.08.2023 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji został uzupełniony w terminie wskazanym w ww. wezwaniu o brakujące odwołanie - w przedmiotowym wniosku nie wystąpiły więc braki formalne, które zgodnie z ww. wyrokiem WSA w Opolu uprawniałby organ do jego pozostawienia bez rozpatrzenia. Kolejną przesłankę stanowi złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, tj. w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Datą początkową biegu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu może być dzień, w którym strona powzięła wiadomość o uchybieniu terminowi. Dotyczy to przypadków, kiedy strona, dokonując czynności, działała w subiektywnym przeświadczeniu, iż robi to w terminie. Weryfikując spełnienie powyższej przesłanki (złożenie przez Stronę wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie) należy przypomnieć, że zgodnie z art. 163 § 2 O.p. w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania łub zażalenia. Przy czym w art. 162 § 3 O.p. zakreślony został nieprzywracalny 7-dniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie naruszonego terminu procesowego, a jednocześnie z wniesieniem tego podania należy dopełnić uchybionej "czasowo" czynności, dla której przekroczony termin był określony. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym gdy uchybienie terminowi do złożenia środka odwoławczego było wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania decyzji (aktu administracyjnego), od którego przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, należy liczyć od dnia powzięcia informacji o wydaniu aktu. W tym dniu ustaje bowiem przyczyna uchybienia terminowi, jaką jest brak wiadomości o wydaniu decyzji (zob. m.in. wyrok WSA w Opolu z 15.12.2023 r., sygn. akt I SA/Op 74/23; oraz wyroki NSA: z 1.08.2023 r., sygn. akt li FSK 584/23; z 3.11.2021 r., sygn. akt III FSK 354/21; z 20.10.2010 r., sygn. akt II FSK 1090/09). Dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, przypada na moment powzięcia informacji o wydaniu aktu. Nie może to być data, w której podatnik zapoznał się treścią decyzji, gdyż o dacie, od której należy liczyć ww. termin decydowałby wówczas sam podatnik, a nie przepis prawa (wyrok NSA z dnia 8.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1473/15). W przypadku, gdy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu ma charakter terminu nieprzywracaInego, nie można domniemywać początku jego biegu. Okoliczności towarzyszące powzięciu przez stronę informacji o uchybieniu terminu muszą jednoznacznie wskazywać, że strona na ich podstawie miała co najmniej obiektywną możliwość pozyskania wiedzy o fakcie wydania aktu administracyjnego (dacie jego wydania), którego nie zaskarżyła w terminie (zob. m.in. wyroki WSA w Opolu z 27.02.2019 r., sygn. akt I SA/Op 388-390/18). W konsekwencji dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, przypada na moment powzięcia informacji o wydaniu aktu (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 24.05.2023 r., sygn. akt I SA/Sz 140/23). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zasadnie organ uznał, iż Skarżący uchybił 7 – dniowemu terminowi do wniesienia podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wynika to z prawidłowo ustalonych przez organ okoliczności. Wskazać bowiem należy, iż organ pismem z 8.07.2024 r. wezwał Stronę o wskazanie dokładnej daty, kiedy Skarżący dowiedział się o wydaniu ww. decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik przesłał wyjaśnienia, w których wskazał m.in., iż Skarżący nie miał wiedzy o powyższej decyzji i dopiero w toku postępowania karnego skarbowego uzyskał informację - która jednak nie była informacją szczegółową. Dalej pełnomocnik wskazał, iż Strona uzyskała wiedzę o ww. decyzji nie wcześniej niż 18.08.2023 r. Do ww. odpowiedzi z 16.07.2024 r. pełnomocnik w formie załącznika dołączył wyjaśnienia podpisane odręcznie przez Skarżącego oraz poświadczone za zgodność z oryginałem. W przedmiotowych wyjaśnieniach wskazano m.in., iż: "Działając w imieniu własnym (...) wskazuję, że nie jestem w stanie podać dokładnej daty kiedy strona dowiedziała się o decyzji wymiarowej. W toku postępowania karno-skarbowego ustalono, iż faktycznie została wydana względem mnie jakaś decyzja - natomiast brak było treści tej decyzji, przedmiotu czego dotyczyła, nie zostałem wówczas o tym poinformowany (...)". Mając powyższe na uwadze prawidłowo organ uznał, iż ww. oświadczenie nie potwierdza w żaden sposób informacji przytoczonych w przedmiotowym piśmie pełnomocnika, jakoby Skarżący uzyskał wiedzę o ww. decyzji "nie wcześniej niż 18 sierpnia 2023 r.". Nie sposób było również w oparciu o powyższe informacje i wyjaśnienia określić dokładnej daty, z jaką Skarżący powziął informację o wydaniu wobec niego ww. decyzji, a co za tym idzie - określić daty dziennej, od której zaczyna biec 7-dniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu - o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego słusznie organ prowadził dalsze postępowanie w powyższym zakresie. I tak, pismem z 18.07.2024 r. organ zwrócił się w powyższym zakresie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. prowadzącego ww. postępowanie karne skarbowe nr [...] o sygn. [...]. W odpowiedzi na ww. wezwanie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. pismem z 24.07.2024 r. wyjaśnił, iż nie jest w stanie wskazać takiego terminu. Równocześnie wyjaśnił, iż o popełnieniu czynu polegającego na niezłożeniu w terminie zeznania podatkowego PIT-39 za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dowiedział się Skarżący w dniu 23.05.2023 r., tj. w dniu ogłoszenia mu zarzutów. Do przedmiotowego pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. nie załączył jednak żadnych dowodów w postaci dokumentów potwierdzających ww. wyjaśnienia. Dlatego organ pismem z 5.08.2024 r. wniósł do ww. organu o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii nw. dokumentów, tj.: postanowienia z dnia 21.03.2023 r. o wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. dochodzenia w sprawie o sygn. akt [...]; postanowienia z dnia 24.03.2023 r. o przedstawieniu Stronie zarzutów jako podejrzanemu w toku do ww. dochodzenia; protokołu z dnia 23.05.2023 r. z przesłuchania Strony w charakterze podejrzanego w toku ww. dochodzenia oraz wszelkich innych dokumentów potwierdzających fakt powzięcia przez Stronę - w toku ww. postępowania karnego skarbowego - informacji o wydanej wobec Strony decyzji wymiarowej. W odpowiedzi z 9.08.2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. przekazał organowi 3 ww. dokumenty. Równocześnie, do ww. pisma Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. dodatkowo załączył również swoje pismo z 26.05.2023 r., nr [...], zawierające uzasadnienie przedstawionych Stronie zarzutów, którym zgodnie z żądaniem Strony - złożonym do protokołu z dnia 23.05.2023 r. z przesłuchania jako podejrzanego i zapoznania go z zarzutami - uzasadniono na piśmie ww. zarzuty. Analiza ww. dokumentów, tj. postanowienia z dnia 21.03.2023 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o sygn. akt [...]; postanowienia z 24.03.2023 r. o przedstawieniu zarzutów jako podejrzanemu w toku ww. dochodzenia; protokołu z dnia 23.05.2023 r. z przesłuchania w charakterze podejrzanego w toku ww. dochodzenia – pozwalała na przypuszczenie, iż już w maju 2023 r. mógł Skarżący domniemywać, iż prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. dochodzenie karne skarbowe jest następstwem innego wszczętego i prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego, które winno zakończyć się decyzją wymiarową. Z ww. dowodów jednoznacznie bowiem wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. wszczął dochodzenie w sprawie (in rem) o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że nie złożono w terminie ustawowym do 2.05.2018 r. w Urzędzie Skarbowym w Nysie zeznania podatkowego PIT-39 za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 24.10.2017 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] przez Stronę lokalu mieszkalnego położonego w N. przy ul. [...], przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia, które nastąpiło na podstawie dziedziczenia po zmarłym G. W. (zmarłym [...].12.2014 r.) przez co narażono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. na uszczuplenie w kwocie 19.950,00 zł - które następnie w wyniku przedstawienia Stronie zarzutów przekształciło się w postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec Skarżącego jako podejrzanego (ad personom). Słusznie jednak przyjął organ, iż powyższe okoliczności i dowody nie wskazują jednoznacznie, iż na ich podstawie Skarżący miał co najmniej obiektywną możliwość pozyskania wiedzy o fakcie wydania ww. decyzji (dacie jej wydania). Tym samym słusznie uznał organ, iż daty ogłoszenia lub doręczenia Skarżącemu ww. pism nie można uznać za moment powzięcia przez Stronę informacji o wydaniu ww. aktu. W toku powyżej opisanych czynności organ otrzymał jednak jeszcze jeden dokument, przekazany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., a mianowicie: pismo ww. organu z dnia 26.05.2023 r., nr [...], zawierające uzasadnienie przedstawionych Skarżącemu zarzutów. W treści tego pisma wskazano, iż.: "Decyzją nr 1607-SP0.4102.3.2021 z 28 kwietnia 2022r. określono Panu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat w wysokości 19.950 zł." Z uwagi na jasną treść informacji o decyzji, zawartą w powyższym piśmie, prawidłowo uznał organ, iż to właśnie w dniu doręczenia pełnomocnikowi Strony ww. pisma powziął Skarżący informację o wydaniu wobec niego ww. decyzji wymiarowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie. W związku zaś z faktem, iż do ww. dokumentu nie załączono zwrotnego potwierdzenia jego doręczenia (ZPO) pełnomocnikowi Strony, prawidłowo organ podjął działania mające na celu uzyskanie informacji o dacie doręczenia powyższego pisma. I tak organ pismem z dnia 13.08.2024 r. wystąpił do: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. o przekazanie ww. dowodu, a jednocześnie - mając na uwadze przekazaną telefonicznie informacją, iż organ ten posiada już wyłącznie akta zastępcze bowiem całość akt przekazano do Sądu Rejonowego w N. wraz z aktem oskarżenia z dnia 20.02.2024 r. (adnotacja służbowa z 13.08.2024 r.) - wystąpił również do tego sądu. W odpowiedzi na ww. wniosek Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. pismem z 20.08.2024 r. przekazał, iż nie jest w posiadaniu dokumentu zwrotnego potwierdzenia doręczenia (ZPO) do swojego pisma z 26.05.2023 r. zawierającego uzasadnienie zarzutów bowiem akta sprawy [...] zostały przekazane do Sądu Rejonowego w N. wraz z aktem oskarżenia z dnia 26.02.2024 r. Był natomiast w stanie udostępnić - co też uczynił - numer nadawczy przesyłki widniejący w księdze pocztowej urzędu zawierającej rejestr pism wychodzących. Zgodnie z załączonym dokumentem pismo o numerze [...] (UNP: [...]) zaadresowane do pełnomocnika Strony na adres do doręczeń (ul. [...], [...] K.) posiadało nadany numer przesyłki [...]. Pismo to, zgodnie z pieczęcią pocztową widniejącą w księdze, zostało wysłane do nadawcy w dacie 29.05.2023 r. Fakt ten potwierdza również wydruk z systemu śledzenia przesyłek Poczty Polskiej, z którego wynika, iż przesyłka o numerze [...] w dniu 29.05.2023 r. o godzinie 14:26:53 została nadana w UP [...], a 6.06.2023 r. została doręczona pod adresem: ul. [...], [...] K. Równocześnie organ uzyskał również samą kserokopię ww. zwrotnego potwierdzenia doręczenia (ZPO) do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26.05.2023 r., zawierającego uzasadnienie zarzutów, którą pismem z dnia 23.08.2024 r. przekazał Sąd Rejonowy w N. Z dokumentu tego jednoznacznie zaś wynika, iż ww. przesyłka (tj. pismo z dnia 26.05.2023 r.) skierowane do pełnomocnika Strony na adres: Kancelarii [...], z/s. ul. [...], [...] K. doręczono pracownikowi - J. W., jako osobie upoważnionej do odbioru przesyłek, w dniu 6.06.2023 r. tego ZPO. Ustalone przez organ na podstawie analizy powyższych dokumentów okoliczności jednoznacznie potwierdzają, w ocenie Sądu, iż już w dniu 6.06.2023 r. doręczono pełnomocnikowi Strony w ww. postępowaniu karnym skarbowym ww. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26.05.2023 r. Tym samym na akceptację zasługuje stanowisko organu, iż już w tej dacie Skarżący mógł powziąć informację o wydanej wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie ww. decyzji wymiarowej. Wobec powyższego należy uznać, iż to w dniu 6.06.2023 r. ustała przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, związana z brakiem wiedzy Strony o wydaniu i doręczeniu ww. decyzji. I z tą datą rozpoczął się bieg 7-dniowego terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji zasadnie, zdaniem Sądu, uznał organ, iż z dniem 13.06.2023 r. upłynął termin do złożenia podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem. Z akt sprawy natomiast wynika, iż wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28.04.2022 r.- został nadany w dniu 24.08.2023 r. w polskiej placówce operatora pocztowego, tj. w FUP [...]. A zatem Skarżący przekroczył nieprzywracalny 7-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. W ocenie Sądu już sam ten fakt stanowił uzasadnioną przesłankę do odmówienia Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Pozytywne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest bowiem uwarunkowane łącznym (podkreślenie Sądu) spełnieniem następujących przesłanek: wniesienia wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od czasu ustania przyczyny uchybienia terminowi; uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony oraz równoczesnym - ze złożeniem wniosku - dokonaniem czynności, której strona nie dokonała w terminie. Tym samym, uchybienie choćby jednemu z ww. warunków skutkuje koniecznością odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Należy podkreślić, iż zachowanie terminu przewidzianego w art. 162 § 2 O.p., do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, jest wymogiem formalnym rozpatrzenia tego wniosku. Zgodnie zaś z art. 162 § 3 o.p., przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne (zob. wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 339/21). W konsekwencji uchybienie terminowi, o którym mowa w art. 162 § 2Oo.p., nie może być konwalidowane. Zatem w świetle treści art. 162 § 1 – 3 O.p. dopiero uznanie, że wniesienie podania o przywrócenie terminu nastąpiło w przewidzianym w ustawie siedmiodniowym terminie, czyni aktualnymi prowadzenie dalszych rozważań i ustaleń co do uprawdopodobnienia braku winy, natomiast przyjęcie stanowiska przeciwnego, a więc, że termin ów nie został dochowany, czyni te rozważania bezprzedmiotowymi (zob. wyrok NSA z 15 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 4/20; wyrok NSA z 11.01.2022 r., sygn. akt II FSK 1869/19). Oznacza to, iż niedochowanie terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu do złożenia odwołania – co w niniejszej sprawie zostało prawidłowo stwierdzone przez organ w zaskarżonym postanowieniu - czyni rozważania dotyczące kwestii uprawdopodobnienia braku winy bezprzedmiotowymi i – w konsekwencji – zbędnymi. Mimo zatem, iż organ skrupulatnie odniósł się – jak sam wskazał: z ostrożności procesowej – do ostatniej z analizowanych przesłanek przywrócenia terminu – a mianowicie do kwestii uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania – kwestia ta, wobec powyższego uchybienia terminowi do wniesienia podania, pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych pełnomocnika Skarżącego podniesionych w skardze jak i twierdzeń zawartych w skardze, wskazujących, że ww. dowody, o których dopuszczenie wnosi pełnomocnik Skarżącego, świadczyły o tym, że Skarżący z uwagi na swój stan zdrowia nie był w stanie obiektywnie pozyskać wiedzy o wydanej wobec niego decyzji wymiarowej w dacie ustalonej przez organ, tj. w dniu 6.06.2023 r. – należy je uznać za pozbawione znaczenia w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności bowiem podkreślenia wymaga, iż ww. dowody nie były znane organowi, bowiem Skarżący jak i jego pełnomocnik nie powoływali się na nie w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jak i na wynikające z nich okoliczności. Jak również na fakt choroby Skarżącego, która była rzekomo powodem uchybienia 7-dniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wynikającego z faktu powzięcia informacji o wydanej wobec Skarżącego decyzji wymiarowej w innej dacie dziennej, niż ta ustalona przez organ wtoku postępowania. Skarżący nie powołując się na ww. dowody w toku postępowania odwoławczego z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania - i czyniąc to dopiero w toku postępowania sądowo-administracyjnego przed WSA w Opolu - uniemożliwił organowi ocenę znaczenia ww. dowodów i ich faktycznego wpływu na uchybienie terminowi. Tym samym prawidłowo organ ustalił stan faktyczny w przedmiotowej sprawie w oparciu o: ustalenia przywołane przez samego Skarżącego we wniosku z dnia 21.08.2023 r. o przywrócenie terminu i w piśmie Skarżącego z dnia 16.07.2024 r. udzielonym w odpowiedzi na wezwanie organu (dot. podania daty dziennej powzięcia informacji o wydanej wobec Skarżącego decyzji) - w których to Skarżący nie powoływał się na ww. okoliczności; oraz w oparciu o informacje udzielone przez: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O.; Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie oraz przez Sąd Rejonowy w N. Ww. działanie Skarżącego i jego pełnomocnika - polegające na nieujawnieniu ww. informacji i przekazaniu ich dopiero po zakończeniu sprawy i wydaniu ostatecznego rozstrzygnięcia – słusznie określił organ w odpowiedzi na skargę, jako brak należytej staranności w tym zakresie, którego niekorzystne efekty obciążają wyłącznie Skarżącego jako osobę, której zaniechanie (czyli brak działania) doprowadziło do przedmiotowej sytuacji. Nie ma zatem podstaw, aby obarczać organ winą za nieustalenie kompletnego stanu faktycznego i prawnego w przedmiotowej sprawie (jak to wynika z ww. zarzutów skargi), skoro Skarżący nie wypełnił nałożonych na niego obowiązków. A tylko on dysponował wiedzą o wystawionych na jego rzecz i posiadanych przez niego samego dowodach, o których dopuszczenie obecnie wnioskuje. Niemniej jednak, odnosząc się do samych dowodów –zdaniem Sądu nie mają one znaczenia dla oceny, czy prawidłowo organ przyjął dzień 6.06.2023 r. jako datę powzięcia wiadomości o wydanej wobec Skarżącego decyzji wymiarowej. Pierwszy z przedłożonych przez pełnomocnika Skarżącego dowodów to zaświadczenie lekarskie ZUS ZLA z 13.06.2023 r. wystawione na rzecz Skarżącego przez lekarza [...] M. G. tytułem stwierdzenia niezdolności Skarżącego do pracy w dniach od 13.06.2023 r. do 12.07.2023 r. Z kolei drugi z załączonych do skargi dowodów to zaświadczenie lekarskie wystawione na prośbę Skarżącego w tej samej dacie (tj. 13.06.2023 r.) przez ww. lekarza, z którego wynika, iż u Skarżącego rozpoznano następujące choroby: [...], inne [...] i [...]. Ponadto, stwierdzono, iż Skarżący w związku z ww. problemami zdrowotnymi leczy się [...] od grudnia 2021 r. Analizując treść pierwszego z ww. dowodów (zaświadczenia lekarskiego ZUS ZLA z 13.06.2023r.) należy stwierdzić, iż potwierdza on wyłącznie fakt, iż Skarżący w dniach 13.06.-12.07.2023 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim z tytułu niezdolności do pracy. Z drugiego natomiast dokumentu wynika tylko, jakie choroby zdiagnozowano u Skarżącego i od kiedy się Skarżący się leczy w związku z nimi. Informacje wynikające z ww. dokumentów nie odnoszą się do daty 6.06.2023 r., jako przyjętej za dzień powzięcia informacji o wydanej wobec Skarżącego decyzji wymiarowej. Skarżący wiedzę o wydanej wobec niego decyzji wymiarowej - zgodnie z prawidłowymi ustaleniami organu - powziął bowiem 6.06.2023 r., tj. nie przebywając jeszcze wówczas na zwolnieniu chorobowym, na którym zgodnie z ww. zaświadczeniem lekarskim pozostawał od 13.06. do 12.07.2023 r. Należy przy tym jednoznacznie podkreślić, iż ani pełnomocnik Skarżącego ani sam Skarżący nie przedstawili jakichkolwiek wiarygodnych dowodów świadczących o tym, iż w tej dacie (6.06.2023 r.) Skarżący nie mógł powziąć wiedzy o wydanej wobec niego decyzji wymiarowej, a którą to informację pełnomocnik Skarżącego w postępowaniu karnym skarbowym zobowiązany był mu niezwłocznie przekazać. Załączone do skargi dowody potwierdzają zatem wyłącznie fakt, iż Skarżący w dniach 13.06.-12.07.2023 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim z tytułu niezdolności do pracy. Twierdzenie pełnomocnika, iż niemożność powzięcia przez Skarżącego wiedzy o wydanej wobec niego decyzji wymiarowej obejmowała cały okres od czerwca do sierpnia 2023 r. - nie zostało natomiast poparte żadnymi dowodami, a co za tym idzie - uznać należy je za gołosłowne i bezpodstawne. Należy przy tym dodatkowo podkreślić, iż wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28.04.2022 r. został nadany w dniu 24.08.2023 r. w polskiej placówce operatora pocztowego zaś zwolnienie dotyczyło okresu do 12.07.2023 r., a zatem zakończyło się na miesiąc i 12 dni przed nadaniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Pełnomocnik Skarżącego, podobnie zresztą jak sam Skarżący, nie przedłożyli zaś innych dowodów świadczących o tym, iż stan zdrowia Skarżącego po tej dacie (czyli od 13.07.2023 r.) również nie pozwalał Skarżącemu na powzięcie informacji o wydanej wobec niego decyzji wymiarowej. Podsumowując należy wskazać, iż prawidłowo organ przyjął, że to właśnie w dniu 6.06.2023 r. ustała przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, związana z brakiem wiedzy Skarżącego o wydaniu wobec niego ww. decyzji wymiarowej i iż od tej daty zaczął biec 7-dniowy termin do złożenia podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który upłynął z dniem 13.06.2023 r. Tym samym, nawet mając na uwadze załączone do skargi zwolnienie chorobowe Skarżącego w dniach 13.06.-12.07.2023 r. to Skarżący i tak miał 6 dni (w tym 4 dni robocze i 2 wolne), aby sporządzić i nadać w terminie wniosek o przywrócenie terminu do odwołania, czego jednak nie uczynił. Jak przy tym trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, mógł również do tego celu posłużyć się członkiem swojej rodziny, pełnoletnim domownikiem czy też pełnomocnikiem, jakiego miał wówczas w sprawie karnej skarbowej. A w ostateczności ustanowić nowego pełnomocnika na potrzebę sporządzenia ww. wniosku, który dopilnowałby dochowania tego terminu. Takich czynności Skarżący jednak nie podjął. Zatem uznać należało, iż Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że to właśnie dzień 18.08.2023r. - wskazany przez niego w piśmie z 16.07.2024 r. - uznać należy za najwcześniejszą datę, od której Skarżący faktycznie mógł mieć wiedzę i świadomość o wydanej względem niego decyzji wymiarowej. Od tego bowiem momentu - w ocenie pełnomocnika Skarżącego - Skarżący z uwagi na swój stan zdrowia mógł w sposób obiektywny zapoznawać się z dokumentami w sprawie, jak i rozpoznać znaczenie swoich decyzji. Odnosząc się natomiast do ostatniego dowodu o jakiego dopuszczenie wnioskuje pełnomocnik Skarżącego, tj. do pisma Prokuratury Rejonowej w N. z dnia 7.08.2023 r., który w ocenie pełnomocnika Skarżącego winien zostać przeprowadzony na okoliczność wykazania faktu, iż Skarżący leczył się [...] od 2021 r. – również i ten . dokument nic nie wnosi do przedmiotowej sprawy. Ww. pismo Prokuratury Rejonowej w N. z dnia 7.08.2023 r. w żadnej sposób nie świadczy o tym, iż [...] miała wpływ na Skarżącego i jego świadomość co do powzięcia informacji o ww. decyzji wymiarowej. Z tych przyczyn ww. wnioski dowodowe pełnomocnika Skarżącego uznać należy za nie mające znaczenia dla sprawy w świetle okoliczności ustalonych przez organ. Nie sposób uznać bowiem, iż dowodzą one, że Skarżący nie był w stanie obiektywnie pozyskać wiedzy o wydanej wobec siebie decyzji wymiarowej w dacie ustalonej przez organ, tj. w dniu 6.06.2023 r., a co za tym idzie złożyć wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w ustawowym terminie 7-dni od ww. daty, tj. do 13.06.2023r. Z wszystkich powyżej przytoczonych względów podniesione w skardze zarzuty Sąd uznał za nieuzasadnione a zatem nieskuteczne. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę