I SA/Op 110/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi T. Spółka jawna w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 lutego 2022 r., nr 1601-IOV-3.603.1.2022 w przedmiocie umorzenia postępowania odmawiającego zawieszenia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł (słownie złotych: sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez T. Spółka jawna w O. (dalej jako: Skarżący, Strona, Podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 lutego 2022 r., nr 1601-IOV-1.3.603.1. 2022, którym to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (DZ.U. 2020, poz. 1325 ze zm. zwanej dalej O.p.) umorzył postępowanie zażaleniowe wszczęte zażaleniem z dnia 23 grudnia 2021 r. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 grudnia 2021 r. odmawiające zwieszenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i 4 O.p. postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 stycznia 2021r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 marca 2004r. którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr KS-z dnia 23 czerwca 2003r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000r., wobec wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzji ostatecznej z dnia 3 stycznia 2022r. utrzymującej w mocy ww. decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 stycznia 2021r. Zaskarżone postanowienie zapadło na następującym stanie faktycznym. W efekcie prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z 23 kwietnia 2003r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2000r. zobowiązanie podatkowe w kwotach wyższych od zadeklarowanych, za miesiące: marzec, czerwiec 2000r. kwoty różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny niższe od zadeklarowanych, a za miesiące wrzesień i listopad 2000 r. zwrot podatku w wysokości niższej od zadeklarowanej. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 31 marca 2004r. nr PP-I- 44080/89/AK/03 utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji, nie znajdując podstaw tak faktycznych, jak i prawnych do uchylenia skarżonej decyzji. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, która została oddalona wyrokiem z 13 maja 2005r., sygn. akt I SA/Op 88/04. Wniesiona następnie skarga kasacyjna od ww. wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 124/07. Tym samym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004r. stała się prawomocna. Pismem z dnia 11 kwietnia 2019r. (uzupełnionym pismem z 13 czerwca 2019 r.) T. B. działając w imieniu Spółki, złożył w oparciu o przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 z uwzględnieniem art. 241 § 2 i § 3 O.p., wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2003 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. W opinii pełnomocnika, urzędnicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu naruszyli przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż dopuścili się sfałszowania dokumentów, pisania nieprawdy i niedozwolonej prawem manipulacji świadkami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 19 czerwca 2019 r., w oparciu o przesłanki zawarte w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. wznowił, na żądanie Strony, postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004 r. Następnie w toku prowadzonego postępowania pismem z 1 lipca 2019r. Spółka złożyła kolejny wniosek rozszerzając żądanie dotyczące wznowienia postępowania o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Oba wnioski o wznowienie postępowania, tj. z dnia 11 kwietnia 2019r. (ze wskazaniem przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p.) i z dnia 18 lipca 2019r. (ze wskazaniem przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), zostały rozpatrzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu i rozstrzygnięte decyzją z 31 października 2019 r., którą to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odmówił uchylenia ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 marca 2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej 23 czerwca 2003 r., ponieważ Strona nie wykazała przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 O.p. Organ I instancji wskazał, że okoliczności i przedstawione przez Stronę dowody nie wskazują na wydanie decyzji ostatecznej w oparciu o fałszywe dowody, ani w wyniku przestępstwa, a nadto Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających tego typu okoliczności – zwłaszcza orzeczeń sądów (prawomocnych wyroków). Ponadto okoliczności powołane przez Stronę nie zostały uznane za nowe i istotne dla sprawy. W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Spółkę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 11 sierpnia 2020 r. uchylił w całości decyzję własną z dnia 31 października 2019 r. i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 31 marca 2004 r., stwierdzając, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., a w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. umorzył postępowanie. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona, pismem z dnia 22 sierpnia 2020 r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z 10 grudnia 2020r., sygn. akt I SA/Op 274/20 oddalił skargę stwierdzając, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p oraz zaistniały przesłanki umorzenia postępowania przez organ II instancji w odniesieniu do przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Od powyższego wyroku pismem z 1 lutego 2021r. Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej zarzuciła m.in. naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że jeśli postanowieniem z dnia 19 stycznia 2020 r. organ I instancji wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 i 2 O.p., to decyzja w tym postępowaniu powinna odnosić się wyłącznie do oceny przesłanek stanowiących podstawę wznowienia, a organ I instancji nie był uprawniony do rozstrzygania w zakresie zgłoszonej w toku postępowania (po wydaniu ww. postanowienia) przesłanki, mimo że w treści uzasadnienia sąd wskazał, że organ podatkowy rozpatrując sprawę w trybie wznowieniowym, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania. Skarżąca argumentowała, że po wznowieniu postępowania – w piśmie z dnia 18 lipca 2019 r. – rozszerzyła żądanie dotyczące wznowienia o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazując na uzyskanie nowych dowodów w 2016 r. w trakcie przeglądania w Izbie Administracji Skarbowej w Opolu akt dostarczonych przez UKS o sygn. [...] Zarzucała, że Sąd I instancji w sposób niewłaściwy przyjął, że w wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Spółkę organ odwoławczy mógł umorzyć postępowanie w zakresie oceny przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podczas gdy ten sam organ w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego odniósł się merytorycznie do podniesionych przez Spółkę przesłanek. Następnie organ podatkowy, w związku z rozstrzygnięciem wynikającym z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 11 sierpnia 2020 nr 1601-I0VI.4103.75.2019, rozpoznając wniosek Strony z 18 lipca 2019 r. dotyczący wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. - postanowieniem z dnia 14 października 2020 r. wznowił postępowanie podatkowe stwierdzając, że spełnione zostały przesłanki formalne żądania wznowienia postępowania. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, z uwagi na niewystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., decyzją z 19 stycznia 2021r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2000 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji. Pełnomocnik Skarżącej, T. B., w trakcie trwania postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 stycznia 2021r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 marca 2004r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2003r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000r., wnioskiem z dnia 23 listopada 2021r. [uzupełnionym (doprecyzowanym) pismem z dnia 2 grudnia 2021r.] wniósł o zawieszenie ww. postępowania odwoławczego do czasu zakończenia toczących się postępowań: 1. przed Sądem Rejonowym w O., sygn. akt [...] 2. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie skargi kasacyjnej spółki T. Sp.j. (od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu), 3. w Prokuraturze Rejonowej w O., sygn. akt [...]. Jako podstawę prawną żądania wskazał art. 201 § 1 pkt 2 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniając, że wyniki wymienionych postępowań mogą mieć decydujące znaczenie (wpływ) na rozstrzygnięcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu postępowania odwoławczego, którego zawieszenia Strona się domaga. Po rozpatrzeniu żądania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, postanowieniem z dnia 16 grudnia 2021r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. W związku z tym, mając na uwadze rozumienie przepisów art. 201 § 1 pkt 2 i pkt 7 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że wskazane we wniosku o zawieszenie postępowania okoliczności takie jak: oczekiwanie Skarżącej na rozstrzygnięcie w przedmiocie zgłoszonego przez pełnomocnika Skarżącej naruszenia prawa poprzez nieuwzględnienie - w opinii Skarżącej - zgłoszonych nowych dowodów w sprawie, jak i oczekiwanie na zakończenie toczącego się postępowania prokuratorskiego przeciwko decyzjom kierownika Referatu [...] w Sądzie Rejonowym i Prokuraturze Rejonowej w O., pozostają bez wpływu na toczące się postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 18 lipca 2021r. o wznowienie postępowania na podstawie w/w art. 240 § 1 pkt 5 O.p, kontynuowane w związku z wniesieniem odwołania od wydanej decyzji z 19 stycznia 2021r. (k. 14-18) Również toczące się postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie ze skargi z dnia 12 lutego 2021r. od wyroku WSA w Opolu z 10 grudnia 2020r. sygn. I SA/Op 274/20 nie ma wpływu na wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie (dotyczy odrębnego postępowania wznowieniowego prowadzonego w oparciu o przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.). W złożonym w dniu 27 grudnia 2021r. zażaleniu z dnia 23 grudnia 2021r. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia ww. postanowieniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną jego interpretację oraz art. 240 § 1 pkt 1-3, § 2 i § 3, poprzez brak ich zastosowania (zignorowanie). Wskazała, że przedmiotem postępowania prokuratorskiego jest jej zgłoszenie, który dotyczy tego, że decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2003 r. została podjęta w wyniku rażącego naruszenia prawa, w tym polegającego na stworzeniu fałszywych dokumentów. Podniosła również, że we wniosku o zawieszenie postępowania powoływała się na fakt, że w sprawie, na skutek skargi z dnia 12 lutego 2021 r. wniesionej przez Spółkę, toczy się postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Rozstrzygnięcie tego sądu będzie dotyczyło uchylenia w całości decyzji organu I instancji, więc wypełnia dyspozycję art. 201 § 1 pkt 7 O.p. W trakcie toczącego się postępowania wszczętego wymienionym zażaleniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zakończył postępowanie odwoławcze, którego zawieszenia domagała się Skarżąca, poprzez wydanie decyzji ostatecznej z dnia 3 stycznia 2022r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 stycznia 2021r., odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 marca 2004r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2003r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. Decyzję doręczono pełnomocnikowi w dniu 10 stycznia 2022r. Wobec wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu ww. decyzji ostatecznej z dnia 3 stycznia 2022r. kończącej postępowanie odwoławcze, którego zawieszenia domagała się Skarżąca, postępowanie w sprawie zawieszenia ww. postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe i na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 239 ustawy, postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 lutego 2022 r. zostało umorzone. Skarżąca nie zgodziła się z ww. postanowieniem z dnia 1 lutego 2022 r. i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W złożonej skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 lutego 2022 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. Bezsensowność treści nieodnoszącej się do realizacji obowiązków wynikających z art. 120, 121, 123, 187 i 188 O.p. oraz pozbawione sensu powołanie się na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ "sprawa" nie jest przedawniona, a przeprowadzenie zgłoszonych przez Skarżącą dowodów jest obowiązkiem organu. 2. Naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania odwoławczego pomimo wystąpienia obligatoryjnej przesłanki w postaci uzależnienia rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. 3. Obarczenie decyzji (brak jednoznacznego wskazania której) obrazą prawa poprzez naruszenie art. 240 § 1, pkt 1-3 oraz § 2 i 3 w zw. z art. 120,121 § 1,122 O.p. polegające na niedopuszczeniu do przyjęcia i przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Podkreśliła również, że Izba Administracji Skarbowej w Opolu naruszyła prawo ignorując toczące się w sprawie postępowania: w Sądzie Rejonowym w O. pod sygn. akt [...], w Prokuraturze Rejonowej w O. pod sygn. [...], przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Opolu – skarga kasacyjna Spółki z dnia 12 lutego 2021 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż niniejszą sprawę rozpoznano w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a.") sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 lutego 2022 r., nr 1601-IOV-1.3.603.1.2022., którym to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 239 O.p. umorzył postępowanie zażaleniowe wszczęte zażaleniem z dnia 23 grudnia 2021 r. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 grudnia 2021 r. odmawiające zwieszenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i 4 O.p. postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 stycznia 2021r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 marca 2004r" którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr KS-z dnia 23 czerwca 2003r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000r., wobec wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzji ostatecznej z dnia 3 stycznia 2022r. utrzymującej w mocy w/w decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 stycznia 2021r. Przechodząc w pierwszej kolejności do oceny uprawnienia Skarżącej do zaskarżenia postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, wskazać należy, że zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1044/19, aktualną treść art. 201 § 3 O.p. należy interpretować w ten sposób, że na wymienionej podstawie prawnej zażalenia przysługuje również na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Zażalenie przysługuje bowiem na każde z postanowień możliwych do wydania w sprawie zawieszenia postępowania. W konsekwencji postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania jest postanowieniem, na które przysługuje zażalenie w rozumieniu art. 236 § 1 O.p. W orzecznictwie odnoszącym się do O.p. wskazano, że skoro w art. 201 § 2 O.p. posługuje się ogólnym zwrotem "postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania" to zwrot ten swym zakresem obejmuje postanowienia w przedmiocie zawieszenia oraz w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania i na postanowienia te na podstawie art. 201 § 3 O.p. służy zażalenie. Skoro zatem w przepisie tym nie ma żadnych ograniczeń co do zaskarżalności postanowień w sprawie zawieszenia postępowania, to stronom służy zażalenie na każde z postanowień możliwych do wydania w sprawie zawieszenia postępowania. Odmowa zawieszenia postępowania, tak z nazwy, jak i z pojęcia oraz normatywnego sposobu unormowania, należy nadal do obszaru sprawy w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, a w każdym razie nie zastała z niego jednoznacznie ustawowo wyłączona (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1044/19, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 391/19, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 483/21 ). Taką wykładnię przyjął też organ podatkowy, bowiem w postanowieniu dnia 16 grudnia 2021 r. pouczył Stronę o możliwości zaskarżenia postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, do którego to pouczenia Strona zastosowała się wnosząc w terminie zażalenie na ww. postanowienie. W tym miejscu zdaniem Sądu należy zwrócić szczególną uwagę na okoliczności, iż organem prowadzącym postępowanie główne (odwoławcze), jak i organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia Strony w przedmiocie zawieszenia postępowania (odmowy jego zawieszenia) pozostawał ten sam organ, jakim był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Co prawda postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania nie ma charakteru tamującego postępowanie, niemniej jednak w sytuacji gdy organ przed wydaniem decyzji w postępowaniu głównym dysponuje zażaleniem podatnika i nie rozpoznaje tego zażalenia i zamiast tego wydaje decyzję kończącą postępowanie, czym pozbawia w istocie takiego podatnika prawa do kontroli instancyjnej postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania (odmowy zawieszenia postępowania), to takie działanie organu, w ocenie Sądu, narusza zasadę postępowania podatkowego wynikającą z art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można nie zauważyć, iż w rzeczywistości to kolejność rozpoznania przez organ odwoławczy obu środków zaskarżenia zdecydowała o wskazywanej przez organ bezprzedmiotowości dalszego rozpoznawania zażalenia. Odwrócenie kolejności rozpoznania obu tych środków zaskarżenia – odwołania i zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, skutkowałoby koniecznością merytorycznej oceny prawidłowości samego postanowienia. Termin zakończenia postępowania odwoławczego i zażaleniowego ma zatem istotne konsekwencje dla gwarancji procesowych strony. W rzeczywistości odpowiednia kolejność rozpoznania obu złożonych środków zaskarżenia, zupełnie odmiennie wpływa na realizację gwarancji procesowych strony. W takim przypadku prosta czynność techniczna, jaką jest kolejność rozpoznania odwołania od decyzji i zażalenia od postanowienia, przesądziła o zakresie (a de facto o braku) kontroli merytorycznej postanowienia. Realny brak możliwości poddania ich merytorycznej kontroli instancyjnej, mimo formalnego prawa podatnika, musi budzić uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem takich działań organów podatkowych. Podkreślić przy tym należy, iż umarzając w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. postępowanie zażaleniowe, organ nie ocenia samej prawidłowości i zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Również, co istotne, kontrola sądowa takiego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, musiałaby się sprowadzać wyłącznie do przedmiotu zaskarżenia, a zatem oceny zasadności umorzenia postępowania odwoławczego, a nie prawidłowości odmowy zawieszenie postępowania. Z formalnego punktu widzenia, do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania nie dochodzi w sytuacji, gdy organ odwoławczy stosuje przewidzianą prawem formę rozstrzygnięcia, jakim jest umorzenie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyraża się bowiem w prawie do złożenia środka odwoławczego do organu wyższej instancji. Takie prawo formalnie podatnik ma zagwarantowane, a rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania zażaleniowego znajduje swoje oparcie w samej ustawie Ordynacja podatkowa. Jednakże, jeżeli organy stosują tę instytucję instrumentalnie, tworząc swoimi działaniami podstawy do umorzenia postępowania zażaleniowego, mimo że nie tylko możliwym było, ale jak najbardziej uzasadnionym, merytoryczne rozpoznanie zażalenia przed rozpoznaniem odwołania od decyzji, naruszają wynikający z art. 122 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną. W rzeczywistości kolejność rozpoznania obu złożonych środków zaskarżenia, wpłynęła na realizację gwarancji procesowych strony. Skoro prosta czynność techniczna, jaką jest kolejność rozpoznania odwołania od decyzji i zażalenia od postanowienia, przesądziła o zakresie (a de facto o braku) kontroli merytorycznej takiego postanowienia, mimo formalnego prawa podatnika do takiej kontroli, to sytuacja taka musi budzić uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem takich działań organów podatkowych. Jeżeli organy stosują instytucje procesowe instrumentalnie, tworząc swoimi działaniami podstawy do umorzenia postępowania zażaleniowego, mimo że nie tylko możliwym było, ale jak najbardziej uzasadnionym, merytoryczne rozpoznanie zażalenia przed rozpoznaniem odwołania od decyzji i uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia, to takie postępowanie organu narusza w ocenie Sądu wynikający z art. 122 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną. (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1531/12). W ocenie Sądu również wymogi oraz potrzeba szybkiego i terminowego załatwiania sprawy nie mogą bowiem w ocenie Sądu prowadzić do sytuacji pozbawienia strony prawa do kontroli instancyjnej postanowienia, w sytuacji gdy uprawnienie takie stronie przysługuje i nie było kwestionowane przez organ. Przy czym podkreślić należy, że nie chodzi tutaj o oczekiwanie organu prowadzącego postępowanie główne na rozstrzygniecie postępowania zażaleniowego w każdej sytuacji, gdy zażalenie takie zostało wniesione, a o specyficzną sytuację, jaka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, kiedy to prosta czynność techniczna przejawiająca się w wydaniu decyzji kończącej postępowanie przed rozpoznaniem zażalenia na postanowienie związane – wpadkowe w stosunku do toczącego się postępowania odwoławczego, decyduje o zakresie kontroli takiego postanowienia. Podkreślić przy tym należy, iż gospodarzem obu tych postępowań, tj. postępowania głównego odwoławczego i zażaleniowego pozostawał ten sam organ, a zażalenie na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania wpłynęło przed wydaniem przez ten organ decyzji w postępowaniu głównym. Jednocześnie Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę nie dostrzegł żadnych wyjątkowych okoliczności uzasadniających nierozpatrzenie wniesionego zażalenia przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie odwoławcze. Takich okoliczności nie wskazał również sam organ. Natomiast zasada szybkości postępowania nie może negatywnie wpływać na inne prawa strony, zaś wydłużony z tego powodu czas trwania postępowania nie oznacza automatycznie jego przewlekłości. Warto zauważyć również, że zaufanie do organów władzy publicznej to przekonanie, że postępowanie administracyjne prowadzone jest zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, że respektowane są uprawnienia jego uczestników, że organ wywiązuje się ze swoich obowiązków i dąży do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy. Przepis art. 121 O.p. podkreśla służebną rolę organów administracji publicznej wobec Państwa i zarazem jego obywateli i innych podmiotów działających na jego obszarze. Od jakości prawnej działania tych organów zależy zatem autorytet samego Państwa i jego instytucji. Zasada zaufania uznawana jest za klamrę, która spina całość ogólnych zasad postępowania (por. Ż. Skrenty, Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej w świetle orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny, PWSZ IPiA Studia Lubuskie, Tom IX Sulechów 2013, s. 97-99). Obowiązek organu działania zgodnego z prawem (art. 120 O.p.) wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasady dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2530/11 istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki, a jej przyjęcie wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Od realizacji tej funkcji w sposób doniosły zależy wypracowanie takich standardów stosowania prawa przez organy podatkowe, które będzie służyło realizacji zasady zaufania obywateli Rzeczypospolitej Polskiej do własnego państwa. Zaznaczenia wymaga również, że decyzją wydana w postępowaniu odwoławczym była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z 1 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Op 100/22 uchylił tą decyzję. W sytuacji zatem gdy postępowanie odwoławcze zostanie reaktywowane, a postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego uchylone, możliwie będzie usunięcie wskazanego naruszenia m.in. poprzez merytoryczne rozpatrzenie zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego. Na marginesie niniejszych rozważań Sąd wskazuje, że rozstrzygnięcie w tym zakresie winno zostać należycie uzasadnione, a kwestie podnoszone przez Stronę należycie rozważone. Ponownie rozpatrując sprawę organ podejmie czynności zmierzającego do wyeliminowania naruszeń wskazanych w treści niniejszego uzasadnienia. Mając na uwadze całokształt argumentacji zaprezentowanej w treści niniejszego uzasadnienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na wysokość tych kosztów składa się uiszczony wpis od skargi, Skarżąca nie wykazała bowiem innych kosztów poniesionych w związku z przedmiotowym postępowaniem sądowym. Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.