I SA/Op 117/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. [...] w likwidacji w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 5 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: [op], po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 21 listopada 2018 r. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskiem z dnia 25 października 2018 r. likwidator spółki A Sp. z o.o. [...] w likwidacji (dalej: Spółka, skarżąca) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., na podstawie art. 75 op. Uzasadniając wniosek wskazał, że korekta deklaracji CIT-8 jest związana ze zmianą stawki podatku CIT. Spółka w 2016 r. uzyskała przychód ze sprzedaży w kwocie 5.452,60 zł netto, stąd jako mały podatnik miała prawo do zastosowania w 2017 r. obniżonej stawki podatku - 15% od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 – dalej w skrócie "pdop"). Postanowieniem z 21 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, działając na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 1 op, odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wskazał, iż Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej w skrócie Naczelnik UCS w Opolu) wszczął 15 maja 2018 r. wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2017 r.- 31.12.2017 r., która na dzień złożenia wniosku wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2017 r. była nadal prowadzona. Nie jest więc możliwe merytoryczne rozpatrzenie podania Spółki o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na wynikający z art. 79 § 1 op zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej w tożsamym zakresie. Stąd w/w korektę zeznania organ uznał za bezskuteczną z mocy prawa, z uwagi na złożenie jej w toku kontroli prowadzonej w tożsamym zakresie (podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.) oraz po terminie, o którym mowa w art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. 2018r., poz. 508). We wniesionym na to postanowienie zażaleniu Spółka podniosła zarzuty naruszenia: art. 165a § 1 op, poprzez jego zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, podczas gdy nie było ku temu podstaw oraz art. 121 § 1, art. 122 op, poprzez niezbadanie w sposób wyczerpujący przez organ wszystkich okoliczności przemawiających za wszczęciem postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu opisanym na wstępie postanowieniem z 5 lutego 2019r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji, uznając zarzuty zażalenia za bezzasadne. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawił regulacje prawne zawarte w art. 165 § 1 i 165a § 1 op oraz wypowiadane na tle tych przepisów poglądy doktryny, zgodnie z którymi przyczyną odmowy wszczęcia postępowania jest w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania. Zaznaczył, że w orzecznictwie na gruncie tego przepisu przyjmuje się, iż użyte w art. 165a op wyrażenie "nie może być wszczęte" należy także odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok NSA II FSK 1097/07 z dnia 06.11.2008 r., wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22.02.2017 r. sygn. akt I SA/Bd 873/16). Rozpatrując okoliczności sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zainicjowane wnioskiem strony postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie mogło się toczyć z uwagi na zakaz wynikający z art. 79 § 1 op. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W stanie faktycznym sprawy bezspornym jest, że w dacie złożenia wniosku przez Spółkę (25.10.2018 r.) w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wraz z korektą zeznania CIT-8 za ten rok (wpływ do urzędu skarbowego 03.10.2018 r.) nadał toczyła się, wszczęta na podstawie upoważnienia Naczelnika UCS w Opolu z 14 maja 2018 r. kontrola celno-skarbowa, właśnie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2017 r.-31.12.2017 r. Przewidywany termin jej zakończenia był wyznaczony na dzień 13 listopada 2018 r. W myśl art. 79 § 1 op niedopuszczalnym było więc wszczęcie przez organ podatkowy postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., z uwagi na trwającą kontrolę celno-skarbową w tożsamym przedmiocie, tj. podatku dochodowego za ten sam rok podatkowy. Zatem organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku Spółki. Dyrektor Izby podkreślił przy tym, że Spółka miała prawną możliwość złożenia skutecznej i wiążącej organ korekty zeznania, na podstawie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Przepis art. 62 ust. 4 tej ustawy stanowi bowiem, że w zakresie kontroli celno-skarbowej, kontrolowanemu przysługuje, w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Spółka nie skorzystała z możliwości przewidzianej w w/w przepisie, wobec czego korekta deklaracji złożona przez nią 3 października 2018 r., czyli już po upływie 14-to dniowego terminu, o którym mowa w tej regulacji, nie mogła wywołać skutków prawnych, o czym Spółka została poinformowana przez Naczelnika US w Kluczborku pismem z 29 października 2018 r. W rezultacie, brak podstawy prawnej do spełnienia żądania strony i uznania korekty deklaracji CIT-8 za 2017 r. za skuteczną, stanowił przewidzianą w art. 165a § 1 op przeszkodę uniemożliwiającą organowi I instancji wszczęcie postępowania na wniosek Spółki z 25 października 2018 r. i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że ustalony w sprawie stan prawny i faktyczny dawał podstawę uprawniającą organ podatkowy I instancji do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Stąd, za bezpodstawne organ uznał zarzuty strony o naruszeniu art. 165a § 1 op oraz art. 121 § 1 i art. 122 op. We wniesionej na to postanowienie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej, domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 165a op, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą jego zastosowaniem, a w konsekwencji odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "CIT") za 2017 r. w oparciu o wniosek skarżącej, podczas gdy nie zaistniały przeszkody uniemożliwiające organowi I instancji wszczęcie postępowania oraz jego merytoryczne rozpoznanie, 2) art. 79 § 1 op, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i przyjęcie, że postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty było zasadne, z uwagi na tożsamość zakresu przedmiotowego z toczącą się przed Naczelnikiem UCS w Opolu kontrolą celno- skarbową, w sytuacji gdy przedmiot postępowania podatkowego, którego wszczęcia domagała się skarżąca, nie korespondował z zakresem kontroli celno-skarbowej, 3) art. 121 § 1 oraz art. 122 op, poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący wszelkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji uznanie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku CIT za 2017 r., z uwagi na toczącą się kontrolę celno- skarbową przed Naczelnikiem UCS w Opolu, podczas gdy wszechstronna analiza okoliczności faktycznych sprawy przez organy podatkowe winna prowadzić do konstatacji, że zakres przedmiotowy wniosku Spółki złożonego celem zainicjowania postępowania podatkowego nie korespondował z przedmiotem kontroli celno-skarbowej. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała prezentowane w zażaleniu stanowisko, że nie zachodzi tożsamość przedmiotowa postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, którego wszczęcia się domagała oraz kontroli celno-skarbowej. Pełnomocnik wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2017 r. dla małych podatników ustawodawca wprowadził obniżenie stawki podatku CIT do 15% podstawy opodatkowania, wobec czego skarżąca była uprawniona do złożenia, na podstawie art. 75 § 1 op, wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Natomiast przedmiotem kontroli celno-skarbowej było zakwestionowanie zasadności uznania wydatków poniesionych przez skarżącą jako kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, jak wskazał organ II instancji, podczas kontroli celno-skarbowej organ bada wystąpienie wszystkich okoliczności składających się na prawidłowe rozliczenie danego podatku, a nie wyłącznie stawkę. Wobec tego, zdaniem pełnomocnika, mimo że powyższa kontrola celno-skarbowa dotyczyła również zobowiązań podatkowych za 2017 r. , to jej przedmiot był odmienny od postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma bowiem charakter szczególny i obejmuje z zasady swoim zakresem określony element rozliczenia składający się na prawidłowe rozliczenie podatku. Zakres tego postępowania jest więc ograniczony do zweryfikowania prawidłowości obliczenia podatku dokonanego w zeznaniu podatkowym i ewentualnego uznania zapłaconego podatku za nienależny w całości lub w części. Wbrew więc temu, co przyjęły organy, stan faktyczny sprawy nie podpada pod hipotezę art. 79 § 1 op, a co za tym idzie brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem strony. Uzasadniając naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 op pełnomocnik zarzucił, że organy nie wyjaśniły w dostateczny sposób wszelkich istotnych okoliczności sprawy i nie rozważyły wszystkich istotnych faktów przedstawionych przez stronę, co skutkowało wydaniem w sprawie wadliwych postanowień. Zdaniem pełnomocnika, prawidłowa i wszechstronna analiza wszystkich okoliczności faktycznych powinna skutkować przyjęciem, iż przedmiot wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie korespondował z zakresem kontroli celno-skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za niezasadną, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm. – dalej określana jako "ppsa") nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie stanowi postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 5 lutego 2019 r. utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w którym odmówiono Spółce wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Odmowę wszczęcia postępowania oparto o przepis art. 165a § 1 op, zatem rozważenia przede wszystkim wymagało, czy wystąpiły przesłanki do jego zastosowania. Zgodnie art. 165 § 1 op postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3.). Z kolei w myśl art. 165a § 1 op, jeśli żądanie, o którym mowa w art. 165 § 1 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na skutek odmowy wszczęcia postępowania, organ nie prowadzi postępowania administracyjnego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt VII SA/Wa 1771/12, z treści omawianego przepisu wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie podania. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ administracji przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność. Przesłanki odmowy wszczęcia postępowania (poza brakiem przymiotu strony) zostały sformułowane w sposób szeroki. W literaturze wskazuje się, że przyczyny powodujące niemożność wszczęcia postępowania mogą dotyczyć m.in.: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. W niniejszej sprawie organy stanęły na stanowisku, że wszczęciu postępowania na wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty sprzeciwiał się przepis art. 79 § 1 op. Zgodnie z treścią tej regulacji postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Wskazać w tym miejscu należy, że co do zasady wniosek o stwierdzenie nadpłaty, z którym to wnioskiem skarżąca spółka wystąpiła do organu podatkowego, wraz z obligatoryjną w takim wypadku - w myśl art. 75 § 3 op - korektą zeznania podatkowego, wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 op, którego celem jest jego weryfikacja i ustalenie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest wówczas ustalenie, czy podatek uiszczony został nienależnie lub w wysokości wyższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa. Niemniej jednak, z woli ustawodawcy niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania m.in. kontroli celno-skarbowej prowadzonej w tożsamym zakresie. Niemożność wszczęcia postępowania wynika tu wprost z konkretnego przepisu prawa, stanowiącego wyraźny zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania w/w kontroli w przedmiocie tego samego podatku. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 1 op, powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 op (por. wyrok WSA w Gdańsku z 3 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1098/17; wyrok WSA w Poznaniu z 18 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Po 28/17; wyrok WSA w Lublinie z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 690/16). Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, których strona nie kwestionuje i które znajdują oparcie w aktach administracyjnych, przez co stały się także podstawą sądowej oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 141 § 4 ppsa) wynika, że w dacie złożenia wniosku z 25 października 2018 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wraz z korektą zeznania CIT-8 za ten rok (wpływ do urzędu skarbowego 3 października 2018 r.) wobec Spółki toczyła się kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2017 r.-31.12.2017 r., wszczęta na podstawie upoważnienia Naczelnika UCS w Opolu z 14 maja 2018 r. Przewidywany termin jej zakończenia był wyznaczony na dzień 13 listopada 2018 r. W świetle powyższego nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organów, że merytoryczne rozstrzygnięcie żądania zawartego we wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty było niedopuszczalne. Skoro bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji złożony został podczas trwającej nadal kontroli celno -skarbowej, czego skarżąca nie kwestionuje, to wyczerpane zostały przesłanki przewidziane w art. 79 § 1 op, uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 op, o czym prawidłowo orzekły organy obu instancji. Nie ma racji skarżąca wywodząc, że w realiach tej sprawy nie zachodzi tożsamość przedmiotowa postępowania w sprawie nadpłaty i objętego zakresem kontroli celno skarbowej i że w konsekwencji organy wadliwie zastosowały w sprawie art. 79 § 1 op. Jak trafnie wskazał organ, zakres prowadzonej przez Naczelnika UCS w Opolu kontroli celno-skarbowej obejmował podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r., czyli dotyczył weryfikacji rzetelności deklarowanych przez skarżącą podstaw opodatkowania, tj. rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów za ten rok oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego za 2017 r., co niewątpliwie obejmuje również badanie zastosowania właściwej stawki podatku. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie wymiarowe prowadzi więc do kompleksowego zweryfikowania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, określa jego prawidłową wysokość, w czym - co oczywiste - zawiera się także określenie właściwej dla podatnika stawki podatku. Nie ulega zatem wątpliwości - jak słusznie stwierdził organ - że prowadzona wobec Spółki kontrola celno-skarbowa za 2017r. obejmowała swym zakresem również kwestię objętą wnioskiem strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. z tytułu zastosowania niewłaściwej stawki podatku za ten rok i zadeklarowania w związku z tym podatku w nieprawidłowej wysokości w deklaracji CIT-8 za 2017 r. Wbrew przekonaniu skarżącej, akcentowana przez nią w skardze okoliczność, że zakres postępowania objętego żądaniem zgłoszonym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest węższy niż prowadzonej kontroli, tj. ograniczony tylko do elementu weryfikacji stawki podatkowej - w żadnej mierze nie wyłącza zastosowania art. 79 § 1 op. Z przepisu tego wynika, że niemożność wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty na żądanie podatnika wiąże się z równoległym prowadzeniem przez organy podatkowe postępowania lub kontroli, w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Tożsamość postępowań, o których mowa w omawianym przepisie, wyznacza więc konkretne zobowiązanie podatkowe, czyli rodzaj podatku i okres rozliczeniowy jakiego ono dotyczy. Nie można zatem przyjąć, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty, dotyczący kwestii prawidłowej wysokości stawki podatkowej w podatku CIT za 2017 r. nie był objęty zakresem tego samego przedmiotu sprawy, co prowadzona kontrola celno-skarbowa. Nie ulega wątpliwości, że prowadzone wobec skarżącej postępowanie kontrolne obejmuje badanie w pełnym zakresie wszystkich elementów składających się na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., a co się z tym wiąże - także kwestia prawidłowej stawki podatku w oczywisty sposób musi podlegać weryfikacji w ramach prowadzonej kontroli. Innymi słowy, kontrola ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy niż postępowanie nadpłatowe i kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego, także poprzez weryfikację zastosowanej stawki podatkowej. Przyjęcie koncepcji skarżącej powodowałoby dwukrotną weryfikację zastosowanej stawki podatkowej (raz w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty, drugi raz w wyniku prowadzonej kontroli), do czego brak jest podstaw. Jak przy tym słusznie zauważył organ, rezultat postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdy toczy się kontrola zmierzająca do określenia należnego za dany okres zobowiązania podatkowego, mógłby spowodować wprowadzenie do obiegu prawnego dwóch decyzji w tej samej sprawie. Uznając zatem argumentację skarżącej za nietrafną, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy art. 79 § 1 op, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Reasumując, Sąd stwierdza, że wbrew wywodom skarżącej organy podatkowe nie mogły rozpoznać wniosku o stwierdzenie nadpłaty w momencie jego złożenia, z uwagi na przewidziany w art. 79 § 1 op zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej w tożsamym zakresie. Wobec prawidłowej oceny organów, że w sprawie brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku strony - jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem była odmowa wszczęcia postępowania na mocy art. 165a op. W rezultacie, nie mają uzasadnionych podstaw podniesione w skardze zarzuty naruszenia tego przepisu, podobnie jak związane z tym zarzuty naruszenia praw procesowego, tj. art. 121 § 1 i 122 op. Z tych przyczyn faktycznych i prawnych, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.