I SA/Op 116/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 3.389 zł ( trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt dziewięć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi R. S. (dalej wskazywanej jako skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 29 września 2011r. ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 32.370 zł. Decyzję organu I instancji wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: postanowieniem z dnia 23 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie kontroli przychodów stanowiących źródło finansowania wydatków poniesionych w 2005r. Kontrolę podatkową za rok 2005 w analogicznym zakresie prowadzano także wobec J. S. - męża skarżącej. Wobec faktu, że małżonkowie S. pozostawali w 2005 r. w majątkowej wspólności małżeńskiej, organ na podstawie art. 166 § 1 i 2 Op., połączył prowadzone odrębnie wobec małżonków postępowania, włączając również materiał dowodowy zgromadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w toku postępowania odwoławczego prowadzonego w wyniku odwołania J. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 25 marca 2010r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. Na podstawie zebranych dowodów organ ustalił wysokość wydatków na utrzymanie rodziny poniesionych przez małżonków na łączną kwotę 19.461,92 zł. Nadto, analizując wpływy na rachunki bankowe dokonane przez J. S., organ ustalił, iż poniósł on wydatki w łącznej kwocie 84.500 zł, na którą złożyły się wpłaty w formie gotówkowej na rachunek bankowy w ING Bank Śląski. W oparciu o informacje przekazane przez banki PKO BP S.A. i ING Bank Śląski organ I instancji ustalił, że na dzień 01.01.2005r. stan środków pieniężnych rachunku bankowego w Banku PKO BP S.A wynosił 737,82 zł a na dzień 31.12.2005r. - 5.091,46 zł, natomiast na założonym w trakcie 2005 r. rachunku w ING Banku Śląskim saldo zgromadzonych na koniec roku środków pieniężnych wynosiło 85.453,06zł. W efekcie ustalono, iż poniesione w 2005r. przez małżonków S. wydatki oraz wartość zgromadzonych na 31.12.2005r. zasobów (mienia) wyniosły łącznie 110.006,44zł (19.461,92 zł + 5.091,46zł + 85.453,06zł) W odpowiedzi na wezwanie organu dotyczące wskazania źródła pochodzenia dokonanych wpłat J. S. wyjaśnił, że kwota wpłacona na rachunek bankowy w dniu 20.07.2005r. w wysokości 50.000 zł pochodziła ze sprzedaży środków pieniężnych w EURO przywiezionych z Niemiec. Kolejne kwoty w mniejszej wysokości wpłacane na rachunek bankowy pochodziły z wygranych w Multilotku i pieniędzy otrzymywanych od kobiet, z którymi spotykał się w celu "zapewnienia im miłego towarzystwa". W kolejnym piśmie J. S. ponownie wskazał to samo źródło pochodzenia wpłacanych na rachunek bankowy kwot, a dodatkowo wyjaśnił, że nie posiada dokumentów potwierdzających pochodzenie posiadanych środków finansowych. Powyższe twierdzenia odnośnie źródeł finansowania wydatków w 2005 r. J. S. podtrzymał w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 12 marca 2010r., stwierdzając równocześnie, że nie może przedłożyć dowodów potwierdzających pracę za granicą, gdyż była to praca dorywcza i nie podpisywał umów z pracodawcami. Zeznał, że nie posiada również dowodów dotyczących kwot wygranych w Multilotku. Odnośnie spotkań z kobietami wyjaśnił, iż uzyskiwał z tego tytułu dochód rzędu od 2.000zł do 5.000zł tygodniowo, przy czym stwierdził, że żadnych danych dotyczących tych kobiet nie poda. Ponadto w toku przesłuchania wskazał, iż w 2005r. ponosił nieudokumentowane wydatki na utrzymanie, które w przybliżonej wysokości wyniosły 8.950,80zł W toku postępowania ustalono jednocześnie, że małżonkowie S. w badanym okresie uzyskali przychody w łącznej kwocie 22.949,34, w tym: 2.235,30zł – zasiłek dla bezrobotnych J. S., 3.041,04zł - przychód J. S. z wynagrodzenia ze stosunku pracy w "A" J. B. (wg PIT-37), 4.110,53zł - przychód R. S. z wynagrodzenia ze stosunku pracy (wg PIT-37), 4.187,82zł - przychód R. S. z zasiłku z ubezpieczenia społecznego, 500zł - przychód ze sprzedaży samochodu osobowego AUDI 82, 173,50zł - zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., 762 zł – otrzymane świadczenia z tytułu zasiłku rodzinnego oraz dodatków do zasiłku rodzinnego, 6.759,04 zł odszkodowania wypłacone przez WARTA SA, 1.180,11zł - odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach w PKO BP ING Bank Śląski SA. Reasumując ustalono, iż uzyskane w 2005r. przez małżonków S. dochody (przychody), z uwzględnieniem stanu rachunku bankowego w PKO BP S.A. na dzień 01.01.2005r. w wysokości 737,82 zł wyniosły łącznie 23.687,16zł. Ustalając stan przychodów organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że dochody jej męża z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną w Zakładzie "A" J. B. były w rzeczywistości wyższe, niż wykazane w zeznaniu rocznym za 2005r. (PIT-37). W toku postępowania skarżąca, działając przez pełnomocnika, w piśmie z dnia 01.04.2010 r. podała że źródłem pokrycia wydatków roku 2005 r. były środki pochodzące z wypłaconych J. S. przez byłego pracodawcę (J.B.) premii z tytułu zawartych umów zlecenia na montaż piecyków gazowych w wysokości 42.000 zł, które otrzymywał oprócz wynagrodzenia podstawowego wynikającego z zawartej umowy o pracę, świadczonej w firmie "A". Z wyjaśnień skarżącej wynikało, iż J. S. umówił się z pracodawcą, że jako przedstawiciel handlowy będzie otrzymywał podstawowe wynagrodzenie na poziomie minimum ustawowego oraz premię po 250 zł od klienta, z którym zostanie zawarta umowa na montaż podgrzewacza gazowego. Jednocześnie skarżąca podniosła, że jej mąż był zatrudniony w firmie już od dnia 13 lipca 2005r., czyli wcześniej niż to wynika z umowy o pracę wystawionej przez pracodawcę (zawartej w dniu 15 września 2005r.), a potwierdzeniem tego faktu są znalezione przez nią dokumenty umów-zleceń na montaż piecyków gazowych, które mąż zawierał w imieniu firmy "A". Pełnomocnik wskazał, iż na takim samym stanowisku i na takich samych zasadach był zatrudniony także G. H., w związku z czym wniósł o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka na okoliczność, jak faktycznie był wynagradzany p. J.S. za pracę w 2005r. przez pracodawcę p. J.B. oraz od kiedy był faktycznie zatrudniony. Do pisma załączono kserokopie 138 umów-zleceń na montaż piecyków gazowych. Nadto w piśmie z dnia 2 lipca 2010 r. pełnomocnik wskazał, że przeciwko J. B. prowadzone jest postępowanie karne na podstawie art. 305 § 4 kpk o naruszenie praw pracowniczych J. S. Dokonując weryfikacji wskazanych źródeł pochodzenia środków finansowych wpłacanych na rachunki bankowe organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach (pismo z dnia 04.06.2010r.) celem przesłuchania w charakterze świadka J. B. i G. H.. Po uzyskaniu informacji o zmianie miejsca zamieszkania G. H., skutkującej tym, że właściwym miejscowo z dniem 12.10.2009 r. stał się Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, Naczelnik zwrócił się do tego organu o przesłuchanie tej osoby (pisma z dnia 01.07.2010r. i 02.09.2010r.) Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach, wynikało, że przesłuchanie świadka J. B. nie odbyło się. Świadek był wezwany do stawienia się w dniu 2 lipca 2010 r., jednakże nie odebrał korespondencji zawierającej to wezwanie, świadek nie zgłosił się również w wyznaczonym nowym terminie w dniu 13.08.2010 r. i nie podjął skierowanego do niego wezwania. Bezskuteczne stało się również przesłuchanie świadka J. B. (konkubiny J. B.) na okoliczność zatrudnienia J. S., gdyż osoba ta nie stawiła się na wezwanie organu podatkowego. Organ podkreślił również, że nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej w firmie "A" (pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z dnia 26.10.2010 r. oraz z dnia 27.01.2011 r.), pomimo wielokrotnych prób ustalenia miejsca pobytu J. B. Niepowodzeniem zakończyły się także podjęte działania w celu przesłuchania G. H.. Pomimo wielokrotnych prób ustalania jego miejsca pobytu, a następnie wielokrotnych wezwań kierowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chorzowie do stawienia się tej osoby na przesłuchanie w charakterze świadka, nie stawił się on na przesłuchanie, chociaż odbiór wezwania potwierdziła jego żona. Mając na względzie informację pełnomocnika o złożonym do Prokuratury przez J. S. zawiadomieniu w sprawie naruszenia przez J. B. praw pracowniczych, organ wystąpił do Prokuratury Rejonowej w Strzelcach Opolskich o informację o wyniku zakończenia dochodzenia. W odpowiedzi Prokuratura przekazała kserokopię postanowienia z dnia 05.07.2010 r. umarzającego dochodzenie wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Nadto Prokuratura, w toku postępowania odwoławczego prowadzonego wobec J. S. i włączonego do akt niniejszego postępowania, przekazała kserokopie sporządzonych przez Komendę Powiatową Policji w Krapkowicach protokołów z przesłuchania J. B. oraz J. B.. Z protokołu przesłuchania J. B. z dnia 24 czerwca 2010 r. wynikało, iż działalność gospodarczą pod nazwą "A" prowadził on około 8 lat, a przedmiotem działalności firmy była sprzedaż materiałów budowlanych i gazowych oraz instalacja urządzeń gazowych (w 2007 roku firma zmieniła profil działalności). Odnośnie J. S. świadek zeznał, że był on zatrudniony w jego firmie przez rok czasu jako przedstawiciel handlowy. W okresie tym otrzymywał wynagrodzenie w wysokości około 900 zł miesięcznie, a potwierdzeniem tego są podpisy złożone przez J. S. na listach płac. Dalej wyjaśnił, że powyższe okoliczności może potwierdzić J. B., który był świadkiem dokonywanych w terenie w samochodzie wypłat należności poszczególnym pracownikom. Stwierdził także, iż J. S. nie otrzymywał prowizji od sprzedaży, bowiem w terenie był niedyspozycyjny i nieefektywny i zaznaczył, że zatrudnił J. S. "z grzeczności", znał go wcześniej i wiedział, że szukał pracy. Przesłuchana w postępowaniu karnym w dniu 28 czerwca 2010 r. J. B. zeznała, że J. S. w firmie "A" pracował przez około rok na przełomie lat 2005-2006. Wskazała, iż pomagała konkubentowi - J.B. w prowadzeniu "papierkowych spraw dotyczących firmy, tzn. dostarczała dokumenty księgowej, która następnie rozliczała firmę". J. S. w "E" pracował jako przedstawiciel handlowy za minimalne wynagrodzenie. Wyjaśniła, iż został zatrudniony w firmie, bowiem "bardzo o to prosił i godził się na pensję minimalną, ponieważ chciał mieć opłacony ZUS, w tym składkę zdrowotną". Jako przedstawiciel handlowy zdobywał tyle klientów (zleceń), aby pokryć zobowiązania, tzn. wynagrodzenie, ZUS, podatek. Według świadka, J. S. w pracy był niedyspozycyjny i mało efektywny, zatem nie wypłacano mu prowizji. Nadto J.B. stwierdziła, iż nie jest prawdą, że miał zaniżane składki ZUS, bowiem co miesiąc podpisywał listę płac i nie miał zastrzeżeń co do wysokości kwoty, która widniała na tej liście. Wskazała także, że od tej kwoty były odprowadzane składki, co potwierdza roczna informacja PIT. Nadto dodała, że nie jest w stanie wyjaśnić, czy w trakcie zatrudnienia J. S. prowadził jakąkolwiek inną działalność, ponieważ miał nienormowany czas pracy i mógł faktycznie "robić jeszcze coś dodatkowo". Opierając się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania odwoławczego prowadzonego wobec męża skarżącej (włączonego do akt postępowania postanowieniem z dnia 8 września 2010 r.), organ stwierdził, że przedłożona przez J. S. umowa o pracę zawarta w dniu 15 września 2005r. na czas nieokreślony wskazuje, że był on zatrudniony od dnia 15.09.2005r., w pełnym wymiarze czasu pracy jako przedstawiciel handlowy, za wynagrodzeniem 849zł /brutto/ miesięcznie. Potwierdzają to również dane zawarte w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od 15.09.2005r. do 31.12.2005r. (PIT-11). Organ powołał się nadto na dowody zgromadzone w tamtym postępowaniu w postaci z przesłuchań świadka R. S. oraz strony J. S. (protokoły z dnia 21.10.2010r.), a także uzyskany w ramach pomocy prawnej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie dowód z przesłuchania świadka S. M. (z dnia 10.12.2010r.), który w 2005r. był zatrudniony w firmie J. B.. R. S. zeznała, że w 2005r. z mężem p. J. S. prowadzili wspólne gospodarstwo domowe. Mąż zajmował się sprawami finansowymi, a ona na bieżąco otrzymywała od męża środki na opłaty lub utrzymanie rodziny. Wyjaśniła, że wynagrodzenie męża było uzależnione od ilości zawieranych umów. Na miesiąc nie była to duża kwota, może było to 800 zł. Wskazując źródła uzyskiwanych w 2005r. przychodów wyjaśniła, iż mąż pracował u J. B. (wcześniej pobierał zasiłek dla bezrobotnych), ona zaś uzyskiwała dochody ze stosunku pracy. Zeznała także, że w 2005r. mąż nie wyjeżdżał za granicę. Wyjaśniając kwestie związane z warunkami oraz okresem zatrudnienia męża w firmie "A" zeznała, iż mąż pracę rozpoczął już w lipcu 2005r., ale nie otrzymał umowy o pracę. Mąż pracował w tej firmie jako przedstawiciel handlowy i był wynagradzany w zależności od ilości zawieranych umów z klientami. Otrzymywał wynagrodzenie w gotówce ("do ręki") raz w tygodniu. Świadek nie podała wysokości uzyskiwanych przez męża dochodów z tytułu zawieranych z klientami umów zleceń, oświadczając, iż takich informacji mąż jej nie przekazywał. Wyjaśniła, iż mąż otrzymywał gotowe druki umów, które były już ostemplowane pieczątką firmy J. B., a umowy w chwili zawarcia podpisywał mąż działając w imieniu firmy "A", jako przedstawiciel handlowy. Wskazała, że praca w firmie "A" była czasochłonna, zatem mąż nie mógł wykonywać już żadnej innej pracy w tym czasie. J. S. w toku przesłuchania oświadczył, że nie posiada innych dowodów dokumentujących uzyskiwane premie, poza notesem, w którym notował należną premię od każdej zawartej umowy. Zeznał, iż w 2005r. tymczasowo otrzymywał zasiłek dla bezrobotnych, a od 13 lipca 2005r. podjął pracę u J. B., ale nie otrzymał umowy o pracę, ani żadnej innej umowy. Od tego dnia otrzymywał stałe wynagrodzenie w wysokości minimum ustawowego oraz premie w wysokości 250 zł. Umowę o pracę otrzymał dopiero od dnia 15 września 2005r. Wyjaśnił, że cały czas upominał się o umowę o pracę, a gdy ją otrzymał próbował wyjaśnić, dlaczego umowa nie została zawarta od dnia 13 lipca 2005r. Wskazał, iż wysokość premii zależała od ilości zawartych umów, a od każdej zawartej i wykonanej umowy otrzymywał premię w wysokości 250 zł. Nie pamiętał, jakie kwoty premii otrzymywał w poszczególnych tygodniach, czy miesiącach. Podając okoliczności związane z przekazywaniem przez J. B. należnych wynagrodzeń pracownikom z tytułu stosunku pracy wskazał, że minimalne wynagrodzenie wynikające z umowy po dniu 15 września 2005r. wypłacane było gotówką ("do ręki"), za pokwitowaniem na liście płac. Premia natomiast wypłacana była na koniec tygodnia, czyli w piątek wieczorem w busie służbowym w obecności wszystkich pracowników. J. B. posiadał informacje zanotowane w kalendarzu, a każdy przedstawiciel handlowy miał zapisaną ilość umów zawartych w poszczególnych dniach tygodnia. Oprócz G. H. w busie znajdowali się również J. B., pan B. (przedstawiciel) zamieszkały w [...], córka konkubiny – M. B., S.S. z [...], K. P. ze [...], pan M. z [...], którego nazwiska nie pamięta, M. S. zamieszkały w miejscowości [...]oraz S. również zamieszkały w [...]. Stwierdził, że premia, którą otrzymywał od J. B. nie była potwierdzana na żadnym dokumencie oraz, że w ten sposób wypłacano premie wszystkim pracownikom. Dalej wyjaśnił, iż wyjazdy do miejscowości, w której były świadczone usługi odbywały się jednym służbowym busem. Oświadczył, że nie posiada żadnych innych umów potwierdzających zatrudnienie w okresie przed wrześniem 2005r. oraz zeznał, iż to on zawierał umowy zlecenia na montaż piecyków gazowych, natomiast wykonywane były one przez monterów. Oświadczył, że w kontrolowanym okresie nie uzyskiwał innych przychodów, ponieważ pracował u J. B. od wczesnych godzin rannych do późnych godzin nocnych, a w okresie, kiedy pobierał zasiłek dla bezrobotnych nie mógł nigdzie pracować. Źródła przychodów, na które wcześniej wskazywał tj. znaczne wygrane w multilotku, należności za spotkania z kobietami oraz środki z tytułu pracy za granicą są nieprawdziwe. Wskazał następnie, że na utrzymanie dawał żonie miesięcznie od 600 zł do 1.000 zł. Pozostałą kwotę premii wpłacał raz lub dwa razy w tygodniu do banku. Odnośnie miesiąca grudnia 2005r., z którego nie posiadał żadnej kopii umowy stwierdził, że wysokość premii, którą otrzymał w tym miesiącu, można ustalić na podstawie wyciągu z konta bankowego J. B. oraz informacji z banku o osobach, które uzyskały kredyt na zakup usługi. Podczas kolejnego przesłuchania z dnia 23.11.2010r. J. S. przedłożył kserokopie stron notesu, w którym odnotowywał należne premie od każdej zawartej umowy. Świadek S. M. zeznał, że w firmie J. B. pracował w latach 2005-2006. Był zatrudniony na stanowisku spawacza i zajmował się montażem piecyków gazowych. W okresie, kiedy był zatrudniony w firmie p. B. pracował również J. S.. W kwestii otrzymywanego wynagrodzenia wyjaśnił, że było wypłacane co tydzień w stałej stawce oraz, że czasami były wypłacane premie. Wyjaśnił również, iż premie wypłacano sporadycznie, a miało to miejsce w busie lub w biurze. Wypłaty premii dokonywano indywidualnie. J. B. prowadził notatki dotyczące ilości zamontowanych piecyków i na podstawie tego wypłacał premie. Świadek zeznał, że premie nie były wypłacane od sztuki zamontowanego piecyka gazowego. Wskazał także, iż nie zawsze w dniu otrzymania wynagrodzenia kwitował otrzymanie wypłaty (pensji). Oświadczył, że J. S. był zatrudniony jako akwizytor i był lepiej opłacany, bowiem "od sztuki miał płacone". Wynagrodzenie otrzymywał od ilości załatwionych piecyków do montażu. W oparciu o informację przekazaną przez ZUS - Inspektorat w Strzelcach Opolskich organ stwierdził, że J. S. podlegał ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu z tytułu zatrudnienia u J. B. na umowę o pracę w okresie od 15.09.2005r. do 25.04.2006r., prowadzącego działalność gospodarczą z siedzibą w [...]. Należne składki zostały naliczone od następujących podstaw wymiaru składek, tj. wrzesień 2005r. - 424,50zł, październik-listopad 2005r. - 849zł, grudzień 2005r. - 918,54zł. W toku postępowania odwoławczego prowadzonego wobec J. S., dostrzegając niezgodność dotyczącą wskazywanego przez J. S. okresu zatrudnienia (od lipca 2005 r.) w związku z zawiadomieniem złożonym do Prokuratury, które dotyczyło okresu od 15.09.2005r. do 25.04.2006r., organ wezwał pełnomocnika p. J.S. do wyjaśnienia przyczyn, z powodu których zawiadomieniem nie objęto okresu od 13.07.2005 r. do 14.09.2005 r. W odpowiedzi pełnomocnik poinformował, iż J. S. złożył ponownie doniesienie (zawiadomienie z dnia 09 marca 2011r.) do Prokuratury Rejonowej w Strzelcach Opolskich, w którym powielając argumenty poprzedniego zawiadomienia wskazał na faktyczny okres zatrudnienia w firmie J.B., tj. od 13 lipca 2005r. do 25 kwietnia 2006r. W piśmie z dnia 6 czerwca 2011r. Prokuratura Rejonowa w Strzelcach Opolskich poinformowała, iż postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2011 r. odmówiła wszczęcia dochodzenia w sprawie naruszenia praw pracowniczych w okresie od 13.07.2005r. do 25.04.2006r. przez p. J. B., poprzez zaniżanie składek odprowadzanych do ZUS na szkodę p. J. S. wobec stwierdzenia, iż postępowanie karne co do tego samego czynu tej samej osoby zostało już wcześniej prawomocnie zakończone. Postanowienie zostało zaskarżone przez J. S.. Postanowieniem z dnia 18.10.2011r., sygn. Akt II Kp 202/11 Sąd Rejonowy - II Wydział Karny w Strzelcach Opolskich nie uwzględnił zażalenia złożonego przez p. J. S.. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że zebrane dowody nie potwierdzają wersji skarżącej o uzyskaniu w 2005 r. przez jej męża dodatkowego przychodu pochodzącego z wypłaconych - z tytułu zatrudnienia w firmie "A" J. B. - premii od zawartych umów zlecnia na montaż piecyków gazowych, w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia w przychodach 2005 roku środków pieniężnych pochodzących z tego tytułu. Nadto organ stwierdził, iż nawet gdyby uznać, że podatnik faktycznie uzyskał w ramach stosunku pracy dodatkowe środki pieniężne z premii, to i tak nie mogłyby one stanowić pokrycia dla poniesionych wydatków - nie pochodziły bowiem ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organ podkreślił, że wprawdzie ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji według ustalonego wzoru (art. 31 i art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -/dalej p.d.o.f./), jednakże zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika. Z zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynika obowiązek podatnika do złożenia po upływie roku podatkowego rzetelnego zeznania i zapłacenia należnego podatku od uzyskanych dochodów w poprzednim roku podatkowym. Zatem, zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 45 ust. 1 p.d.o.f., J. S. zobowiązany był - w przypadku, gdyby uzyskał dodatkowe przychody, które nie zostały uwzględnione w przesłanej do podatnika przez byłego pracodawcę informacji PIT-11 - wykazać wysokość tych przychodów w wyżej wymienionym zeznaniu rocznym PIT-37 za 2005 r. oraz odprowadzić z tego tytułu należny podatek dochodowy. Natomiast w złożonym wspólnym zeznaniu rocznym J. S. wykazał jedynie uzyskane przychody w łącznej wysokości 5.276,34zł, w tym wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 3.041,04zł, nie ujawniając do opodatkowania przychodów z tytułu premii, którą rzekomo otrzymał w wysokości 42.500zł. Na podstawie przyjętych ustaleń organ stwierdził, że zestawienie dochodów małżonków S. w 2005 r. z wydatkami wykazało nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 86.319,28zł, która nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od tak ustalonych dochodów organ dokonał wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r., przyjmując jako podstawę dla każdego z małżonków połowę wskazanej wyżej nadwyżki, tj. w wysokości 43.159,64 zł oraz stawkę podatku w wysokości 75 %, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. Przypadający na R. S. podatek wyniósł 32.370 zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia faktycznego. Za nielogiczną i sprzeczną z doświadczeniem życiowym oraz zebranym materiałem dowodowym pełnomocnik uznał ocenę organu o niewiarygodności twierdzeń podatnika dotyczących uzyskania, w ramach dochodów ze świadczonej pracy, dodatkowych środków z wypłaconych J. S. premii. Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem, że przedłożone przez podatnika dowody w postaci umów zleceń i przedłożonej kserokopii notesu, w którym J. S. zapisywał należne mu premie, nie stanowiły wystarczającej podstawy do uznania racji strony. Wskazał, iż za odmienną niż dokonana przez organ oceną przemawiają chociażby same względy ekonomiczne, bowiem żaden akwizytor nie podjąłby pracy za tak żenująco niskie wynagrodzenie na poziomie minimum ustawowego. Zarzucił, że wbrew oczywistym dowodom w postaci umów zleceń sporządzonych na druku firmowym pracodawcy, organ nie uwzględnił faktu, że praca była świadczona już od dnia 13 lipca 2005 r., bezkrytycznie przyjmując datę wynikająca z umowy o pracę, tj. 15 września 2005 r. Uzupełniając odwołanie, w piśmie z dnia 18 października 2011 r. pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia organu podatkowego I instancji z dnia 08.09.2011 r. Nr [...] w sprawie włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchania świadków - pracodawcy J. B. i jego konkubiny J. B. przesłanych przy piśmie z dnia 12 listopada 2010r. z Prokuratury Rejonowej w Strzelcach Opolskich i usunięcie tych protokołów z materiału dowodowego. Stwierdził, że przesłuchanie świadków J. B. i J. B. nastąpiło w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym wg kpk, a nie w postępowaniu podatkowym. Tym samym w trakcie przesłuchania nie był obecny J. S. ani jego pełnomocnik, co wykluczyło możliwość skorzystania przez stronę z prawa do zadawania pytań przesłuchanym. Ponieważ do procesu karnego z oskarżenia prywatnego nie doszło, strona została pozbawiona praw procesowych enumeratywnie zapisanych w art. 190 § 1 i § 2 O.p.- to jest prawa do udziału w tracie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz prawa do zadawania pytań w/w świadkom. Zatem użycie przez organ podatkowy I instancji jako dowodów w sprawie w ten sposób sporządzonych protokołów przesłuchania świadków nastąpiło z rażącym naruszeniem praw procesowych. W ocenie pełnomocnika, zapisane w Ordynacji podatkowej prawo do włączenia do materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym nie jest równoznaczne z uprawnieniem organu do użycia jako dowodów dokumentów sporządzonych w sposób rażąco naruszający prawa procesowe strony wynikające z Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza, że w trakcie tego przesłuchania nie zadano pytania dotyczącego przyczyny wystawienia J. S. przez pracodawcę J. B. angażu dopiero z datą 15 września 2005r., mimo, iż o wcześniejszym świadczeniu pracy świadczyły zawarte w imieniu pracodawcy umowy zlecenia. Powzięcie takiej wiadomości przez Prokuratora Rejonowego wskazywało, że postępowanie tego pracodawcy naruszało prawa osób zatrudnionych - znajdujące swoją kwalifikację w art. 218 i 219 Kodeksu karnego. Nadto do pisma pełnomocnik jako dowód załączył 13 oryginalnych kart notesu, w którym J. S. zapisywał, począwszy od dnia 25 lipca 2005r. należne od pracodawcy premie za podpisane umowy z osobami fizycznym na montaż podgrzewaczy gazowych wody i kuchenek gazowych, wnioskując, w razie wątpliwości co do autentyczności tego dowodu, o zlecenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wykonania badań kryminalistycznych celem ustalenia okresu i autentyczności dokonanych zapisów. W dalszej kolejności wskazał, że zapisy premii w notesie pokrywają się ilościowo z oryginalnymi kopiami zawartych przez J S. umów i datami zawarcia tych umów, co świadczy, że J. S. skrupulatnie i w sposób wiarygodny prowadził ewidencję należnych, a umówionych z pracodawcą J. B. premii. Dokonane w tym notesie zapisy korespondują również z zeznaniami byłego pracownika - montera S. M.. Również zeznania R. S. wskazują na fakt, że J. S. otrzymywał premie od każdej zawartej umowy na montaż ogrzewacza gazowego. Także spójne z pozostałymi dowodami są wydruki z konta bankowego J. S., na które systematycznie wpłacał on otrzymywane od pracodawcy premie, pomniejszone o ponoszone koszty utrzymania. W ocenie pełnomocnika powyższe oznacza, że J. S. nie osiągał w roku 2005 dochodów z nieujawnionego, nieznanego organowi źródła. Po rozpoznaniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 10 lutego 2012r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia podał, że stosownie do art. 20 ust. 3 p.d.o.f., podatnik wykazując źródła przychodów może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte w danym roku, jak i w latach poprzednich. Poprzez mienie zgromadzone w latach poprzednich rozumieć należy takie mienie, które istnieje także w roku ponoszenia wydatków - są to zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Przy czym organ podkreślił, że dla ustalenia, iż poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach finansowych nie wystarczy wykazanie, że w latach poprzednich osiągnął lub mógł osiągnąć określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie lub choćby uprawdopodobnienie, iż dochody te utworzyły zasób majątkowy istniejący nadal, przynajmniej w chwili nadejścia roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki. Wskazał również, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że nie są sporne ustalenia w zakresie wielkości uzyskanych w 2005r. wspólnie przez małżonków S. przychodów w łącznej wysokości 23.687,16zł. Za prawidłowe i niekwestionowane przez stronę uznał obliczenie wysokości poniesionych wydatków w łącznej wysokości 110.006,44zł, w tym środków w łącznej kwocie 90.544,52 zł zgromadzonych na dzień 31.12.2005r. na rachunkach bankowych w ING Banku Śląskim S.A. oraz PKO BP S.A. Kwestią sporną było natomiast nieuwzględnienie twierdzeń skarżącej o uzyskaniu w 2005 r. przez jej męża dodatkowych środków pieniężnych, pochodzących z tytułu wypłaconych przez p. J. B. premii od zawartych umów zleceń na montaż piecyków gazowych w łącznej kwocie 42.500zł. Dokonując ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy podzielił w tej kwestii stanowisko organu I instancji, że zebrane dowody nie potwierdzały możliwości uzyskania przez J. S. dodatkowych przychodów z tego tytułu. Organ podkreślił, że w świetle wskazanych okoliczności, środki pieniężne w postaci rzekomo otrzymanych w 2005r. przez p. J.S. premii z tytułu zawartych umów zlecenia winny stanowić przychód podatnika ze stosunku pracy i podlegać opodatkowaniu w ramach wynagrodzenia za pracę. Natomiast J.S. wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 45 p.d.o.f., środków tych nie ujawnił do opodatkowania w zeznaniu za 2005 r. Jednocześnie organ wskazał, iż z przedłożonej przez J. S. umowy o pracę zawartej w dniu 15 września 2005 r. wynikało, że został on zatrudniony na pełny etat, jako przedstawiciel handlowy w firmie Zakład Instalacji Budowlanych "A"- J. B.. Strony umowy ustaliły także, iż z tego tytułu p. J. S. miał otrzymywać tylko wynagrodzenie brutto w wysokości 849 zł. Innych składników wynagrodzenia, takich jak np. premia, nie ustalono. Jako miejsce wykonywanej pracy wskazano [...], ul. [...] oraz u klienta. Termin rozpoczęcia pracy wskazano na 15 września 2005r. Organ odwoławczy zaznaczył, że taką umowę J. S. podpisał, potwierdzając tym samym jej zgodność ze stanem rzeczywistym. Nadto Dyrektor wskazał, iż uznaniu za wiarygodne twierdzeń skarżącej przeczyły również zeznania J. B. oraz J. B., których treść wskazuje, że J. S. otrzymywał jedynie wynagrodzenie podstawowe, ustalone w umowie. Także z przekazanej przez ZUS - Inspektorat w Strzelcach Opolskich informacji wynikało, iż podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne była kwota, która została wykazana w informacji PIT-11 oraz w zeznaniu rocznym PIT-37. W kontekście tych ustaleń organ odwoławczy uznał, że potwierdzenia uzyskania przez J. S. dodatkowych dochodów z wypłaconych premii nie mogą stanowić przedłożone dowody z umów zleceń na montaż piecyków gazowych, które - według twierdzeń pełnomocnika - były zawierane przez J. S. w imieniu firmy "A". Również zapisy notesu J. S., w którym miał on odnotowywać należne premie od każdej zawartej umowy, oceniane przez pryzmat całokształtu zgromadzonego materiału, nie potwierdzały w sposób niebudzący wątpliwości faktu otrzymywania spornych kwot. Organ wyjaśnił przy tym, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o zlecenie wykonania badań kryminalistycznych celem ustalenia okresu i autentyczności zapisków dokonanych przez p. J. S. na kartach tego notesu, bowiem nie kwestionowano jego autentyczności. Oceniając również zeznania skarżącej oraz jej męża, organ odwoławczy stwierdził, że przy braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt otrzymywania dodatkowo środków pieniężnych w kwocie 250 zł od każdej zawartej umowy zlecenia (oprócz tych, które przedłożyła strona), dowody te nie mogły przesądzać, iż J. S. takie środki pieniężne w 2005r. otrzymał. Wbrew argumentom odwołania również wyjaśnienia złożone w toku przesłuchania przez S. M., nie dają podstaw do stwierdzenia, od kiedy i jak był wynagradzany J.S., bowiem świadek nie był w stanie tego określić, ani też wskazać konkretnej kwoty wynagrodzenia czy prowizji. Nadto organ odwoławczy zaakcentował, iż na okoliczności dotyczące uzyskania dodatkowego przychodu z ww. tytułu powołano się dopiero w toku prowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego po ustanowieniu pełnomocnika, a więc po upływie prawie 5 lat od momentu ustania zatrudnienia w firmie J.B.. W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę, że naruszenie przez J. B. praw pracowniczych poprzez zaniżanie składek odprowadzanych do ZUS na szkodę p. J.S. nie zostały potwierdzone w ramach wszczętego przez J. S. postępowania karnego, gdyż Prokuratura Rejonowa w Strzelcach Opolskich postanowieniem z dnia 05.07.2010r. umorzyła dochodzenie w tej sprawie, nie stwierdzając danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Odnosząc się do zgłoszonego w odwołaniu żądania wyłączenia z materiału dowodowego protokołów z przesłuchania J. B. oraz J. B. sporządzonych przez Komendę Powiatową Policji w Krapkowicach w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Strzelcach Opolskich, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., miał prawo włączyć do akt postępowania prowadzonego wobec skarżącej materiały zgromadzone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów pełnomocnika, że złożone przez tych świadków zeznania są fałszywe. Zauważył, że zeznania te nie zostały podważone przez Prokuraturę Rejonową w Strzelcach Opolskich, a tym samym stanowiły wiarygodny dowód w sprawie. Nadto, wymieni świadkowie zeznawali pod odpowiedzialnością karną za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy (art. 233 § 1 kk), a złożone zeznania potwierdzili własnoręcznym podpisem. W ocenie organu odwoławczego zeznania tych osób znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, tj.: w umowie o pracę, którą osobiście podpisał J. S., deklaracji PIT-11 i złożonym na jej podstawie przez małżonków S. zeznaniu rocznym oraz składkach na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zadeklarowanych i opłaconych do ZUS. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzut odwołania dotyczący nieprzesłuchania przez organ podatkowy I instancji J. B.. Wskazał w tej kwestii, iż organ I instancji podjął działania zmierzające do dokonania tej czynności, o czym świadczą wezwania kierowane na przesłuchanie w charakterze świadka tej osoby (pisma z dnia 16.06.2010r. Nr [...] oraz z dnia 12.07.2010r. Nr [...]) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach. J. B. został natomiast przesłuchany w ramach postępowania karnego, a dowód w postaci protokołu znajduje się w aktach sprawy. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 122 O.p. Stwierdził, że organ I instancji nie uchybił przepisom regulującym zasady prowadzenia postępowania dowodowego, podejmując wszelkie niezbędne działania, zmierzające do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a ocena zebranych dowodów, w tym dowodów z ww. zeznań jest pełna, wyczerpująca, obejmująca całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu oraz uwzględnia wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną. Wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym. Końcowo organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji w zakresie określenia wysokości wspólnych przychodów (dochodów) uzyskanych przez małżonków S.ch oraz wspólnych wydatków tego okresu, określenia przypadającej na R. S. kwoty przychodu w wysokości 43.160 zł, stawki oraz wymiaru podatku skarżącej w wysokości 32.370zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w związku z art. 187 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 O.p., a także naruszenia podstawowych zasad postępowania wynikających z art. 120, 122, 123 i 124 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Pełnomocnik podniósł, że uzasadnienia wydanych przez oba organy podatkowe rozstrzygnięć są wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne. Ponownie zarzucił, iż podejmując decyzje, organy oparły się na wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym. Stwierdził, że organy bazując na zeznaniach J, B. i J. B., sporządzonych przez organy policji w ramach postępowania karnego, naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Według pełnomocnika dowody te nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, ponieważ w trakcie przesłuchania ani podatnik ani jego pełnomocnik nie mieli prawa do zadawania pytań przesłuchanym świadkom, jak również nie byli powiadomieni o przesłuchaniu tych świadków. Wskazał również na wadliwą ocenę tych dowodów dokonaną przez organy, które bezpodstawnie nie uwzględniły wiarygodnych dokumentów umów zleceń, dając prymat mało wiarygodnym zeznaniom byłego pracodawcy. Pełnomocnik zaznaczył, że fakt wypłacania premii przez pracodawcę J. S. za każdą zawartą umowę potwierdzają dodatkowo zapisy widniejące w notesie z roku 2005r. Dane te są na tyle szczegółowe, że jego zdaniem, nie budzą wątpliwości. Podatnik dokładnie zapisywał, jaka kwota premii mu się należy od pracodawcy, aby nie dopuścić do sytuacji, w której wykonana praca nie zostanie opłacona. Potwierdzeniem tego faktu są również wpłaty dokonywane systematycznie przez J. S. na jego konto bankowe w rytmie tygodniowym w okresie, kiedy świadczył pracę na rzecz J. B. tj. już od 13 lipca 2005 r. Pełnomocnik zauważył, że za możliwością uzyskania dodatkowego dochodu przemawia również doświadczenie życiowe, bowiem nieopłacalne byłoby świadczenie pracy za tak niewielkie wynagrodzenie, zwłaszcza, że podatnik musiał również ponosić koszty dojazdu do pracy. Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik powołał się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29.12.2010 r., sygn. akt I SA/Bk 506/10, w którym Sąd wskazał, że sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie może przesądzać o tym, że należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych. W sytuacji, gdy zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć nie zgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. z wykonywanej pracy najemnej), to takie przychody powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tego źródła, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił zasadności zarzutów zawartych w skardze i wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z jego uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska i przedstawioną argumentację. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że istnieje ponad 100 zleceń zrealizowanych przez J. S., które wskazują na uzyskiwanie przez niego wyższego wynagrodzenia, niż przyjęły to organy. Są też dowody potwierdzające zatrudnienie od 13 lipca 2005 r, a nie jak przyjęły organy od września 2005 r. To zostało pominięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. Umowy zlecenia są wiarygodnym dokumentem pod względem formalnym. Zawierają wszystkie niezbędne elementy, w tym podpisy zainteresowanych osób. Pełnomocnik organu podkreślił, że wskazywane przez skarżącą dodatkowe dochody nie zostały przez jej męża ujawnione, a zatem nie odpowiadają one przesłance z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Dotyczy to ewentualnego zatrudnienia męża skarżącej od 13 lipca 2005 r. do września 2005 r. Podkreślił, że PIT -11 nie jest dla podatnika wiążący i jeżeli uzyskiwał inne dochody, niż wykazane w tym druku, winien je ująć w zeznaniach podatkowych, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, które to naruszenie może mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.93.90.416 ze zmianami), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychody uzyskiwane przez podatnika w roku podatkowym powinny wobec powyższego pochodzić ze źródeł przychodów ujawnionych, opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, że konstrukcja dochodów nieujawnionych odnosi się do sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie wskazuje źródeł przychodów, bądź wskazane źródła są niewiarygodne. Oznacza to, że z dochodami nieujawnionymi mamy do czynienia wówczas, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), ale nie zostało ujawnione źródło tego dochodu (por. wyroki WSA sygn. akt I SA/Bk 499/09, I SA/Łd 1447/11 i wyrok NSA sygn. akt SA/Sz 769/96 - dostępne na stronie internetowej NSA). W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów. Z powołanego przepisu art. 20 ust. 3 wskazanej ustawy wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz w poprzednich latach zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości. Zaznaczyć przy tym należy, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko ugruntowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 120/06, wybór LEX 291829). Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Natomiast w myśl art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości i został ustalony z naruszeniem obowiązujących reguł, gdyż sprawy nie wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Konstrukcja zarzutów skargi wskazuje zarówno na wadliwie zgromadzony materiał dowodowy, który zdaniem pełnomocnika jest niepełny, jak i wadliwą ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy, a w ocenie pełnomocnika sprowadzającą się do zanegowania przez organy faktu świadczenia pracy przez J. S. w firmie "A" J. B. już od 13 lipca 2005r. i uzyskiwania w związku z tym wynagrodzenia za pracę oraz faktu otrzymywania przez w/w oprócz wynagrodzenia także premii od poszczególnych umów zawartych w okresie od 13 lipca 2005r. do końca roku 2005. Sporne są zatem kwestie dotyczące ustalenia źródła pochodzenia dochodów przypadających na każdego z małżonków w kwocie 43.160 zł. W sprawie nie są natomiast sporne ustalenia dotyczące wielkości uzyskanych przez małżonków S. przychodów, jak również wydatków poniesionych w badanym roku. Organy obu instancji wywodząc pochodzenie opisanych wyżej dochodów z nieujawnionego źródła wskazały m.in. na treść umowy o pracę zawartej przez firmę "A" J. B., wynik postępowania karnego zainicjowanego przez J. S. w związku z naruszeniem praw pracowniczych, treść zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez J. B. i J. B., a także zeznania świadka S.M. i zeznania małżonków S. oraz ich wyjaśnienia składane w charakterze stron. Jednocześnie dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy wskazały, że nie udało się przeprowadzić w postępowaniu podatkowym dowodów z przesłuchania w charakterze świadków ani J. B. ani J. B., pomimo wezwań kierowanych do nich przez organ podatkowy. Organ podkreślił również, że nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej w firmie "A", pomimo wielokrotnych prób ustalenia miejsca pobytu J. B.. Bez powodzenia organ usiłował także przesłuchać w charakterze świadka G. H., bowiem nie udało się ustalić jego miejsca pobytu. Rezygnując z przeprowadzenia tych dowodów organy uznały, że na podstawie pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie można uznać, że środki pieniężne wpłacane na rachunek bankowy przez J. S. w 2005r. pochodziły z premii otrzymywanej w związku ze świadczoną przez niego pracą w firmie "A". Zdaniem organów, nie potwierdza tego materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu. Zdaniem Sądu, takie wnioski są co najmniej przedwczesne. Nie ulega wątpliwości, że na etapie postępowania odwoławczego przedłożono organowi kopie umów zlecenia na montaż m.in. piecyków gazowych, w tym zawieranych już od 13 lipca 2005r. O ile organ słusznie w odpowiedzi na skargę wywodzi, że umowy te nie dowodzą wypłaty premii związanej z zawarciem każdej z nich, to jednak dowody te rzutują na ocenę pozostałego materiału dowodowego m.in. treści zeznań J. B. i jego konkubiny złożonych w postępowaniu karnym i włączonych jako dowód do niniejszego postępowania, a także mogą rzutować na inne dowody związane z pracą J. S.. Przede wszystkim ilość umów, jeżeli faktycznie były to umowy zawarte przez J. S., przeczy twierdzeniom J.B. i J.B. o jego niskiej wydajności. Nadto wątpliwości nasuwają się już w związku z datą zawarcia pierwszej umowy - 13 lipca 2005r. Kwestie te, zdaniem sądu wymagają zbadania i poszerzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przesłuchania na powyższe okoliczności J. B. i J. B.. Zauważyć przy tym należy, że wbrew twierdzeniom organów, w aktach podatkowych brak jest dowodów na wielokrotnie podejmowane próby ustalenia miejsca pobytu w/w. Poza dwukrotnym wezwaniem J.B. i notatką sporządzoną przez urzędników z Urzędu Skarbowego w Krapkowicach, z której wynika, że J.B. sprzedał mieszkanie i wyprowadził się, nie ma dowodów na jakiekolwiek działania zmierzające do ustalenia jego obecnego miejsca pobytu. Uwagi te dotyczą także nieudolnej próby przeprowadzenia kontroli firmy J.B.. Skoro strona przedkłada organom dowody w postaci umów zleceń mających potwierdzać m.in. fakt wcześniejszego świadczenia pracy, niż wynika to z zawartej umowy o pracę, to chcąc dokonać oceny tych dowodów organ winien je zweryfikować u źródła, a przynajmniej podjąć taką próbę, która pozwoliłaby wyjaśnić, kto zawierał w imieniu firmy "A" wskazane umowy, czy J.B. wykazywał je w swojej działalności gospodarczej, jeżeli był to J.S., to w jakim charakterze występował zawierając te umowy w imieniu firmy"A", czy umowy te w rzeczywistości były realizowane i czy zamontowano wskazane w nich urządzenia oraz kto dokonał montażu. Ustalenia w tym zakresie pomogą zweryfikować twierdzenia strony dotyczące dodatkowych dochodów jej męża z tytułu świadczonej pracy i będą miały znaczenie dla oceny źródła pochodzenia środków zgromadzonych przez J.S. na rachunku bankowym. Dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii. Wprawdzie organy dysponują umową o pracę, informacją z ZUS, materiałami z postępowania karnego i zeznaniami podatkowymi małżonków S., to jednak wobec przedłożenia na późniejszym etapie postępowania umów zleceń oraz zapisków J. S., rodzi się wątpliwość od kiedy w/w faktycznie świadczył pracę, dlaczego J.B. i J. B. wskazują, że nie był wydajnym pracownikiem i jakie faktycznie były zasady wynagradzania. Już świadek S.M. w swoich zeznaniach wskazywał, że J. S. był zatrudniony jako akwizytor i był lepiej opłacany, bowiem "od sztuki miał płacone". Wynagrodzenie otrzymywał od ilości załatwionych piecyków do montażu. Za chybione należy w tej sytuacji uznać twierdzenia organu odwoławczego, że organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, a zebrane dowody rozpatrzono we wzajemnym powiązaniu przy uwzględnieniu wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. W realiach niniejszej sprawy zaniechanie przeprowadzenia bezpośredniego dowodu ze świadków w postępowaniu podatkowym, w sytuacji, gdy przedłożone przez stronę w toku postępowania umowy zlecenia i wiążące się z nimi nowe okoliczności, co do których świadkowie nie wypowiadali się w postępowaniu karnym, wskazuje na pozostawienie poza sferą ustaleń i rozważań tych kwestii, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi naruszenie art. 122, 187§1 i 191 ustawy O.p. Uchybienie wskazanym przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ze względów opisanych wyżej, a konsekwencji mogło dojść do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jednak ocena naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.d.o.f. na tym etapie postępowania, byłaby przedwczesna. Tym niemniej zauważyć należy, jak słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik, odwołując się do wyroku WSA w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Bk 506/10 (dostępny na stronie internetowej NSA), jeżeli źródło przychodów jest znane, a podatnik nie zadeklarował przychodów, to nie są to przychody ze źródeł nieujawnionych. Wprawdzie podatnik, stosownie do obowiązku wynikającego z art. 45 p.d.o.f., powinien takie środki ujawnić do opodatkowania w zeznaniu rocznym, to jednak Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w przywołanym wyroku, że jeżeli zebrane w toku postępowania dowody wykażą, że podatnik uzyskiwał w danym roku przychody ze znanych, ale niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów, to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł (por. także wyrok NSA II FSK/10 dostępny na stronie internetowej NSA). Uzupełniająco wskazać należy, że do akt sprawy włączono materiały z postępowania karnego, w wyniku którego ostatecznie odmówiono wszczęcia postępowania, jak również protokoły przesłuchań J.B. i J. B. w charakterze świadków w postępowaniu karnym, co organ mógł uczynić na podstawie art.181 O.p. W myśl art.181, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przy czym w art.188 O.p. przewidziano powinność organu wyrażającą się w konieczności uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Reasumując, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a zatem nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (art.187 § 1 O.p.), co oznacza, że dokonana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego ocena jest niepełna, a tym samym dowolna. Jednocześnie Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi, w tym zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony. Wskazać należy, że strona i reprezentujący ją pełnomocnik byli powiadamiani o dokonywanych czynnościach, a włączenie protokołów przesłuchań świadków z postępowania karnego przy przesłuchaniu których strona nie uczestniczyła, nie stanowi naruszenia powyższej zasady. W związku ze stwierdzonymi uchybieniami w dalszym postępowaniu organy powinny podjąć działania zmierzające do ustalenia wszystkich okoliczności wskazanych wyżej, a związanych z zawarciem umów przedłożonych przez pełnomocnika strony, w szczególności czy były to umowy zawierane przez J.S. w imieniu firmy "A" i czy w związku z tym był on wynagradzany już od 13 lipca 2005r. Z tych względów zaskarżoną decyzję uchylono na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Nadto w myśl art. 152 tejże ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a o kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 2 i 3 ust. 1 pkt 1 e rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz 153).