I SA/Op 1137/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 października 2024 r., nr 1601-IOV-2.4103.13.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez H. B. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18.10.2024 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 tj.) – [dalej jako O.p.] – uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 27.03.2024 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2014 r. do grudnia 2014 r. i orzekając co do istoty sprawy określił za: - marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.368 zł, - kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.216 zł, - maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 14.872 zł, - czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 25.785 zł, - lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.379 zł, - sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.877 zł, - wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 584.930 zł, - październik 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.256 zł, - listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 52.455 zł, - grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 37.282 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, tj. w zakresie hodowli brojlerów. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) złożonych do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu za miesiące od marca 2014 r. do grudnia 2014 r. podatnik wykazał: • za marzec 2014 r.: podatek należny w kwocie 85.920 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 86.537 zł; w rezultacie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 617 zł; • za kwiecień 2014 r.: podatek należny w kwocie 99.569 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 209.121 zł; ostatecznie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 109.552 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 80.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 29.552 zł; • za maj 2014 r.: podatek należny w kwocie 105.041 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 222.031 zł; końcowo w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 116.990 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 80.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 36.990 zł; • za czerwiec 2014 r.: podatek należny w kwocie 74.917 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 177.412 zł; w rezultacie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 102.495 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 60.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 42.495 zł; • za lipiec 2014 r.: podatek należny w kwocie 85.863 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 158.104 zł; ostatecznie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 72.241 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 30.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 42.241 zł; • za sierpień 2014 r.: podatek należny w kwocie 65.427 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 169.239 zł; w rezultacie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 103.812 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 70.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 33.812 zł; • za wrzesień 2014 r.: podatek należny w kwocie 69.505 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 730.998 zł; w konsekwencji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 661.493 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 600.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 61.493 zł; • za październik 2014 r.: podatek należny w kwocie 84.767 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 187.759 zł; w rezultacie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 102.992 zł, w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 102.992 zł; • za listopad 2014 r.: podatek należny w kwocie 86.361 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 275.204 zł; końcowo w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 188.843 zł, w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 188.843 zł; • za grudzień 2014 r.: podatek należny w kwocie 84.458 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 344.854 zł; ostatecznie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 260.396 zł, w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 260.396 zł. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczania podatku naliczonego. Jak bowiem ustalono, skarżący jako osoba fizyczna, wykonując działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej w zakresie chowu i hodowli drobiu - w miesiącach od marca do grudnia 2014 r. niezasadnie odliczył podatek naliczony w łącznej wysokości 552.868,72 zł, wynikający z 59 faktur dokumentujących nabycie śruty sojowej, wystawionych na jego rzecz przez V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (NIP [...], dalej jako V., spółka V.). Organ I instancji stwierdził, że faktury zostały wystawione w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmiot je wystawiający nie dokonał udokumentowanej nimi sprzedaży i istniał jedynie dla stworzenia pozoru prowadzenia legalnej działalności, czego skarżący miał świadomość. Ustalono, że celem działania spółki V. było wprowadzenie do obrotu gospodarczego śruty sojowej w cenie sprzedaży niższej od rynkowej, gdyż cena ta cyt.: "nie zawierała należnego podatku od towarów i usług". Umożliwiło to nabywcom, w tym także skarżącemu, zakup śruty po niższej cenie i odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez spółkę faktur. Ustaleń w powyższym zakresie dokonano m.in. w oparciu o materiały pochodzące z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce V. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zakończonego wydaniem wobec tej spółki decyzji obejmującej okres od stycznia do grudnia 2014 r. Podstawę ustaleń stanowiły też dowody, w tym zeznania skarżącego i świadków, zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącego. Materiały te uzasadniały, zdaniem organu I instancji, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. – dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT) i odmowę, w okresie od marca do grudnia 2014 r., prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako sprzedawca widnieje V. Powyższe znalazło wyraz w decyzji wydanej skarżącemu 14.12.2017 r., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2014 r. do grudnia 2014 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia z 27.02.2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 28.12.2017 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z 22.08.2019 r., sygn. akt I SA/Op 191/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia z 27.02.2019 r. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wykazał w zaskarżonej decyzji, iż zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wyrokiem z 11.10.2022 r., sygn. akt I FSK 2096/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną złożoną przez skarżącego. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wraz z aktami sprawy wpłynął do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 14.12.2022 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał w dniu 27.03.2024 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2014 r. do grudnia 2014 r. Organ I instancji zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: 1/ Firmę A. Sp. z o.o. (L. [...], [...] G., NIP [...], dalej jako A.) - 2 faktury na łączną kwotę podatku naliczonego w wysokości 7.860,00 zł; 2/ V. Sp. z o.o. (ul. [...], [...] W., NIP [...], dalej jako V. lub spółka V.) - 59 faktur na łączną kwotę podatku naliczonego w wysokości 552.868,72 zł. Uzasadniając podjętą decyzję organ I instancji wskazał, że skarżący, który w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na chowie i hodowli drobiu (PKD 0147Z) na fermach znajdujących się w Z. i B.1, dokonał nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako dostawcy widnieją ww. podmioty. Ustalono, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywał śrutę sojową jako składnik paszy używanej w hodowli brojlerów. Wyhodowane brojlery sprzedawał do Grupy P. Sp. z o.o. [...]. W 2014 r. skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ I instancji ustalił, że w ewidencji zakupu, prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, za miesiące od marca 2014 r. do grudnia 2014 r. skarżący zaewidencjonował ww. faktury. Zdaniem organu I instancji, A. i V. wystawiły powyższe faktury w warunkach oszustwa podatkowego, które polegało na celowym niezapłaceniu podatku od towarów i usług należnego z tytułu sprzedaży skarżącemu śruty sojowej zakupionej w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podmiotami niepłacącymi celowo podatku (tzw. "znikającymi podatnikami") były M. Sp. z o.o. z/s we W.1 oraz V. Pomiędzy spółką M. a A. śruta sojowa sprzedawana była pomiędzy pośrednikami: A.1 Sp. z o.o. z/s we W.1, B. Sp. z o.o. z/s we W.1, E. Sp. z o.o. z/s we W.1. Spółki te oraz A. organ I instancji uznał za tzw. "podmioty buforujące". Organ I instancji ustalił, że dostawcami spółki M. były: 1/ I. s.r.o., [...], [...] M., Słowacja, [...], 2/ A.7 s.r.o., [...] P., [...], Czechy, [...], 3/ B.1 Kft., [...] B., [...], Węgry, [...], 4/ B.2 GmbH, [...] B., [...] [...], Niemcy, [...]. Z kolei dostawcą V. była niemiecka spółka A.2 mbH [...], [...], M., [...] Niemcy, [...]. Zdaniem organu I instancji, oszustwo to umożliwiło sprzedaż skarżącemu śruty sojowej w cenach rażąco niższych od cen rynkowych, co przełożyło się na niższe koszty hodowli brojlerów. Według organu I instancji, skarżący nie dochował należytej staranności w doborze dostawców śruty sojowej i miał lub mógł mieć świadomość oszukańczych praktyk stosowanych przez A. i V. Stwierdzono, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu dostaw, w którym V. i M. nie wywiązywały się z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. Okoliczności świadczące o świadomym udziale skarżącego w stanowiących nadużycie prawa transakcjach zostały szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 18.10.2024 r. W uzasadnieniu wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca 2014 r. do grudnia 2014 r. (co dotyczy także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) z uwagi na wystąpienie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p., co szczegółowo omówił. Przechodząc do meritum wskazał, że organ I instancji nie stwierdził nierzetelności ksiąg w zakresie transakcji podatnika ze spółką A. (brak sporządzenia protokołu badania ksiąg w tym zakresie), a tym samym brak było podstaw do zakwestionowania przez organ I instancji transakcji skarżącego ze spółką A. (2 faktury na łączną kwotę podatku naliczonego w wysokości 7.860,00 zł), z uwagi na ww. naruszenie. Biorąc to pod uwagę, organ odwoławczy zreformował rozstrzygnięcie organu I instancji uwzględniając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych w marcu 2014 r. przez A. Organ II instancji podzielił natomiast ustalenia dotyczące nierzetelności 59 faktur wystawionych na rzecz podatnika przez V. Sp. z o.o., co skutkowało zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z 59 faktur dokumentujących nabycie śruty sojowej, wystawionych przez spółkę V. w okresie od marca 2014 r. do grudnia 2014 r. W sprawie nie podważono faktu istnienia towaru, lecz zakwestionowano przebieg transakcji w sposób opisany na wystawionych z tego tytułu fakturach, gdyż według organów podatkowych w rzeczywistości dostawcą śruty sojowej nie był podmiot, który widnieje na spornych fakturach jako sprzedawca. Zgromadzony w sprawie materiał dowody potwierdzał, że V. Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Występując formalnie jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, w ww. miesiącach wystawiła oraz wprowadziła do obrotu prawnego 1320 faktur (w tym 59 faktur wystawionych na F., ul. [...], B.2, [...] P.) nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Wobec spółki V. wydano decyzję przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 22.12.2015 r. w zakresie podatku VAT za styczeń – grudzień 2014 r., od której nie wniesiono odwołania. Z decyzji tej wynika m.in., że dokumenty składane przez V. do KRS były niekompletne i niespójne. Spółka ta, składając do KRS wnioski o dokonanie zmian, nie przedkładała wszystkich dokumentów, co wiązało się z odmową dokonania zmian przez Sąd. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji wydanej dla V. stwierdził m.in., że podmiot ten w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. wykazał krajowe nabycia towarów i usług, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Wykazanie tych nabyć miało na celu obniżenie wysokości podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Celem tego działania, w aspekcie ekonomicznym, było wprowadzenie do obrotu gospodarczego śruty sojowej w cenach niższych od cen rynkowych, gdyż cena sprzedaży oferowana odbiorcom nie zawierała należnego podatku od towarów i usług. Odbiorcy nabywali więc towar po niższej cenie, a jednocześnie mogli dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez V. faktur. Organ ten ustalił, że V. fakturowała dostawy śruty sojowej w cenach niższych od cen nabycia. W przedmiotowej decyzji stwierdzono również, że V. nie działała jako podmiot suwerenny gospodarczo. Realizowała cel odmienny od przypisanego podmiotom prowadzącym samodzielną działalność handlową, to jest pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika" w procederze mającym na celu uchylanie się przez osoby faktycznie zaangażowane w dostawy śruty sojowej (nabytej uprzednio od podmiotu z innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej) od zapłaty podatku od towarów i usług. Świadczą o tym następujące okoliczności ustalone przez Dyrektora UKS w B. odnośnie V.: fakturowanie przez spółkę dostaw śruty sojowej w cenach niższych od cen zakupu, brak faktycznej siedziby i miejsca wykonywania działalności, brak kontaktu ze spółką, składanie sprzecznych oświadczeń w KRS i urzędzie skarbowym, nieinformowanie odpowiednich instytucji rejestracyjnych (KRS, urząd skarbowy) oraz nieskładanie wymaganych prawem dokumentów związanych ze zmianą udziałowców i osób wchodzących w skład zarządu, obejmowanie funkcji zarządczych przez osoby, które w rzeczywistości nie miały żadnego wpływu na działalność spółki, a także nie posiadały wiedzy o jej działalności, wykorzystywanie spółki w latach wcześniejszych do oszustw podatkowych, po wszczęciu postępowania kontrolnego, podjęcie działań mających na celu upozorowanie prowadzenia działalności przez spółkę, zarejestrowanie spółki w ZUS jako płatnika składek z tytułu zatrudnienia pracownika, a następnie jego wyrejestrowanie, podpisywanie dokumentów w imieniu innych osób, zlecanie wykonania badań śruty przez osoby fizyczne, a nie przez spółkę, na które to osoby fizyczne w efekcie zostały wystawione faktury za wykonane badania. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., V. była podmiotem nie dokonującym sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., istniejącym jedynie dla stworzenia pozoru prowadzenia legalnej działalności (istniejącym jedynie "na papierze") a osoby wskazane jako osoby zarządzające w rzeczywistości nie zajmowały się sprawami spółki lub wykonywały polecenia osób trzecich. Organ ten stwierdził, że dokonane przez V. czynności nie wypełniają norm określonych w art. 7 ust. 1 i 9 u.p.t.u. i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 u.p.t.u. Za takie nie można bowiem uznać wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji. Taka sama sytuacja dotyczy wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, które podlegają opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podmiot nabywa w wyniku tych transakcji prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Według Dyrektora UKS w B. V. nie była podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy VAT, gdyż wykonywane przez nią czynności nie wypełniły przesłanek zawartych zarówno w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (prowadzenie samodzielnie działalności gospodarczej), jak i art. 17 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. (rozporządzanie towarem jak właściciel w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów). Z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego 1320 faktur, w tym 59 faktur wystawionych na rzecz F., nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu stwierdzonych w nich operacji gospodarczych - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono V. kwoty podatku do zapłaty wykazane w tych fakturach. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. 21.07.2015 r. wystąpił do skarżącego o udzielenie wyjaśnień i przekazanie dokumentacji księgowej dotyczącej transakcji zawartych z V. W odpowiedzi skarżący w piśmie z 6.07.2015 r. wyjaśnił, że Ł. K. (udziałowiec V.) nawiązał z nim kontakt telefoniczny i przesłał mu pocztą elektroniczną skany dokumentów V. (KRS, NIP, REGON). Podatnik podał, że śruta transportowana była z Niemiec, a zamówienia na nią składał podatnik telefonicznie u Ł. K. Początkowo transport zapewniała i opłacała V., a później transport organizował podatnik i opłacał go we własnym zakresie. Śruta sojowa w całości zużywana była do produkcji pasz dla drobiu. Podatnik podał, że wszystkie faktury wystawione przez V. zostały ujęte w ewidencjach nabyć. Dokonując analizy złożonych przez V. deklaracji VAT-7 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że podmiot ten w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. wykazał krajowe nabycia towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Łączna kwota nabyć wyniosła 49.768.553,00 zł netto, a wykazanie tych nabyć miało na celu obniżenie wysokości podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Jak ustalono, V. w 2014 r. nabywała śrutę sojową w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotów z Niemiec. Całość śruty z kolei sprzedana została w kraju przy zastosowaniu stawki podatku 23%. Spółka ponosiła koszty transportu towarów do końcowych nabywców. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyliczył te koszty na kwotę netto 1.244.173,05 zł, podatek 286.159,81 zł. Poza tym spółka V. niewątpliwie ponosiła koszty związane z jej funkcjonowaniem (np. usługi telekomunikacyjne). Wobec tego, V. winna była wykazywać w deklaracjach VAT znaczne kwoty podatku podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego, w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy podatkiem należnym wykazanym na fakturach sprzedaży, a podatkiem wykazanym na fakturach zakupu usług transportowych oraz fakturach związanych z jej funkcjonowaniem. V. wykazywała w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. nabycia i podatek naliczony nie związane ze sprzedażą i podatkiem należnym dotyczącym dostaw za ten okres w łącznej kwocie wyliczonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przybliżeniu: netto 49.768.553,00 zł i podatek według stawki 23% 11.446.767,19 zł. W każdym miesiącu analizowanego okresu V. ujmowała w podatku naliczonym kwoty, które kompensowały podatek należny wynikający z wykazywanych w deklaracjach dostaw (w tym do skarżącego) związanych z nabyciami wewnątrzwspólnotowymi. Rozliczenie tych kwot w deklaracjach składanych przez V. pozwoliło jej na niewpłacanie na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku należnego wynikającego m.in. ze sprzedaży na rzecz skarżącego śruty sojowej, bądź też przekazywanie jedynie niewielkiej części podatku. Z powyższego wynika, że w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. V., bez związku ze sprzedażą i wykazywanym podatkiem należnym, zaliczała do podatku naliczonego kwoty, które znacząco pomniejszały podatek należny podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, tym samym unikając zapłaty podatku wynikającego ze sprzedaży towarów. Pozwoliło to jej na sfinansowanie sprzedaży towarów poniżej wartości zakupu. Wskazuje to, że spółka V. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika" w procederze mającym na celu uchylenie się przez osoby faktycznie zaangażowane w dostawy śruty sojowej (nabytej uprzednio od podmiotu z innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej) od zapłaty podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przekazał organowi I instancji m.in. wykaz kontraktów dotyczących śruty sojowej i rzepakowej z ilościami według stanu na 17.09.2015 r. ("Kontrakte mit Mengen Stand: 17.09.2015"), zawartych pomiędzy niemiecką spółką A.2 (dalej jako A.2) a V. Śruta będąca przedmiotem wymienionych kontraktów została sprzedana przez V. jej licznym kontrahentom, między innymi skarżącemu. Z uwagi na to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie miał kontaktu z V., a spółka ta nie przedstawiła w trakcie postępowania kontrolnego Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokumentów i ewidencji, nie można było przypisać faktur wystawionych przez V. na rzecz skarżącego do kontraktów zawartych przez tę spółkę z jej niemieckim dostawcą i wystawionych przez niego faktur. V. nie przedkładała dowodów również we wcześniej prowadzonych postępowaniach. Z przekazanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zestawienia kontraktów zawartych pomiędzy A.2 a V. obejmujących dostawy śruty sojowej HP 4 wynika, że miejsce odbioru śruty określone zostało jako B.3, B.3 (94 na 112 kontraktów), S., M. (9 kontraktów), H. (6 kontraktów), A.3 (2 kontrakty) oraz B.4/M. (1 kontrakt). Wynika stąd, że śruta sojowa pochodziła z silosów mieszczących się w: - B.3 w Niemczech w kraju związkowym S., w powiecie B., należą¬cych do B.3 GmbH & co KG; [...], [...] B.3, - H. w Niemczech w kraju związkowym S., w powiecie S., należących do A.4, [...], [...] H. (H.1 GmbH & Co KG, [...], [...] H.1), - M. w Niemczech w kraju związkowym S., należących do A.3, [...], [...], [...] M. Średnia cena zakupu przez V. śruty sojowej w okresie od marca do grudnia 2014 r. wynosiła 426,37 euro/t, co uwzględniając średni kurs wymiany euro/zł daje 1.714,41 zł/t. W 2014 r. V. zamówiła 28.800 ton śruty sojowej HP 4. Ilość zakontraktowanej śruty sojowej wahała się od 25 ton (9 kontraktów) do 1000 ton (dwa kontrakty), mediana 200 ton, średnio 257,14 ton. Biorąc pod uwagę, że jedna dostawa śruty sojowej wynosiła około 25 ton, to poszczególne 71 zamówienia spółki V. składane w A.2. dotyczyły średnio około 8-10 dostaw. Zamówienia na 1-4 dostawy (od 25 ton do 100 ton) stanowiły 40 kontraktów, zamówienia 5-10 dostaw (od 125 ton do 250 ton) — dalsze 27 kontraktów, 12-20 dostaw (od 300 ton do 500 ton) — 35 kontraktów, 14-40 dostaw (od 550 ton do 1000 ton) — 10 kontraktów. Przy tym największe kontrakty (550-1000 ton) miały być realizowane od 9 do 31 dni. Kontrakty zawierane były na stosunkowo krótkie okresy: średnio 12,79 dni, mediana 8,5 dni. Kontraktów z terminem realizacji: 1-7 dni było 55 na 112 (49,1%), 8-14 dni — 25 kontraktów (22,3%), 15-21 dni - 8 kontraktów (7,1%), 22-31 dni - 23 kontrakty (20,5%), a tylko jeden kontrakt zawarty był na okres powyżej 31 dni (153 dni, dotyczył dostawy 500 ton — 0,9% wszystkich kontraktów). Tym samym kontraktów z terminem realizacji 1-7 dni V. zawarła 49,1%, pozostałych było 50,9%. Dalej organ wskazał, iż jeśli chodzi o okresy realizacji kontraktów (okresy, w których cena poszczególnych dostaw była stała), to podobnych wniosków dostarcza analiza faktur wystawionych przez V. na rzecz skarżącego. Wynika z nich, że dostaw, w których cena była stała przez 1-7 dni było 45,8%, zaś pozostałych było 54,2%. V. kupowała zatem u swojego niemieckiego dostawcy śrutę sojową głównie na bieżąco, stosownie do pozyskanych zamówień od swoich odbiorców (hodowców, paszami). Świadczą o tym krótkie czasy realizacji kontraktów (mediana 8,5 dni), zbliżona struktura zakupów spółki V. od niemieckiego dostawcy i sprzedaży podatnikowi pod względem okresu realizacji kontraktu oraz niewielkie jednostkowe zamówienia (mediana 200 ton, to jest 8 dostaw). Ceny wynikające z kontraktów były stabilne tzn. w danym miesiącu wahały się nieznacznie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że jeśli chodzi o transakcje z udziałem V., to miało miejsce oszustwo podatkowe polegające na unikaniu zapłaty podatku od towarów i usług przez V., w szczególności wynikającego z nabyć wewnątrzwspólnotowych w łańcuchu dostaw śruty sojowej: A.2 -> V. -> skarżący. V. pełniła w tym łańcuchu dostaw rolę tzw. "znikającego podatnika". Sprzedawała towar poniżej cen zakupu, co jest sprzeczne z rachunkiem ekonomicznym, gdyż celem każdego racjonalnie działającego przedsiębiorcy jest maksymalizowanie zysków w takich warunkach, na jakie pozwala mu otoczenie gospodarcze. Nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego przyjęty przez te podmioty sposób prowadzenia przez nie interesów, to znaczy sprzedaży towarów w cenach niższych, niż ceny zakupu. Taki proceder pozwala na obniżenie cen towarów, by zaoferować na rynku krajowym warunki konkurencyjne w stosunku do przedsiębiorców sprzedających te same produkty, ale nie wykorzystujących w łańcuchach dostaw tzw. "znikających podatników". Za tzw. "znikającego podatnika" należy uznać firmę użytą do stworzenia pozorów rzeczywistego funkcjonowania w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, której głównym celem jest uzyskanie nieuczciwego zysku z podatku od towarów i usług poprzez niezapłacenie podatku związanego z nabyciami wewnątrzwspólnotowymi właściwemu urzędowi skarbowemu. Przez to możliwe było dokonanie tak zwanego "złamania ceny", polegającego na sprzedaży towarów znacznie poniżej ceny zakupu. Dzięki tzw. "złamaniu ceny" w dalszym obrocie towarem możliwe było obracanie towarem tańszym, niż na początku łańcucha transakcji, czyli w momencie nabycia go od producenta/importera, zaprzeczając zarobkowemu celowi prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał dalej, iż nie budziło wątpliwości, że w zakwestionowanych transakcjach dochodziło do faktycznej dostawy towaru na rzecz skarżącego, jednak towar ten nie podchodził od sprzedawcy widniejącego na fakturach (V. Sp. z o.o.) – ustalenia w tym zakresie wynikały m.in. z materiału dowodowego dotyczącego transportu towaru, szeroko omówionego w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ wskazał na ustalenia, z których wynikało, że podatnik uczestnicząc w transakcjach ze spółka V. nie działał z zachowaniem należytej staranności. Podniósł, że okoliczności towarzyszące transakcjom nabycia śruty sojowej wskazywały na prawdopodobieństwo nieprawidłowego obrotu towarem i podatnik poprzez niedochowanie należytej staranności nie wykazał się przy tych transakcjach dobrą wiarą. W realiach sprawy wszystkie okoliczności opisane szczegółowo w decyzji, w szczególności sposób nawiązania współpracy, brak zawarcia pisemnej umowy, niższe od rynkowych ceny oferowane za towar (pomimo wliczenia w cenę kosztów transportu), specyfika przewozu towaru bez udziału podatnika w transporcie (z magazynów nieznanych firm bezpośrednio do ostatecznych odbiorców) – w ocenie organu przeczą zachowaniu przez skarżącego należytej staranności i zarazem wskazują na brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do upewnienia się, czy nie uczestniczy on w oszustwie. W kontaktach gospodarczych z V. skarżący nie dochował należytej staranności i nie działał jak przezorny przedsiębiorca. Jedynym źródłem informacji o kontrahentach byli inni hodowcy (podatnik nie podał ich danych). Przed rozpoczęciem współpracy z V. podatnik nie wystąpił do właściwego dla tego podmiotu urzędu skarbowego w celu weryfikacji, czy podmiot ten ma status czynnego podatnika VAT. Podatnik nie dokonał rzeczywistej, rzetelnej weryfikacji kontrahenta, która pozwoliłaby mu ocenę, czy faktycznie podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca śruty sojowej jest nim faktycznie. Podatnik gromadził dokumenty wyłącznie formalnie, celem zabezpieczenia się przed zarzutem niedochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, a nie dla rzeczywistej weryfikacji dostawcy, od którego miał zakupywać znaczną ilość śruty sojowej. Kontakt ze sprzedawcą śruty sojowej był wyłącznie telefoniczny, nie jest więc możliwe udokumentowanie szczegółów zamówień. Nie można uznać, aby wystarczające do weryfikacji podmiotu gospodarczego było sprawdzenie, czy posiada NIP, REGON. Co więcej, podatnik nie dokonał tak podstawowej czynności z zakresu weryfikacji, jak sprawdzenie kontrahenta we właściwym urzędzie skarbowym. Gdyby skarżący dokonał tej czynności, której można od niego - jako od profesjonalnie działającego przedsiębiorcy - racjonalnie oczekiwać, mógłby powziąć wątpliwości, co do rzetelności działania V. Przed nawiązaniem współpracy, jak również w jej toku, dany podmiot zawsze ma możliwość wystąpić do swojego kontrahenta z zapytaniem lub prośbą o przedłożenie dokumentów, np. potwierdzających rejestrację dla potrzeb danego podatku lub też dokumentów potwierdzających prawidłowe rozliczanie tego podatku (np. rejestrów sprzedaży, deklaracji VAT-7). Podatnik kontaktował się jedynie z rzekomym przedstawicielem V. (Ł. K.) i nie podjął żadnych prób nawiązania bezpośredniego kontaktu z właścicielem, prezesem lub osobami zatrudnionymi w tej spółce. Podatnik nie zweryfikował, kim jest Ł. K., czy dysponuje on upoważnieniem do reprezentowania spółki V. Podatnik nigdy nie był też w siedzibie tej firmy. Tym samym skarżący nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy o zapleczu technicznym V. i nie był w stanie stwierdzić, czy miała ona możliwość realizować zamówienia na dostawę śruty sojowej w takim zakresie, jaki wynika z zakwestionowanych faktur (V. miała sprzedać łącznie 1.517,46 ton śruty sojowej do podatnika), czy mogła być faktycznym sprzedawcą tego towaru, czy faktycznie dysponowała towarem. Brak odpowiedniej weryfikacji kontrahenta i opieranie współpracy jedynie na kontakcie z rzekomym przedstawicielem powoduje, że zachowaniu strony nie można przypisać działa z zachowaniem należytej staranności. Podatnik nie podpisywał ze swoim dostawcą pisemnych umów na liczne dostawy śruty sojowej podczas, gdy jak zeznał, z innymi dostawcami (np. A.6) zawierał takie umowy. Organ wskazał dalej, iż w realiach sprawy okolicznością, która przede wszystkim powinna wzbudzić podejrzenia podatnika i skłonić go do pogłębionej weryfikacji dostawcy, była konkurencyjna cena towaru z wliczoną w nią dodatkowo ceną transportu. Na samym tylko towarze ceny zakupu śruty sojowej od V. były niższe od cen oferowanych w porcie w G. średnio o 161,14 zł na tonie, tj. 10,62% (jedynie w 3 przypadkach cena sprzedaży była wyższa niż cena oferowana w porcie w G.), natomiast w stosunku do cen notowanych w porcie w H.1 były niższe średnio o 126,79 zł na tonie, tj. 8.71% (w ośmiu przypadkach cena sprzedaży była wyższa niż cena oferowana w porcie w H.1). Nie ulega zatem wątpliwości, że tak korzystne ceny, jakie oferowała V., powinny u podatnika - działającego na rynku od 1990 r. i przez to posiadającego wiedzę i doświadczenie w tym zakresie - co najmniej wzbudzić refleksję, że transakcje w których uczestniczy mogą służyć nadużyciom podatkowym, co z kolei powinno stanowić dodatkowy impuls do dokonania bardziej szczegółowego sprawdzenia kontrahenta. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy zmodyfikował rozliczenie skarżącego w podatku do towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r., zgodnie z wyliczeniami zawartymi w tabeli znajdującej się na str. 68-72 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wyjaśnił, że w sentencji decyzji I instancji organ określił podatnikowi za: - listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 52.455 zł, - grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 37.282 zł. Natomiast z rozliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące przedstawionego w decyzji I instancji wynika za te miesiące nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w ww. kwotach (kwota nadwyżki podatku do zwrotu 0 zł). W deklaracjach VAT-7 za listopad 2014 r. i za grudzień 2014 r. podatnik zadeklarował za te miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio w wysokościach: 188.843 zł (kwota nadwyżki do zwrotu 0 zł) i 260.396 zł (kwota nadwyżki do zwrotu 0 zł). W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że określenie decyzją II instancji za te miesiące kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (odpowiednio w wysokościach 52.455 zł i 37.282 zł) nie narusza art. 234 O.p. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za listopad 2014 r. i za grudzień 2014 r., podatnik wykazał również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, jednakże w kwotach wyższych od tych, które określone zostały decyzją organu I instancji. Jakkolwiek w wyniku omyłki w sentencji decyzji organu I instancji, podatnik "uzyskał" prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te miesiące, to należy podkreślić, że tego zwrotu nie wykazywał w złożonych deklaracjach, lecz od października 2014 r. do grudnia 2014 r. wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W sytuacji, gdyby doszło do zwrotu podatku wskutek błędnego określenia przez organ I instancji rozliczenia podatku za te miesiące, to po stronie podatnika powstałoby nienależne przysporzenie (tzn. podatnik otrzymałby nienależny zwrot podatku na podstawie zaskarżonej decyzji i dodatkowo w wyniku rozliczenia tego samego podatku zwrot podatku w okresach późniejszych, kiedy zwrot podatku zostałby faktycznie dokonany). Powyższe naruszałoby interes publiczny i dlatego organ odwoławczy zobligowany był do zreformowania decyzji organu I instancji i określenia prawidłowego rozliczenia za te miesiące. Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu. We wniesionej skardze strona zarzuciła: 1. naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego za okres od marca 2014 do listopada 2014 już po upływie terminu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. nie został zawieszony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i organ winien byt umorzyć w tym zakresie przedmiotowe postępowanie; 2. naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na: i. sprzeczności ustaleń organu, który z jednej strony ustalił, że spółka V. Sp. z o.o. faktycznie towar nabyła i dysponowała nim, a skarżący towar ten nabył, a z drugiej strony ustalił, że wystawione przez V. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych; ii. dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że dokonując transakcji z kontrahentem - V. Sp. z o.o. nie miał on podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, a także, iż dochował staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy i dokonania poszczególnych nabyć towarów; iii. zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, fragmentarycznym, nieobiektywnym posługiwaniu się przeprowadzonymi dowodami w sposób wypaczający ich rzeczywiste znaczenie, pominięciu istotnych okoliczności wynikających z materiału dowodowego i informacji powszechnie znanych w branży podatnika związanych z zasadami ustalania ceny, warunkami współpracy handlowych; iv. błędnym ustaleniu stanu faktycznego polegające na ustaleniu, że skarżący miał wiedzę co do nierzetelnego postępowania swego kontrahenta - V. Sp. z o.o., względnie że wiedzę taką mógł posiąść; - a które to ww. naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły organ do pozbawienia strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 3. naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez pominięcie, iż organ I instancji w ponownym postępowaniu wywołanym decyzją kasatoryjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27.02.2019 r. zaniechał wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych i przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, tym przede wszystkim zaniechał zwrócenia się do podmiotów trzecich funkcjonujących na rynku obrotu śrutą sojową, specjalizujących się w rynku zbóż i pasz, w tym także do firm wskazanych przez skarżącego o wskazanie zakresu cenowego śruty sojowej w 2014 r., do czego zobowiązał go organ II instancji; 4. naruszenie art. 5 ust. pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie pomimo, że po stronie skarżącego nastąpiło faktyczne odpłatne nabycie towarów, a zatem po jego po stronie powstało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur otrzymanych od zbywcy; 5. naruszenie art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. przez naruszenie zasady, neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego; 6. naruszenie art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nabycia towarów przez skarżącego od spółki V. Sp. z o.o. w wypadkach, w których transport realizowany był przez H. K. stanowiły dla skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podczas gdy z warunków dostawy wynika, że transport należy przyporządkować dostawie po stronie spółki V. Sp. z o.o.; 7. naruszenie artykułu 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4.11.1950 r. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, który zapłaciła od towarów nabytych od dostawcy, który nie wywiązał się z nałożonych na niego przepisami prawa obowiązków w zakresie podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu, tj. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 27.03.2024 r. i umorzenie postępowania, jak i o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i ustosunkował się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – dalej jako: "ppsa" stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 ppsa sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi natomiast, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji wedle powyższych kryteriów Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego przedawnienia rozliczenia podatkowego określonego zaskarżoną decyzją i instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego Sąd uznał, iż zarzuty w tym zakresie są niezasadne. Sąd uznał, iż rację ma organ twierdząc, że wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2014 r. do grudnia 2014 r. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma również zastosowanie do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (uchwała NSA z 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08; publ.:https://orzeczenia.nsa.gov.p). Należy przy tym wskazać, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Kolejno art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W przedmiotowej sprawie podstawowy termin przedawnienia rozliczenia podatkowego za miesiące od marca 2014 r. do listopada 2014 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upłynął co do zasady 31.12.2019 r., natomiast termin przedawnienia rozliczenia podatkowego za grudzień 2014 r. upłynął co do zasady 31.12.2020 r. Jednak , co słusznie wykazano w zaskarżonej decyzji, zastosowanie znajdują w sprawie powołane wyżej przepisy O.p. Z akt sprawy wnika bowiem, że 29.03.2019 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 27.02.2019 r. nr [...], którą organ II instancji uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Kontroli Celno-Skarbowej w Opolu z 14.12.2017 r. nr [...]. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 22.08.2022 r., sygn. akt I SA/ Op 191/19, którym rozpatrzono skargę skarżącego od ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 27.02.2019 r., wpłynął do organu II instancji 14.12.2022 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego uległ zawieszeniu od 29.03.2019 r. (data wniesienia skargi) do 14.12.2022 r. (data wpływu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu). Ponadto, w trakcie trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesioną przez skarżącego skargą do sądu administracyjnego, 2.12.2019 r. wobec strony wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. akt [...]) polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg, skutkiem czego było podanie nieprawdy Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2014 r., co skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług, jak i bezpodstawnym zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (co stanowi czyn z art. 62 § 2 kks, art. 61 § 1 kks, art. 56 § 2 kks i art. 76 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks) oraz o przestępstwo powszechne polegające na użyciu, działając w krótkich odstępach czasu, nierzetelnych faktur, to jest o czyn z art. 273 kk. w związku z 12 kk. w związku z art. 8 § 1 kks. O wszczęciu dochodzenia i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomiono skarżącego i jego ówczesnego pełnomocnika pismem z 4.12.2019 r., doręczonym odpowiednio 5.12.2019 r. i 6.12.2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, pismem z 6.12.2019 r. zawiadomił skarżącego (pismo doręczono 11.12.2019 r.) oraz pełnomocnika (pismo doręczono 9.12.2019 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 70c O.p. W sprawie doszło do zbiegu dwóch różnych podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego za miesiące od marca 2014 r. do grudnia 2014 r., tj. wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) oraz wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Jak jednak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 18.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1432/14 (publ.: https://orzeczenia.nsa.gov.pl): "(...) zaistnienie w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia drugiej okoliczności wywierającej ten sam skutek jest obojętne dla biegu terminu przedawnienia. Trafnie przy tym Sąd ten przyjął, że po ustąpieniu jednak pierwszej przyczyny zawieszenia od dnia następnego odżywa przyczyna następna, jeżeli nadal trwa w tym okresie" (podobnie NSA z 19.05.2022 r. sygn. akt I GSK 2529/18, publ.: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, iż bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu po raz pierwszy z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a po raz drugi bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z uwagi na brak prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bieg terminu przedawnienia pozostaje nadal zawieszony. Nie sposób również, w ocenie Sądu, zgodzić się z zarzutem dotyczącym instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przypomnieć należy bowiem, iż w toku tego dochodzenia podjęto szereg czynności procesowych, tj. przesłuchano świadka B. F. (23.01.2020 r.); przesłuchano świadka A. J. (24.01.2020 r.); wysłano do Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. pismo z 26.02.2020 r. o przesłuchanie w drodze pomocy prawnej świadka Ł. K. (26.02.2020 r.); przesłuchano świadka H. K. (15.06.2020 r.); sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów H. B. (18.06.2020 r.); przesłuchano podejrzanego H. B. (29.06.2020 r.). Podkreślenia wymaga również fakt, iż wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe w stosunku do skarżącego wpłynął do organu już 18.12.2017 r. W ocenie Sądu, wskazane okoliczności oraz to, iż postępowanie to przekształciło w śledztwo zaś podejrzanemu (postanowieniem z 18.06.2020 r.) przedstawiono zarzuty, potwierdzają, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Nie ma również, w ocenie Sądu, z uwagi na powyższe okoliczności znaczenia dla sprawy okoliczność, że po przedstawieniu skarżącemu zarzutów postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone. Reasumując należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezasadny. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a to art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. Argumentacja przyjęta w skardze zasadza się na niezupełnie ustalonym stanie faktycznym oraz dowolnej a nie swobodnej ocenie zgromadzonych dowodów, która jest sprzeczna ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżący zarzucił zatem brak ustalenia zupełnego stanu faktycznego, niedokonanie oceny całego materiału dowodowego przez organy jak i dowolną ocenę dowodów. Należy w tym miejscu podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia wszystkie ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony w sposób zupełny z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny został zatem zaakceptowany przez Sąd. Sąd podzielił ocenę Organu podatkowego, że transakcje skarżącego wynikające z zakwestionowanych faktur nie miały rzeczywistego charakteru, jak również, że miał ona świadomość uczestnictwa w łańcuchu transakcji z podmiotami mającymi na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Przy czym Sąd wskazuje, że w wyroku z 25 maja 2018 r., (sygn.. akt I FSK 1253/16), NSA stwierdził, że: "skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu – przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów – że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób." Tym samym, zdaniem Sądu, bezpodstawne okazały się zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną. Nie doszło bowiem do naruszenia – w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy – przepisów postepowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi. W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Wskazać także należy na art. 120 O.p., który wyraża zasadę praworządności, oznaczającą, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. O naruszeniu tej zasady z pewnością nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika i subiektywne przekonanie o zasadności jego zarzutów. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Sąd wskazuje również, że istotą wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest art. 187 O.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, tj. formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącego stanowiska, nie powoduje ich bezprawności. Należy podkreślić, że przeprowadzone postępowanie wskazuje na okoliczności dotyczące transakcji i przebiegu współpracy skarżącego z V., które świadczą o tym, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był podejrzewać, że jego kontrahent jest nierzetelny. Słusznie oceniły organy, iż o tym, że skarżący mógł podejrzewać, że zawierane z V. transakcje stanowią nadużycie prawa świadczy to, że: terminy płatności za towar określono na 1 dzień oraz 0 dni (będący w rzeczywistości przedpłatą za towar), krótsze niż oferowane przez innych dostawców; krótki termin płatności łączył się z niską ceną za towar; jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą od 1990 r. skarżący mógł wiedzieć, że oferowana przez V. cena śruty sojowej rażąco odbiega od cen rynkowych; stosowanie zapłat w dniu zakupu świadczy o wcześniejszym ustaleniu przez skarżącego z dostawcą ceny za towar na zaniżonym poziomie; cena śruty sojowej oferowana przez V. była niższa od cen rynkowych, pomimo jej wysokiej jakości i zadowalających parametrów, na którą to jakość skarżący zwracał uwagę i stale ją kontrolował. Organy zasadnie wskazały na fakt, iż dziwić może to, że skarżący, od lat działający na rynku, nie miał świadomości tego, że dostawy od spółki V. opodatkowane są nieprawidłowo, zawyżoną, pozornie niekorzystną stawką 23% i iż skarżący nie interesował się tym, skąd wynikały różnice w stawkach podatkowych, którymi opodatkowane były dostawy od V. i innych kontrahentów (A.) i jakie były konsekwencje ekonomiczne i podatkowe tych różnic. Wskazać tu należy, iż skarżący akceptował stawkę podatkową na dostawy śruty sojowej narzuconą przez V. i nie składał jej oświadczeń uprawniających go do zakupu towaru ze stawką 8%. Prawidłowo za wątpliwe uznały organy to, iż pomimo że Skarżący preferował towar ładowany w portach bezpośrednio na samochody, to kupował śrutę ładowaną w Niemczech w magazynach położonych z dala od portów morskich. Skarżący znał źródło pochodzenia śruty sojowej (niemieckie podmioty), które to pochodzenie wynikało z certyfikatów jakości oraz z dokumentów przewozowych. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący od marca 2014 r. kupował śrutę od spółki V., która była podmiotem założonym w 18.04.2011 r. i w zasadzie bez faktycznej siedziby, bowiem zarejestrowanym w "wirtualnym biurze", z nieuregulowaną sytuacją własnościową i zarządczą. Organy prawidłowo ustaliły, iż Skarżący nie zweryfikował, jak długo na rynku działa ten podmiot, czy ma ugruntowaną pozycję, czy ma możliwość dokonywania obrotu towarem na tak znaczną skalę. Skarżący nigdy nie widział przedstawicieli tego podmiotu, nie był w jego siedzibie, wszystkie sprawy związane z dostawami śruty załatwiał telefonicznie, a kontrakty były zawierane ustnie. Przedstawiciele V. nigdy nie uczestniczyli w odbiorze dostaw śruty. Słusznie uznały organy, że czynności zmierzające do weryfikacji przez skarżącego tego kontrahenta w 2014 r. i wcześniej były powierzchowne: skarżący gromadził jedynie dokumenty rejestrowe przekazane przez Ł. K. z jego inicjatywy bez ich analizy, brak było tez zapytań do organów podatkowych w 2014 r. lub w latach wcześniejszych. W ocenie Sądu słusznie również oceniły organy okoliczności związane ze statusem osób wchodzących w skład zarządu V., a zatem, iż: dokumenty składane przez nią w KRS były niekompletne i niespójne, czego konsekwencją było odrzucanie przez sąd wniosków o wpis do akt na przykład jej członków zarządu; spółka ta nie składała do KRS sprawozdań finansowych; w rejestrze KRS nie uwidoczniła sprzedaży hurtowej paszy jako przedmiotu przeważającej działalności, od 2011 r. nie miała faktycznej siedziby, zarejestrowana była w "wirtualnym biurze". Uwidoczniony w Rejestrze adres siedziby spółki V. (W., ul. [...] m. [...]) różnił się od adresu wynikającego z certyfikatu zapewnienia jakości na obecność salmonelli z 13.03.2014 r., wydanego spółce V. przez A.5 mbH W. (P., os. [...]), który to certyfikat przed rozpoczęciem współpracy spółka V. przekazała skarżącemu. Weryfikacja siedziby spółki, czy też ustalenie tożsamości osoby reprezentującej dostawcę leżały w interesie skarżącego i fakt, że to zaniedbał, pozwala na stwierdzenie, że nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta. To Skarżący ponosi ryzyko związane z tym, że zaniechał sprawdzenia kontrahenta, z którym zawierał liczne transakcje i weryfikacja kontrahenta nie jest obowiązkiem nałożonym na Skarżącego przez organ, tak jak to zarzucono w skardze. Należy także zauważyć, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. już z początkiem 2015 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki V., które obejmowało podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., w tym transakcje tego podmiotu ze skarżącym. Wbrew zarzutom skargi, organ I instancji nie wymagał od Skarżącego, aby ten badał, czy jego dostawca dysponował towarem, czy był w stanie dostarczyć towar, czy składał deklaracje i czy posiadał potwierdzające to dokumenty. Tym bardziej nie żądano od skarżącego przedłożenia szczegółowej i obszernej listy działań, które ten przedsięwziął i procedur, które posiada do weryfikacji swoich kontrahentów. W zaskarżonej decyzji oceniono natomiast działania, jakie w 2014 r. i wcześniej podjął skarżący w związku z okolicznościami dotyczącymi dostawcy i cech transakcji, które u racjonalnego przedsiębiorcy winny były wzbudzić wątpliwości co do ich uczciwości oraz stosowanie się do procedur i zasad obowiązujących w jego firmie. Analiza tych okoliczności słusznie doprowadziła organy do wniosku, że skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta. W odniesieniu do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących ceny śruty sojowej, należy zauważyć, że sposób kształtowania cen śruty sojowej, opisany i przyjęty w decyzjach, wynika z powołanych w nich publikacji opracowanych przez: Izbę Zbożowo- Paszową (Izbę Gospodarczą Handlowców, Przetwórców Zbóż i Producentów Pasz) — czyli organizację branżową skupiającą podmioty działające na rynku zbóż i pasz a zatem znającą ten rynek i mechanizmy nim rządzące, P. - międzynarodową firmę doradczą, E. - międzynarodową firmę doradczą oraz A.6 Sp. z o.o., gromadzącą i publikującą dane dotyczące cen ofertowych śruty sojowej w porcie w G. i H. Wynika z nich, że źródłem śruty na polskim rynku są porty w G. i H., przy tym pochodzenie śruty z Niemiec jest jednym z sygnałów, że towar mógł być oferowany przez nieuczciwe podmioty. Jak bowiem wynika z tych informacji, w portach rozładowywany jest towar pochodzący najczęściej z Ameryki Południowej (Argentyna) i jest to śruta sojowa wytworzona z soi modyfikowanej genetycznie (GMO). Ceny towaru u importerów są zbliżone, a ich wysokość wynika z notowań na giełdzie C.1 w C. Dystrybutorzy, którzy odkupują od importerów, oferują ceny różniące się w danym dniu o kilka złotych na tonie. Dalej zauważyć należy, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze odnośnie "ceny giełdowej", w Polsce w 2014 r. działała i nadal działa W. S.A. ([...]). Notowania śruty sojowej publikuje B.5 S.A. [...]. Ceny dzienne podawane są jako notowania minimalne i maksymalne ("widełki cenowe"). Analiza cen śruty sojowej dokonana przez organy objęła również to źródło informacji o cenach śruty (poza cenami podawanymi w portach w G. i H.1), gdyż skarżący wprost powołał się na codzienne notowania z tej giełdy. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż skarżący stwierdził w trakcie przesłuchania 24.11.2016 r., że soja była zakupywana na bieżąco, a cena śruty była ustalana jako "cena dnia" w zależności od tego, jaka sytuacja była na giełdzie. Również podczas przesłuchania 21.12.2018 r. Skarżący wskazał, że cena jest podawana na giełdzie ok. godz. 13 lub 14 dla pośredników. Należy także zauważyć, że ceny ofertowe śruty sojowej gromadzi i publikuje portal [...]. Portal ten publikuje informacje o notowaniach cen śruty sojowej Hi-Pro (ceny ofertowe) w porcie w G., w porcie w H. i na giełdzie towarowej w C., przy czym ceny kontraktowe mogą różnić się od cen ofertowych, publikowanych przez ten portal, o kilka złotych/euro za tonę, w zależności od wielkości zamówienia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w sprawie dokonano analizy cen stosowanych przez skarżącego w kontaktach handlowych z V., przyjmując za punkt odniesienia ceny w porcie w G. oraz, w osobnej analizie, ceny publikowane przez B.5 SA [...]. Wnioski z obu tych analiz są zbieżne: z danych publikowanych przez portal [...] wynika, że średnia cena sprzedaży śruty przez V. była niższa o 161,14 zł/t niż ceny w porcie w G. Natomiast z analizy cen publikowanych przez B.5 S.A. [...] wynika, że średnia cena sprzedaży śruty przez V. była niższa od 135,42 zł/t do 175,42 zł/t niż ceny na giełdzie. Z uwagi na to, że ceny podawane przez wymienione B.5 potwierdzają ceny publikowane przez portal [...], zasadnie przyjęto je za wiarygodny wyznacznik minimalnej ceny śruty sojowej w kraju. Ceny niższe niż ceny ofertowe importerów w porcie w G. sugerują zaś wątpliwe pochodzenie towaru. Słusznie przy tym zwrócono uwagę, iż ceny oferowane przez V. zawierały wartość usługi transportowej, wynoszącej - zgodnie z zeznaniem Skarżącego - ok. 70-90 zł na tonie. Uwzględniając to, zasadnie wyliczono, że zaniżenie ceny oferowanej skarżącemu przez V. w stosunku do cen importerów w porcie w G. (również nie zawierających wartości usługi transportowej), wynosiło: - średnio 211,14 zł na tonie, gdy transport organizował skarżący, - średnio od 163,14 zł na tonie do 183,14 zł na tonie, gdy transport był organizowany przez V. Za niezasługujący na aprobatę uznał Sąd zarzut skargi, że organy analizując ceny oferowane skarżącemu przez V. nie oparły się na "cenach rzeczywistych" czy "cenach faktycznych", zebranych od podmiotów trzecich funkcjonujących na rynku obrotu śrutą sojową, czyli od innych pośredników, a na cenach importerów w porcie w G., czy notowaniach śruty sojowej na giełdzie. W ocenie Sądu w sprawie przedstawiono kompleksowo rynek śruty sojowej w Polsce w 2014 r., w tym sygnalizowaną przez różne podmioty (np. organizacje branżowe, firmy analityczne, czasopisma specjalistyczne i prasę codzienną) od 2011 r. analizę rynku śruty przez wskazanie na podmioty, oferujące towar w cenach znacznie niższych niż rynkowe. Tym samym podniesiony w skardze zarzut dotyczący braku pozyskania informacji o cenach stosowanych przez podmioty trzecie dokonujące sprzedaży śruty sojowej, należy zdaniem Sądu uznać za niezasadny. Należy bowiem podkreślić, że w sprawie dokonano weryfikacji cen śruty sojowej, którą skarżący miał nabywać na podstawie zakwestionowanych faktur, z cenami podawanymi w portach w G. i H., oparto się w tym zakresie na danych publikowanych przez portal [...]. Odnośnie zaś argumentu strony, że ceny śruty sojowej w 2014 r, cechowały się dużą zmiennością, a wahania rzędu 100 zł -200 zł w skali miesiąca nie były niczym wyjątkowym, słusznie wykazano w decyzji, że ceny śruty sojowej w okresach miesięcznych byty relatywnie stabilne a wahania ceny były nieznaczne. Świadczy o tym analiza cen pomiędzy niemiecką spółką A.2 a V. (np. na str. 25-29 decyzji organu I instancji). W kwestii zarzutów odnośnie stosowanej przez V. przy dostawach śruty sojowej stawki podatku (23% zamiast 8%), przypomnieć należy, że skarżącemu, jako podatnikowi podatku rolnego, przysługiwało prawo do nabycia śruty sojowej ze stawką obniżoną 8%. Warunkiem jej uzyskania było przekazanie przez skarżącego stosownego oświadczenia sprzedawcy. Słusznie zatem uznały organy, iż wskazywanie, że zastosowanie stawki 23% było warunkiem V., bez spełnienia którego nie doszłoby do transakcji, już samo w sobie powinno wzbudzić podejrzenia skarżącego co do rzetelności tego dostawcy. Tym bardziej, że wcześniej skarżący dokonywał zakupu śruty sojowej opodatkowanej 8% stawką podatku VAT. Trudno bowiem dać wiarę temu, że Skarżący nie miał świadomości co do tego, że jako podatnikowi podatku rolnego przysługiwało mu prawo do nabycia śruty sojowej z zastosowaniem 8% stawki podatku VAT. Jakkolwiek tylko samo opodatkowanie przez V. dostaw śruty sojowej stawką podstawową a nie obniżoną, nie jest samodzielną przesłanką świadczącą o oszukańczym charakterze działalności prowadzonej przez ten podmiot, to zasadnie wywiodły organy, iż dla doświadczonego przedsiębiorcy okoliczność ta powinna stanowić przesłankę do pogłębionej weryfikacji kontrahenta. Wynikające z materiału dowodowego dodatkowe okoliczności sprawy obszernie przedstawione w zaskarżonej decyzji świadczą o tym, że skarżący co najmniej mógł podejrzewać, że jego kontrahent jest nierzetelny. Dalej podkreślenia wymaga, iż prawidłowe jest stanowisko organu, że usytuowanie siedziby spółki z o.o. w "wirtualnym biurze", wiązać się może z podejrzeniem niewywiązywania się przez taki podmiot z obowiązków podatkowych. W wyroku z 13.11.2019 r., sygn. akt I FSK 1363/17 (publ.: https://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podanie we wniosku o rejestrację jako siedziby spółki adresu "wirtualnego biura" nie spełnia formalnych wymogów. W ocenie NSA, "wirtualne biuro" nie jest adresem siedziby spółki, gdyż nie może nim być adres do doręczeń. Za siedzibę bowiem nie może być uznany adres udostępniony wielu firmom do celów rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie faktycznie nie prowadzi się żadnej działalności, w tym nie funkcjonuje zarząd. W orzeczeniu tym NSA przywołał wyrok z 26.08.2015 r., sygn. akt I FSK 112/15, z którego wynika, że przez "adres siedziby" podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług" na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać adres zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania. Wskazany jako adres siedziby adres "wirtualnego biura" nie spełnia takich warunków. Pojęcie "adresu siedziby" podatnika nie oznacza adresu do doręczania korespondencji, a takim jest w istocie adres "wirtualnego biura". Za adres siedziby dla celów podatku od towarów i usług nie może być uznany adres udostępniany wielu podmiotom podlegającym wpisowi do Rejestru Przedsiębiorców w celu umożliwienia rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod którym podmioty te nie wykonują faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu. W ocenie Sądu prawidłowo zatem uznały organy, iż wizyta w biurze rachunkowym prowadzącym "biuro wirtualne" pozwoliłaby na ustalenie, że V. od 2011 r. nie funkcjonuje pod adresem formalnie zgłoszonym do KRS jako adres siedziby. Odnosząc się do zarzutu, że w branży nie jest przyjęte zawieranie pisemnych umów, a ustalenia czynione są telefonicznie lub mailowo, słusznie zauważył organ, że skarżący zawierał umowy pisemne w zakresie dostaw składników pasz z A.6 Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o., obecnie C. Sp. z o.o. [...]. Pisemnych umów Skarżący nie zawierał natomiast z V. W zaskarżonej decyzji słusznie ponadto zwrócono uwagę na to, że skarżący nigdy nie widział Ł. K., nigdy nie był też w siedzibie V. Nie wyjaśnił też opisanych w decyzji sprzeczności i wątpliwości związanych z siedzibą V. Skarżący znaczne kwoty przekazywał w formie przedpłaty nieznanemu kontrahentowi, reprezentowanemu przez osobę, której nie widział i której tożsamości nie zweryfikował. Również brak ujawnienia przez V. w KRS rzeczywistego PKD podstawowej działalności gospodarczej, to jest hurtowej sprzedaży śruty sojowej, prowadzonej w znacznym rozmiarze, powinno było wzbudzić w skarżącym wątpliwości, gdy z tych samych wyciągów KRS wynika, że podmiot ten również nie przedkładał sądowi rejestracyjnemu przez kilka lat sprawozdań finansowych. Łącząc te fakty z pozostałymi okolicznościami świadczącymi o braku rzetelności dostawców śruty, między innymi: zaniżonej bez powodu cenie, wykluczeniu przez V. stosowania przy sprzedaży śruty stawki obniżonej 8%, krótszych niż stosowane przez innych dostawców terminów płatności, Skarżący mógł wyciągnąć wnioski co do nierzetelności swojego kontrahenta i pogłębić jego weryfikację lub odstąpić od współpracy. Natomiast odnośnie wpisu dostawcy do rejestru Głównego Inspektoratu Weterynarii wyjaśnić należy, że był on warunkiem wstępnym, aby oszustwa w dostawach śruty sojowej miały miejsce, a właściwie, aby śruta sojowa, przy sprzedaży której na wcześniejszym etapie dostawy nie zapłacony został podatek, mogła być sprzedawana. Brak wpisu do rejestru GIW i brak certyfikatów (atestów) nie pozwalałby na prowadzenie oszukańczej działalności przez V., gdyż hodowcy takiej śruty by nie przyjęli. Z tego względu stwierdzić należy, że sam wpis do rejestru Głównego Inspektoratu Weterynarii nie świadczy o rzetelności danego kontrahenta. W ocenie Sądu słusznie w zaskarżonej decyzji podkreślono, że okolicznością świadczącą o nierzetelności dostawcy śruty, którą skarżący zignorował, było kupowanie towaru znajdującego się z dala od portów morskich, gdzie śruta rozładowywana była ze statków do magazynów portowych. Podczas przesłuchania 21.12.2018 r. skarżący wskazał, że śrutę sojową kupował od dostawców, którzy nie magazynowali towarów, a towar miał być ładowany w portach bezpośrednio na samochody, żeby uniknąć zbędnych przeładunków, gdyż unikanie pośrednich przeładunków gwarantowało jakość paszy. Podobne zeznania złożył 16.10.2017 r. A. J. zatrudniony u skarżącego. Pomimo tego, skarżący kupował towar znajdujący się z dala od portów morskich, przynajmniej jeden raz przeładowany i przewieziony: z magazynu w H.1 do magazynów wewnątrz Niemiec w B.3, M. i H., z których skarżący odbierał towar. Odnośnie argumentu skargi, że należyta staranność powinna być rozumiana jako zwykła, kupiecka, zwyczajowo przyjęta staranność, związana z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od podmiotu nadużywającego prawa, należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono i oceniono działania skarżącego przy nawiązaniu współpracy ze swoim kontrahentem. W ocenie Sądu słusznie przyjęły organy, iż Skarżący nie przedsięwziął racjonalnych działań, które pozwoliłyby mu na weryfikację dostawcy śruty sojowej. Sąd podziela tym samym pogląd prezentowany w orzecznictwie, że czynności służące weryfikacji kontrahenta nie mogą być pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 10.07.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 351/18; publ.: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, skarżący gromadził dokumenty wyłącznie formalnie, celem zabezpieczenia się przed zarzutem niedochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji z dostawcami śruty, a nie dla rzeczywistej weryfikacji tych dostawców. Słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, iż skarżący nie analizował dokumentów rejestracyjnych i nie podjął próby wyjaśnienia wątpliwości i braków z nich wynikających. Czynności zmierzające do weryfikacji V. zasadnie oceniły organy jako powierzchowne (gromadzenie dokumentów rejestrowych bez ich analizy, brak zapytań do organów podatkowych odnośnie kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy). Tym samym, zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia podnoszony zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 O.p. To samo dotyczy zarzutu naruszenia art. 122, art. 188 i art. 187 § 1 i 3 O.p. Przypomnieć należy, że na podstawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., organy podatkowe mają prawo i obowiązek oceny skutków działań podatników w aspekcie podatkowym. W myśl tych przepisów, organ podatkowy zobowiązany jest do wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a następnie dokonania jego swobodnej oceny (art. 191 O.p.). Ze skargi wynika, że skarżący kwestionuje ustalenia i wnioski przedstawione w zaskarżonej decyzji, nie zgadzając się także z oceną poszczególnych dowodów. W ocenie Sądu jednak podjęto w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia zgodnie z zasadami wynikającymi z O.p. Skarżący był przesłuchiwany i składał wyjaśnienia. W toku ponownego rozpatrywania sprawy przez był też wzywany do przedłożenia dowodów w sprawie. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony zgodnie z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić przy tym należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej, niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W ocenie Sądu w świetle obiektywnych przesłanek skarżący mógł i powinien przypuszczać, że transakcje, w których bierze udział mogły się wiązać z nadużyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy przypomnieć, że w sprawie nie kwestionowano nabycia przez skarżącego śruty sojowej lecz to, że faktycznym sprzedawcą tego towaru do skarżącego nie była V. a skarżący co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie prawa. W tym miejscu należy podkreślić, że faktura aby stanowiła podstawę do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku naliczonego musi być rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W sprawie nie kwestionowano faktu nabycia przez skarżącego śruty sojowej lecz to, że faktycznym sprzedawcą nie była V. i to z tego powodu odmówiono skarżącemu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT (faktury są nierzetelne podmiotowo). W zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej w tym względzie oceny postawy skarżącego, słusznie stwierdzając, że istniały przesłanki świadczące o tym, że skarżący co najmniej mógł i powinien był przypuszczać, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur związane były z nadużyciem prawa. Okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji potwierdzają to w sposób wystarczający. Tym samym Sąd podziela argumentację zaprezentowaną w decyzji, że zaniechania skarżącego ocenione łącznie, naruszają wzorzec należytej staranności, jakiej można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy. Jakkolwiek okoliczności takie jak: konkurencyjna cena towarów, brak bezpośrednich kontaktów z kontrahentem, brak zawarcia pisemnej umowy, wyłącznie telefoniczny i mailowy sposób kontaktowania się, brak sprawdzenia zaplecza logistycznego i siedziby kontrahenta - same w sobie i każda z osobna mogłyby nie przesądzać o braku należytej staranności skarżącego - to jednak już suma tych okoliczności w łączności z pozostałymi - tj. nawiązaniem współpracy z nowopowstałym podmiotem za pośrednictwem osoby, której upoważnienia do działania w imieniu tego podmiotu skarżący nie zweryfikował, brakiem zainteresowania skarżącego kontrahentem w powiązaniu ze skalą tej współpracy i wartością transakcji, brakiem dociekania przez skarżącego, czy przemieszczenie towaru do Polski odbyło się zgodnie z obowiązkami podatkowymi - w sposób oczywisty świadczy o braku u skarżącego racjonalnych działań dla upewnienia się, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie transakcjach. Zdaniem Sądu nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych i przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, które wskazano w decyzji z 27.02.2019 r. nr [...]. W zaskarżonej decyzji przedstawiono bowiem, jak kształtowały się ceny śruty sojowej, co pozwala stwierdzić, że skarżący nabywał towar na podstawie zakwestionowanych faktur po cenach niższych od cen oferowanych w porcie w G. i H.1. A to cena śruty sojowej oferowana na podstawie zakwestionowanych faktur powinna wzbudzić podejrzenia skarżącego i skłonić go do pogłębionej weryfikacji dostawcy, gdyż była konkurencyjna (wliczono w nią dodatkowo cenę transportu). Niewątpliwie ceny oferowane skarżącemu przez V., które wynikają z zakwestionowanych faktur, były niższe aniżeli ceny oferowane w portach (G., H.1) i notowania biura maklerskiego. Nie ulega zatem wątpliwości, że tak korzystne ceny, jakie oferowała V., powinny u skarżącego - działającego na rynku od 1990 r. i przez to posiadającego wiedzę i doświadczenie w tym zakresie - co najmniej wzbudzić refleksję, że transakcje w których uczestniczy mogą służyć nadużyciom podatkowym, co z kolei powinno stanowić dodatkowy impuls do dokonania bardziej szczegółowego sprawdzenia kontrahenta. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędne niezastosowanie. Należy w tym miejscu zauważyć, że w sprawie nie jest kwestionowane faktyczne, odpłatne nabycie przez skarżącego śruty sojowej. Jednakże nabycie to nastąpiło w warunkach oszustwa w podatku od towarów i usług polegającego na celowym niezapłaceniu przez kontrahenta Skarżącego podatku i sfinansowanie jego częścią sprzedaży towaru znacznie poniżej cen rynkowych. Uprawnione jest twierdzenie, że skarżący zlekceważył sygnały świadczące o tym, że jego kontrahent jest nierzetelny. Tym samym skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji i konsekwencją tego jest t zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako sprzedawca śruty sojowej widnieje V.. Za nieuzasadniony również uznać należało zarzut naruszenia art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Wskazane przez pełnomocnika przepisy dyrektywy dotyczą momentu powstania prawa do odliczenia (art. 167) i zakresu tego prawa (art. 168). Przepisy te zostały wdrożone w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. Przepisem prawa materialnego, na podstawie którego skarżący nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że za wystawionymi fakturami podążał towar, jednakże dostawcą tego towaru nie była spółka V., co oznacza, że podstawę zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego stanowi ww. przepis. Zauważyć przy tym należy, że w zakresie użytego w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pojęcia "czynności, które nie zostały dokon" mieszczą się zarówno sytuacje, gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak i przypadki, gdy (jak w niniejszej sprawie) podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru. Za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką, która nie daje prawa do odliczenia) uznać bowiem należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego. Ocenę taką należy odnieść więc nie tylko do faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie wystąpiło, ale również - gdy ujawniony w niej opis zdarzenia gospodarczego nie odpowiada w pełni rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Ta ostatnia uwaga zachowuje aktualność w sytuacji, gdy ujawnione na fakturze zdarzenie gospodarcze choć zaistniało, to jednak w innej - niż wynika to z faktury - dacie lub rozmiarach, bądź też (jak w tej sprawie) zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W ocenie Sądu za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nabycia towarów przez skarżącego od V. w wypadkach, w których transport realizowany był przez H. K., stanowiły dla skarżącego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podczas gdy z warunków dostawy wynika, że transport należy przyporządkować dostawie po stronie V. Należy zauważyć, że w sprawie planowanie jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów leżało wyłącznie po stronie kontrahenta Skarżącego, który jak zeznał - przekazał H. K. dane kontaktowe do przedstawiciela spółki V. i to pomiędzy tymi podmiotami dochodziło do ustaleń w zakresie szczegółów załadunku i rozładunku. Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia, czy podziału jego kosztów. Zarzut ten całkowicie abstrahuje od ustalonego w trakcie postępowania kontrolnego stanu faktycznego. W trakcie postępowania ustalono, że dostawy śruty sojowej kupionej od V., którą to śrutę na zlecenie i koszt skarżącego sprowadzała z Niemiec firma transportowa H. K., należy uznać u Skarżącego za nabycia wewnątrzwspólnotowe. Twierdzenie to oparto na fakturach i dokumentach transportowych wystawionych przez H. K. na rzecz skarżącego oraz zeznaniach skarżącego. Wynika z nich, że skarżący samodzielnie organizował (zlecał) transport śruty sojowej na swoje fermy z Niemiec (zeznania z 24.11.2016 r. i z 29.06.2020 r.). Wobec tego, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, zasadnie przyjęto, że dostawą "ruchomą", o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest dostawa pomiędzy V. a skarżącym, a nie dostawa pomiędzy spółką niemiecką A.2 a V. W rezultacie, należało dodatkowo przyjąć (w oderwaniu od kwestii opisanego oszustwa), że w przypadku dostaw dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę V., które skarżący organizował i opłacał, nie przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT. W świetle całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie – a który wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że V. nie prowadziła faktycznej działalności (nie posiadała pracowników, magazynów, nie zlecała przewozu towarów ani nie posiadała środków transportowych) a jedynie taką działalność pozorowała, wystawiając nierzetelne faktury w celu uwiarygodnienia obrotu, a co za tym idzie - nigdy nie nabyła prawa do dysponowania towarem jak właściciel i nie mogła tego prawa przenieść na skarżącego, zasadnie oceniono, że dowody przedstawione przez skarżącego nie mogą skutecznie dowieść odmiennego od przyjętego przez organy przebiegu zdarzeń. Fakt, że okoliczności sprawy zostały ocenione odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie dowodzi ich wadliwości Podsumowując poczynione powyżej uwagi, stwierdzić należało, że organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń skarżącego. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski wyprowadzane na podstawie wybiórczo wskazanych dowodów i na podstawie ich indywidualnej oceny bez odniesienia się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, których to wniosków organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając tego przyczyny, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. W konsekwencji Sąd nie znalazł także podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi zarówno co do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi