I SA/Op 117/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. sprawy ze skargi L. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. I. oddala skargę, II. przyznaje doradcy podatkowemu K. P. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych 20/100) brutto w tym kwotę 55,20 zł (pięćdziesiąt pięć złotych 20/100) podatku VAT tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu. Wnioskiem z dnia 23 grudnia 2011r. L. W. (dalej skarżący) zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o umorzenie w całości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011. W uzasadnieniu wskazał na trudną sytuację zdrowotną i życiową związaną z uzyskiwaniem bardzo niskich dochodów stałych i ponoszeniem wysokich kosztów leczenia oraz rehabilitacji. Do wniosku dołączył kserokopie recept, decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 15 marca 2011r. o waloryzacji renty oraz orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia 16 kwietnia 2009r. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2012 r. wydanym na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] organ podatkowy wskazując na brak przedmiotu postępowania, odmówił jego wszczęcia. W złożonym zażaleniu skarżący wskazał, iż wobec zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego, w szczególności w świetle przedstawionych dowodów, a także z uwagi na opieszałe działania organu godzące w jego dobra osobiste i socjalno-zdrowotne oraz naruszenie praw i wolności obywatelskich, odrzuca zaskarżone postanowienie w całości. Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 21 lutego 2012r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem wnioskowanej przez skarżącego ulgi może być wyłącznie zaległość podatkowa. Wynika to jednoznacznie z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (tu niemającym zastosowania), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza to, że wniosek o umorzenie może dotyczyć zaległości podatkowej, którym jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Natomiast podatnik złożył wniosek wszczynający postępowanie o udzielenie tego rodzaju ulgi przed upływem terminu płatności podatku, który – w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - co do zasady płatny jest w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po danym roku podatkowym (art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.]). Z powyższych względów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zaległość podatkowa na dzień złożenia wniosku nie istniała. Powstałaby dopiero w razie niedotrzymania w/w terminu płatności. Jak podkreślono, w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie jego płatności (art. 51 § 1 O.p.). Stąd też w ocenie organu odwoławczego wniosek złożony w dniu 23 grudnia 2011r. należało uznać za przedwczesny i przez to bezprzedmiotowy, albowiem w dniu jego złożenia zaległość podatkowa nie istniała. Za całkowicie bezpodstawny uznano również zarzut strony w zakresie przewlekłości postępowania administracyjnego. W tym kontekście wskazano, iż złożony w dniu 23 grudnia 2011 r. wniosek rozstrzygnięty został przez organ I instancji w dniu 18 stycznia 2012 r., zatem przed upływem terminu określonego w art. 139 § 1 O.p., zgodnie z którym załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący oprócz ogólnie sformułowanych zarzutów na przewlekłe działanie organów podatkowych wskazał, iż podtrzymuje w całym zakresie zarzuty przedstawione w pismach urzędowych oraz procesowych obejmujących przedstawiony okres. W szczególności zarzucił przewlekłość postępowań skarbowych prowadzonych w sprawach mających istotne znaczenie dla jego bezpieczeństwa socjalnego i zdrowotnego. Skarżący podkreślił, iż powyższe spowodowało wykluczenie społeczne i zawodowe jego osoby, a to z uwagi na bezpośrednie zagrożenie utraty życia w wyniku przebytych udarów mózgu oraz zawału serca. Zdaniem skarżącego, przewlekłość postępowania od momentu wniesienia wniosków o umorzenie spowodowała "przy pełnej urzędniczej wiedzy" bezprzedmiotowość wniosków, na co bezkarnie powołuje się organ podatkowy I instancji. Jako dowód skarżący dołączył kserokopie: - pierwszych stron kart informacyjnych leczenia szpitalnego z dnia 06.03.2009 r., 17.08.2009 r. i 30.05.2011 r., - pierwszej strony karty informacyjnej dotyczącej pobytu na I Oddziale Rehabilitacji Kardiologicznej w SP ZOZ Szpitala Specjalistycznego MSWiA w G. z dnia 22.07.2011 r., - protokołu spisanego w dniu 17.02.2012 r., dotyczącego zapoznania strony z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, wszczętego wnioskiem z dnia 01.01.2012 r. w przedmiocie zwolnienia płatnika ZUS Oddział w O. z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części; w przypadku wskazanym w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, skutkujący uznaniem, że naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie, Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w wyżej określonym zakresie. Zauważyć należy, iż zaskarżone do tut. Sądu postanowienie dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy złożenie na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wniosku w w/w przedmiocie przed powstaniem zaległości podatkowej skutkuje bezprzedmiotowością tego postępowania, tym samym odmową wszczęcia postępowania w oparciu o przepis art. 165a O.p. Na wstępie należy wskazać, że umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, przy czym, jak stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z treści powyższej regulacji wynika, że postępowanie podatkowe jest wszczynane wyłącznie na wniosek podatnika zainteresowanego umorzeniem zaległości podatkowej, który winien przy tym wykazać istnienie po swojej stronie ważnego interesu lub interesu publicznego. Podkreślenia wymaga, iż przedmiotem ulgi może być wyłącznie spłata zobowiązań stanowiących zaległość podatkową, którą, w świetle art. 51 § 1 O.p., jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się również niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 O.p.). Przyjąć zatem należy, iż podatnik może zgłosić żądanie umorzenia zaległości podatkowej wyłącznie w sytuacji, gdy zaległość taka istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 O.p.) i zarazem w tej dacie nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p. W przeciwnym wypadku wniosek podatnika będzie bezprzedmiotowy. Uwzględniając powyższe stwierdzić zatem należy, iż z treści przepisu 67a § 1 pkt 3 O.p wynika jednoznacznie, iż ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia organ podatkowy może zastosować wyłącznie w przypadku istnienia zaległości podatkowych; ulga ta nie ma zastosowania do podatku (zobowiązania podatkowego). Przenosząc powyższe uwagi na grunt kontrolowanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, iż bezspornym pozostaje fakt, iż w dacie złożenia wniosku o umorzenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. zaległość w tym podatku jeszcze nie istniała, co zostało prawidłowo ocenione przez organy podatkowe. W zaskarżonym rozstrzygnięciu słusznie więc wskazano, iż wniosek skarżącego z dnia 23 grudnia 2011r. został złożony przed upływem terminu płatności tego podatku, który co do zasady zgodnie z art. 45 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po danym roku podatkowym (tutaj: 30 kwietnia 2012 r.). Dlatego też podatnik z przedmiotowym żądaniem mógłby ewentualnie wystąpić dopiero wówczas, gdyby ze złożonego rocznego zeznania za 2011r. wynikała należność do zapłaty i w w/w terminie nie została zapłacona, stając się przez to zaległością podatkową. W rezultacie prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał za uzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie i podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w żądanym przez skarżącego zakresie. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 51 § 1 O.p. definiujący jako zaległością podatkową podatek niezapłacony w terminie płatności w powiązaniu z art. 67a i 165a tejże ustawy. Należy bowiem zauważyć, że skoro zgodnie z art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika (...) może (...) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, to przepis ten określa przedmiot postępowania dotyczącego tego rodzaju ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zatem przedmiot postępowania musi istnieć w dacie jego wszczęcia. Z kolei datą wszczęcia postępowania w przypadku postępowań wszczynanych na wniosek (a takim jest postępowanie w trybie art. 67a O.p.) jest data doręczenia organowi żądania (art. 165 § 3 O.p). Nie ulega żadnej wątpliwości, że w dniu złożenia przez skarżącego żądania wszczęcia postępowania podatkowego skarżący nie posiadał zaległości podatkowej. Podkreślić należy, iż zasada istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie była i jest akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Już w wyroku z dnia 19 października 2000r. (sygn. akt III SA 2246/99, LEX nr 47091) stwierdzono, że "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony jest jednolity pogląd, iż organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wówczas, gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia wniosku". Także w późniejszym orzecznictwie omawiana zasada nie była kwestionowana. Konsekwentnie się w nim podkreśla, że jedną z przesłanek, która musi wystąpić w dacie składania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, jest istnienie tej zaległości (por. wyroki:, II FSK 784/09, z dnia 30 września 2010 r.; WSA w Łodzi z 8 kwietnia 2011 r., I SA/Łd 29/11; WSA w Olsztynie z 27 maja 2010 r., I SA/Ol 815/09; WSA w Łodzi z 7 stycznia 2010 r., I SA/Łd 776/09; WSA we Wrocławiu z 4 października 2007 r., I SA/Wr 1171/07). Zatem z powyższych względów ocena istnienia zaległości podatkowej winna się odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie. Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela wyżej przytoczone poglądy jak też i ten (wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 4.12.2008r, sygn. akt I SA/Kr 1293/08), że organ administracyjny nie może wszczynać postępowania i czekać na powstanie jego przedmiotu. Rację należy przyznać organowi odwoławczemu, iż wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na treść art. 165a O.p. było nieuzasadnione. Skoro bowiem art. 165a O.p. wymienia wśród przesłanek odmowy wszczęcia postępowania fakt, że "z jakichkolwiek (...) przyczyn postępowanie nie może być wszczęte ...", to w ocenie tut. Sądu brak istnienia zaległości podatkowej w dacie złożenia wniosku o jej umorzenie jest niewątpliwie taką okolicznością. Ponieważ w dacie złożenia przez skarżącego wniosku o umorzenie podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe nie powstało tj. nie istniał dług podatkowy objęty żądaniem, tym samym nie występowała zaległość, która mogłaby być przedmiotem sprawy. Podnoszone przez skarżącego zarzuty o przewlekłości postępowania, niezależnie od ich zasadności, nie mogły mieć wpływu na na badanie legalności zaskarżonego postanowienia, którego istotą jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi i uznając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu za zgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Sąd orzekł na mocy art. 250 p.p.s.a. oraz § 4 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). ----------------------- 3