I SA/Op 12/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie WSA Grzegorz Gocki WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" T., R., J. M. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia {...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. na podstawie art. 21§1 pkt 1 i 2 oraz § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - [dalej O.p.], art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz art. 109 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) określił spółce jawnej A z siedzibą w Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. w wysokości 35.190 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, w kwocie 10.935 zł. Powyższe rozstrzygnięcie było rezultatem przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego, w trakcie którego ustalono, iż spółka zawyżyła w miesiącu kwietniu 2002 r. naliczony podatek VAT, wynikający z faktur zakupu paliwa wystawionych przez M. K. – "B" w R., a mianowicie z : • faktury VAT Nr 0000241/02 z dnia 10 kwietnia 2002r. na wartość netto 41.173 zł., podatek VAT 9 058,06 zł • faktury VAT Nr 0000326/02 z dnia 20 kwietnia 2002r. na wartość netto 59.128,80 zł., podatek VAT 13.008,34 zł • faktury VAT Nr 0000430/02 z dnia 30 kwietnia 2002r. na wartość netto 31.950 zł., podatek VAT 7 029 zł • faktury VAT Nr 0000232/02 z dnia 9 kwietnia 2002r. na wartość netto 33.403,44 zł, podatek VAT 7 34876 zł. Jak wykazała kontrola przeprowadzona w firmie M. K., faktury wystawione przez "B" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, firma nie prowadziła dokumentacji podatkowej, a kopie faktur spływające od kontrahentów były systematycznie niszczone. W rzeczywistości wskazany podmiot nie dokonywał zakupu towarów ani usług, jak również nie dokonywał ich sprzedaży. Ustalenia te poczyniono m.in. w oparciu o zeznania świadka A.R., który był pełnomocnikiem firmy "B" i który pośredniczył, na polecenie D. Z., w znalezieniu osoby, na której nazwisko można było zarejestrować firmę. Osobą, która zgodziła się "firmować" swoim nazwiskiem działalność D. Z. był M. K. M. K. w zamian za zarejestrowanie firmy na swoje nazwisko, miał otrzymywać wynagrodzenie w wysokości 500 – 600 zł. miesięcznie, nie wiedział jednak, że firma ma się zajmować obrotem paliwami, gdyż zgodnie z tym co przekazał mu D. R., sądził iż firma świadczy usługi transportowe. Opisując mechanizm działania firmy świadek R. zeznał, że jego rola sprowadzała się do podpisywania faktur i dowodów KP, które zabierał D. Z. oraz dokonywania wpłat bankowych i zakładania rachunków bankowych. Firma "B" stworzona została tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z niewiadomych źródeł. Wartości wskazane w fakturach dyktował D. Z.. Kopie faktur, dokumentujące sprzedaż paliwa, które spływały od kontrahentów były osobiście niszczone przez D. Z. na posesji w R. W firmie nigdy nie prowadzono rejestrów VAT, a deklaracje VAT-7 wypełniane były przez M. K. w oparciu o dane przekazane przez D. Z. Opierając się zeznaniach wskazanych świadków, protokole z kontroli przeprowadzonej w firmie M. K. i wyniku kontroli oraz materiałach z postępowania karnego, organ I instancji przyjął, że firma "B" nigdy nie dokonywała obrotu paliwem, a w konsekwencji, że wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Podatek naliczony, wynikający z tego rodzaju faktur, nie uprawniał zdaniem organu I instancji, do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Jak wynika bowiem z treści art.19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Uprawnienie to jednak jest ograniczone w przypadku, gdy wystawione faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie bowiem z treścią § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zmianami) – [dalej rozporządzenia], w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponieważ faktury wystawione przez firmę "B", zdaniem organu podatkowego, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, spółka nie mogła pomniejszyć podatku należnego, wynikającego z dokonywanej przez nią sprzedaży, o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organ wskazał też, że podmiot wymieniony w spornych fakturach jako sprzedawca, nie dysponuje ich kopiami i nie rozliczył podatku należnego wynikającego z tych faktur, co w świetle § 48 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 6 rozporządzenia, skutkuje zakwestionowaniem prawa do dokonania odliczenia. Ponadto, w zakresie podatku należnego organ stwierdził, że spółka niezgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji sprzedaży zadeklarowała w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2002 r. kwotę podatku należnego w wysokości 60.361 zł, podczas gdy, z ewidencji sprzedaży za ten miesiąc wynikało, że kwota podatku wynosiła 60.365,72 zł. Jednocześnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wobec stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji VAT nieprawidłowo wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w sytuacji gdy spółka powinna była zadeklarować kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu w wysokości 35.190zł i ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie w wysokości 10.935zł. Jako podstawę takiego ustalenia organ wskazał art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym zarzuciła: • naruszenie art. 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, • art. 92 Konstytucji RP w zw. z art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w związku z art. 535 Kodeksu cywilnego oraz art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, • art. 19 § 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię. Nadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to art.121 § I, art.122. art.123 § I, art.124. art.180 § I, art.187 art.188. art.191 oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, sprzeczności ustaleń organu I instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz przekroczeniu granicy swobodnej oceny tego materiału, Dodatkowo, w piśmie z dnia 28 maja 2007r., uzupełniającym odwołanie, pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 68 $ 1 oraz art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ze względu na przekroczenie terminu uprawniającego do wydania decyzji określającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik podkreślił, że organ stosując § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w zakresie ustalonego stanu faktycznego, powinien kierować się dyrektywą wykładni jednolitości systemu prawa i w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nie określają, co należy rozumieć przez "dokonanie czynności prawnej", organ powinien odwołać się do art. 535 Kodeksu cywilnego. Stosownie do treści przywołanego artykułu, w którym określono essentialia negotii umowy sprzedaży, w sytuacji gdy organ dysponował wystawionymi fakturami VAT, które dokumentowały złożenie oświadczenia woli przez M. K. o zobowiązaniu do przeniesienia na rzecz spółki A określonej ilości paliwa lub oleju napędowego, a spółka zobowiązała się do zapłaty umówionej ceny i odbioru paliwa, uznać należy zdaniem pełnomocnika, że faktury dokumentowały dokonanie czynności prawnej sprzedaży. Co więcej, czynność prawna została nie tylko wykonana, ale wykonane zostały także wynikające z niej zobowiązania, a dowodem tego są blankiety przelewów bankowych dokumentujące zapłatę za otrzymane paliwo. Pełnomocnik zwrócił jednocześnie uwagę na sprzeczności wynikające z zeznań świadków M.K. i A.R. A.R. początkowo twierdził, iż firma "B" w ogóle nie prowadziła obrotu paliwami, a zajmowała się wystawianiem "pustych faktur", lecz później wskazywał, iż większość osób, które odbierały paliwo od firmy nie była zorientowana, że paliwo pochodzi z innego źródła niż opisane w dokumencie legalizującym to paliwo. Podobnie M. K., przesłuchany w dniu 27 listopada 2002 r. zeznał, iż poprzez swojego pełnomocnika kupował paliwo i olej napędowy, a nadto posiadał koncesję na obrót paliwami. Nadto pełnomocnik podniósł także, iż organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie m.in. na przepisie § 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 4 pkt 5 rozporządzenia, które to przepisy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/2003, budzą poważne wątpliwości w zakresie zgodności z Konstytucją, a zatem organy winny zaprzestać ich stosowania. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że organ odnosząc się do braku kopii faktur, nie udowodnił ich rzeczywistego braku, bowiem momentem właściwym dla oceny, czy kopia faktury znajdowała się w posiadaniu sprzedawcy, był moment dokonania operacji gospodarczej. Późniejszy brak tejże kopii u sprzedawcy nie może wywoływać negatywnych skutków podatkowych u nabywcy. Co więcej, zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy winien udowodnić, iż posiadanie oryginału bez kopii, jest jednoznaczne z wystawieniem faktury niezgodnie z przepisem § 48 rozporządzenia, a tego organ nie uczynił. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik wskazał na oparcie rozstrzygnięcia o wybiórczo zebrane dowody, które gromadzone były w innych postępowaniach, przez co pozbawiono stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Zakwestionował także wiarygodność zeznań świadków, z uwagi na sprzeczności wynikające z treści zeznań poszczególnych świadków, zmianę zeznań przez M.K. oraz dotychczasową karalność A.R. i jego relacje z D.Z., w tym długi, które miał u D.Z. i których nie był w stanie spłacić. Uzupełniająco pełnomocnik zwrócił także uwagę na konieczność przesłuchania w charakterze świadka D. Z. celem ustalenia rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej przedsiębiorstwa "B" oraz konieczność zgromadzenia w tym postępowaniu pełnej dokumentacji związanej z postępowaniem prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. wobec "B" oraz wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w K. o udostępnienie akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko M. K., A. R. i D. Z. Pełnomocnik wskazał również na opieszałość organu w zakresie wszczęcia postępowania wynikającą z faktu wszczęcia postępowania po upływie trzech lat od momentu dysponowania przez organ całym materiałem dowodowym. Nadto, zdaniem pełnomocnika, organ I instancji wydając decyzję, pominął wszelkie dowody przemawiające na korzyść strony i nie wskazał w uzasadnieniu decyzji faktów, które uznał za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym dowodom nie dał wiary, czym naruszył art. 124 w zw. z art. 210 § 1 oraz § 4 O.p. Brak tych elementów w decyzji sprawia, iż podatnik obiektywnie nie może zostać przekonany o słuszności podjętego rozstrzygnięcia oraz o bezstronności organu podatkowego. Odnosząc się natomiast do zastosowania przez organ sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, pełnomocnik wskazał, że uprawnienie do wydania decyzji określającej dodatkowe zobowiązanie wygasało z dniem 31 grudnia 2005 r. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § I pkt 2 lit a ustawy O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w O. po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w oparciu o art. 229 O.p., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 10.935 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji kwestionujące prawo strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "B", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego dokonane w sprawie ustalenia jednoznacznie wykazały, iż firma "B" została utworzona tylko w celu wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż paliwa, gdyż w rzeczywistości firma ta nie dokonywała zakupu towarów jak i sprzedaży towarów czy usług, a zatem nie realizowała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o jakich mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ustalenia te poczyniono w oparciu o protokół kontroli wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w którym stwierdzono, że firma "B" nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie wnioski wypływają również z informacji i materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K. i z treści zeznań złożonych przez M.K. i A.R. Odwołując się do zeznań A. R. i M. K., organ odwoławczy wskazał na okoliczności związane z założeniem firmy "B", która powstała na "zamówienie" D. Z. To właśnie on, działając poprzez D. R., doprowadził do założenia firmy przez M.K. M. K. otrzymywał za tę przysługę wynagrodzenie w wysokości 500zł miesięczne, nie wiedział przy tym, czym w rzeczywistości zajmuje się firma. Sądził, że są to usługi transportowe. Wprawdzie zeznając 27 listopada 2002r. M. K. wskazywał, że czynił starania o koncesję w zakresie obrotu paliwami i podawał zupełnie inne kwoty wynagrodzenia, jakie miał otrzymywać, to jednak w dniu 6 listopada 2003r. świadek zmienił te zeznania i wskazał m.in., że nigdy nie posiadał koncesji ani nie czynił starań o jej uzyskanie. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się także do materiałów uzupełnionych w trakcie postępowania odwoławczego, w tym uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w K. Jak wynika z treści pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...]., firma M. K. nie dostarczyła paliwa żadnemu kontrahentowi. Takie ustalenia poczyniono w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego m.in. przeciwko D Z, A. R., M. K. i zawarto je w akcie oskarżenia skierowanym przeciwko wymienionym osobom do Sądu Rejonowego w R. Z aktu oskarżenia wynika, że D.Z., działając wspólnie i w porozumieniu z A.R. i innymi osobami, uczestniczył w obrocie środkami finansowymi, pochodzącymi z korzyści związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi, jak również kierował zachowaniem innych osób, które zakładały firmy i w imieniu tych firm wystawiały fikcyjne faktury stwierdzające rzekomą sprzedaż oleju napędowego i benzyn. Ustalono, iż nielegalnym obrotem paliwami zajmowała się rozległa struktura przestępcza, której częścią była tzw. "struktura radomska", kierowana właśnie przez D.Z. To właśnie on poprzez podstawione osoby założył m.in. firmę "B", której rolą było wystawianie faktur dokumentujących sprzedaż paliw określonym podmiotom. Wszystkie faktury były fikcyjne. M.K. i A. R., który działał jako pełnomocnik "B", nie dokonywali obrotu paliwami. Firma ta nigdy nie kupiła i nigdy nie sprzedała paliwa. Jej rola sprowadzała się do wystawiania faktur, założenia rachunków bankowych i przekazywania pieniędzy inicjatorom "przedsięwzięcia". Opis mechanizmu działania potwierdzają złożone zeznania. Wśród wystawionych przez firmę "B" faktur, były cztery faktury wystawione na rzecz Spółki A z siedzibą w Z., o łącznej wartości 202.099.40 zł., w tym podatek VAT 36.444 zł. W świetle powyższych ustaleń organ II instancji przyjął, że firma M. K. była tzw. firmą "słupem" i odpowiadała jedynie za wystawianie "pustych" faktur nie zajmując się faktyczną sprzedażą paliw. W konsekwencji, wobec tych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż transakcje sprzedaży paliwa, które udokumentowano zakwestionowanymi fakturami, nie mogą być uznane za czynności, które faktycznie zostały dokonane pomiędzy wystawiającym fakturę, a Spółką A w Z. Dlatego też za chybione uznał Dyrektor Izby zarzuty, w których pełnomocnik powołując się na art. 535 Kodeksu cywilnego wywodził, iż zakwestionowane faktury dokumentują dokonanie czynności prawnej. Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń brak jest dowodów wskazujących na to, że M.K. działał z upoważnienia faktycznych dostawców paliwa i mógł w związku z tym przenieść własność paliwa na kupującego, czyli Spółkę A. Wprawdzie spółka, po dokonaniu zapłaty miała prawo żądać wydania towaru, to nawet sam fakt jego otrzymania, skoro nie pochodził od wymienionego na fakturze dostawcy, nie oznacza zdaniem organu, iż mamy do czynienia z czynnością sprzedaży towaru pomiędzy "B " a spółką A, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego po stronie dokonującego sprzedaży i prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy towaru. Dyrektor podkreślił przy tym, iż organ I instancji nie kwestionował faktu dostarczenia spółce paliwa oraz faktu dokonania za nie zapłaty. Zakwestionowano jedynie to, że sprzedawcą był M. K., bowiem jak ustalono jego firma nie dokonywała sprzedaży paliwa, nie nabywała paliwa i nie dostarczała go. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, Dyrektor wskazał, iż rozstrzygnięcie organu oparto na uregulowaniu art. 19 ust. 1 i 2 oraz z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Powołany przepis rozporządzenia nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, zatem chybiony jest zarzut dotyczący jego niezgodności z Konstytucją. Za chybiony organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści tego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być skutecznie zrealizowane przez podatnika tylko w sytuacji, gdy podatek naliczony wynika z faktur potwierdzających czynności faktycznie dokonane, tj. w sytuacji, gdy doszło do faktycznego nabycia towarów lub usług dostarczonych (wykonanych) przez wystawcę tych faktur. Dyrektor nie podzielił także stanowiska pełnomocnika spółki w kwestii zarzutów o charakterze proceduralnym. Wskazał, iż uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie nastąpiło w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające potwierdziło wyłącznie ustalony przez organ I instancji stan faktyczny sprawy i prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, a zebrane dowody, zdaniem organu były wystarczające dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego ustalono wszelkie okoliczności faktyczne sprawy i obiektywnie oceniono zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny tych dowodów. Nie można także mówić o wybiórczym gromadzeniu dokumentów i braku czynnego udziału spółki w postępowaniu dotyczącym firmy "B", bowiem postępowanie to dotyczyło również innych osób i podmiotów niezwiązanych z kwestionowanymi transakcjami zakupu paliwa, zatem nie może być jawne dla spółki w całym zakresie. Z tego względu materiał dowodowy stanowi m.in. wyciąg z protokołu kontroli, przekazany w trakcie postępowania wyjaśniającego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. O/Z w R. Jest to część protokołu, która ujawnia ustalenia dotyczące firmy "B". Nadto Dyrektor zwrócił uwagę na to, że spółka kwestionując wiarygodność zeznań złożonych przez M. K. oraz A. R. nie wykazała, że ustalenia te są błędne. Zdaniem organu, zmiana treści zeznań, czy karalność danej osoby, nie jest wystarczającym argumentem do tego, aby podważyć wiarygodność zeznań. Tym bardziej, że jak wynika z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 17 marca 2004r.. Nr [...], zeznania tych świadków potwierdzały ustalenia, które poczynione zostały w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w "B" w R. Dyrektor Izby wskazał także, iż żaden z dowodów zgromadzonych w postępowaniu nie został pominięty przez organy i podkreślił, że wynik kontroli z dnia 12 lutego 2004r. przeprowadzonej w firmie "B" M. K. nie był przez niego kwestionowany i nie mógł być weryfikowany w niniejszym postępowaniu, bowiem niedopuszczalna jest weryfikacja ustaleń kontroli podatkowej, zakończonej decyzją lub wynikiem kontroli, dotyczących innego kontrolowanego podatnika. Dyrektor odniósł się również do kwestii złożonych wniosków dowodowych i wskazał, iż stosownie do art. 229 O.p. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania, a w części odmówił przeprowadzenia dowodu na okoliczność wskazaną w tym wniosku, gdyż uznał ją za wystarczająco udowodnioną innymi materiałami dowodowymi zebranymi w sprawie. Nadto podkreślił, że część materiałów w postaci protokołów zeznań M.K., A.R. i D.Z., które otrzymano z Sądu Okręgowego w K., dotyczy innych podmiotów i osób nie objętych niniejszym postępowaniem. Zatem zasadna była odmowa wglądu do nich przez stronę. W zakresie pozostałego materiału strona miała możliwość zapoznania się z jego treścią, jak również zapewniono jej czynny udział w postępowaniu. Organ II instancji wydając decyzję wziął także pod uwagę okoliczności, w jakich doszło do nawiązania kontaktów handlowych pomiędzy spółką a firmą "B", dowody dokonania zapłaty za paliwo oraz dowody w postaci faktur VAT i zeznania wspólników Spółki Jawnej A, z których m.in. wynikało, że spółka nie dołożyła wszelkiej staranności i nie zweryfikowała nieznanego wcześniej kontrahenta. Dyrektor Izby odniósł się również do zarzutów podnoszonych przez pełnomocnika w trakcie postępowania uzupełniającego, w tym naruszenia art. 3 ust. pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług raz podatku akcyzowym i wskazał, że przepis ten nie był stosowany w niniejszej sprawie, podobnie jak przepisy dotyczące firmanctwa. Odnosząc się do zarzutu związanego z zastosowaniem sankcji Dyrektor Izby podzielił zarzuty stawiane w odwołaniu i uchylił w tej części zaskarżoną decyzję. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której, domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: • naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie doszło do czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy • naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia w zw. z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zachodzi czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy • naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, sprzeczność ustaleń strony przeciwnej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny tego materiału, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy • naruszenie art. 199 a § 3 w zw. z art. 240 ust. 1 pkt 6 O.p. poprzez rozstrzygnięcie we własnym zakresie kwestii nieistnienia stosunku obligacyjnego pomiędzy "B" a skarżącą i naruszenie kompetencji sądu powszechnego w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy • naruszenie art. 178 oraz art. 179 w zw. z art. 123 § 1 Op. poprzez bezprawną odmowę spółce zapoznania się z najważniejszymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia • naruszenie art. 130 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 oraz art. 229 O.p. w zw. z art. 121, art. 124 oraz art. 127 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego oraz wadliwe jego przeprowadzenie, w tym wzięcie udziału w wydawaniu decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu z mocy ustawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy • naruszenie art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 121 i 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający podjęcie z nią wyczerpującej polemiki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi ponowiono zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, sprowadzające się do twierdzenia, iż faktury kwestionowane przez organ odwoławczy dokumentują oświadczenie woli o zobowiązaniu do przeniesienia na rzecz Spółki A określonej ilości paliwa, a z drugiej strony dokumentują złożenie przez nabywcę oświadczenia o zobowiązaniu do zapłaty uzgodnionej ceny na rzecz firmy "B". Zatem, zdaniem pełnomocnika, faktury te dokumentują dokonanie czynności prawnej – czynności sprzedaży. Kwestionując dokonanie tej czynności Dyrektor Izby nie był uprawniony do samodzielnego rozstrzygania we własnym zakresie, co do istnienia bądź nieistnienia stosunku obligacyjnego pomiędzy wskazanymi podmiotami. Jak wynika bowiem z treści art. 199 a § 3 O.p., w razie wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia tego stosunku. Organy natomiast w niniejszym postępowaniu stwierdziły samodzielnie, iż czynności dostawy paliwa miały charakter pozorny, czym naruszyły wskazany przepis. Co więcej, zdaniem skarżącej, wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie w trybie art. 199 Op. z w. z art. 189 kpc jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2. Ponadto skarżąca zakwestionowała możliwość kwalifikowania czynności sprzedaży paliwa jako przypadku czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten dotyczy bowiem czynności bezwzględnie nieważnych i takich, które są czynami zabronionymi, jak kradzież, stręczycielstwo, prostytucja. Natomiast w sytuacji, gdy czynności wykonywane legalnie konkurują z czynnościami nielegalnymi i nie są czynami o jakich mowa w powołanym artykule, to sprzedaż powinna być opodatkowana, a podatnik powinien zachować prawo do odliczenia. Na poparcie takiego stanowiska skarżąca przytoczyła poglądy wyrażane w piśmiennictwie, jak i w wyrokach sądowych, w tym wyrokach ETS. Podnosząc zarzuty naruszenia art. 178 oraz 179 w zw. z art. 123 § 1 Op. skarżąca wskazała, że wyłączenie z akt sprawy protokołów przesłuchań świadków i odmowa dostępu do nich jest niedopuszczalna, bowiem łamie zasadę prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, zwłaszcza w odniesieniu do dokumentów pozyskanych z prokuratury i sądów, do których skarżąca nie ma innej drogi dostępu. Nadto wydanie decyzji kończącej postępowanie przed upływem (a nawet przed rozpoczęciem biegu) terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy udostępnienia dokumentów z akt sprawy, narusza zdaniem skarżącej przepisy procedury z zakresu instancyjności postępowania. Skarżąca wskazała także, iż organ odwoławczy prowadząc postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej wykroczył poza granice wyznaczone tym przepisem, naruszając tym samym fundamentalną zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz podważając zasadę zaufania do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę na to, że uzupełnienie postępowania zgodnie ze złożonymi przez nią wnioskami ma tak istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, że stosowanie przez organ odwoławczy instytucji uzupełnionego postępowania dowodowego i zlecenie jego przeprowadzenia organowi podatkowemu I instancji nie znajduje uzasadnienia i wskazuje, iż organ I instancji dążył do tego, aby postępowanie uzupełniające w możliwie najmniejszym stopniu potwierdziło wątpliwości związane z jego decyzją. Świadczy też o tym odstąpienie od pozyskania - w trybie art. 84 Ordynacji podatkowej - protokołów zeznań M.K. A.R. oraz D.Z. z Sądu Okręgowego w R. oraz odmowa ponownego przesłuchania świadków i pozyskanie niepełnych danych z kontroli skarbowej w "B" jedynie w postaci wyciągu z protokołu kontroli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że wbrew zarzutom skargi, nie było podstaw do zastosowania art. 199 a § 3 O.p. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że "B" była firmą "słupem", której zadaniem było wystawianie faktur dokumentujących sprzedaż paliw różnym odbiorcom, w celu umożliwienia wprowadzenia na rynek paliwa pochodzącego od innej firmy. Dyrektor podkreślił też, iż ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornym fakturami pozostaje w kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem, podstawowe znaczenie ma, nie ustalenie ważności czynności z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej doprecyzowując zarzuty skargi w kontekście naruszenia art. 199a § 3 O.p., stwierdził, że jeśli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe, co w opinii pełnomocnika dotyczy niniejszej sprawy, organ ma obowiązek wystąpić o ich wyjaśnienie do sądu powszechnego. Odpowiadając na dodatkowe pismo procesowe Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Przed Sądem strony poparły żądania wyrażone w złożonych pismach i argumentację w nich wyrażoną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.) sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustalonego przez organy stanu faktycznego. Jak wynika z włączonego do niniejszego postępowania wyciągu protokołu kontroli oraz wyniku kontroli, materiałów z postępowania karnego, a także zeznań A.R. i M.K., firma "B" powstała na zamówienie D.Z. To właśnie na jego prośbę A.R. zwrócił się do M.K. z propozycją firmowania działalności gospodarczej i doprowadził do założenia przez niego firmy. M. K. otrzymywał za tę przysługę wynagrodzenie w wysokości 500zł miesięczne, i jak zeznał nie wiedział, czym w rzeczywistości zajmuje się firma. Sądził, że są to usługi transportowe. Fakty te potwierdził A.R. w swoich zeznaniach, podkreślając jednocześnie, iż firma zajmowała się wystawianiem faktur, które miały dokumentować sprzedaż paliwa pochodzącego z niewiadomych źródeł. Firma "B" nigdy nie kupiła ani nie sprzedała paliwa. Jej rola sprowadzała się do wystawiania faktur, zakładania rachunków bankowych i przekazywania pieniędzy inicjatorom "przedsięwzięcia". Opis mechanizmu działania potwierdzają także ustalenia poczynione w toku postępowania karnego, w wyniku których, wniesiony został do Sądu Rejonowego w R. akt oskarżenia skierowany przeciwko D. Z., A. R., M. K. Z aktu oskarżenia wynika, że D.Z, działając wspólnie i w porozumieniu z A.R oraz innymi osobami, uczestniczył w obrocie środkami finansowymi, pochodzącymi z korzyści związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i również kierował zachowaniem innych osób, które zakładały firmy i w imieniu tych firm wystawiały fikcyjne faktury stwierdzające rzekomą sprzedaż oleju napędowego i benzyn. W ramach tego procederu współdziałały ze sobą różne grupy przestępcze, w tym tzw. "struktura radomska", kierowana właśnie przez D. Z., zajmująca się wystawianiem fikcyjnych faktur. Zasadniczym źródłem ustaleń poczynionych w sprawie był także protokół kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w "B" (wyciąg) oraz wynik tej kontroli, który potwierdził, że faktury wystawione przez firmę "B" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a firma nigdy nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo wskazać należy, iż jak wynika z informacji Drugiego Urzędu Skarbowego w R., na podstawie ustaleń dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. firma "B" została wykreślona z rejestru podatników z dniem 28 lutego 2002r. Przywołane dowody, zdaniem Sądu potwierdzają ustalenia organów w zakresie rzeczywistej roli i działalności firmy "B". Wskazać przy tym należy, że wprawdzie M. K. w toku postępowania zmienił swoje zeznania odwołując zeznania złożone w dniu 27 listopada 2002r., to jednak sam fakt zmiany zeznań nie może przesądzać o braku wiarygodności zeznań M. K. Zeznania te bowiem należy ocenić w świetle całokształtu zebranych dowodów, w tym dotyczących ustaleń z kontrolnego i karnego, a taka ocena prowadzi do wniosku, że korelują one z pozostałym materiałem dowodowym. Także fakt karalności świadka A.R., jak słusznie wskazały organy, nie może być podstawą do kwestionowania wiarygodności jego zeznań. Zeznania te, podobnie jak i pozostały materiał dowodowy podlegają ocenie organów. Dokonana w tym przypadku ocena, jest zdaniem Sądu prawidłowa, uwzględnia treść i znaczenie tego dowodu w kontekście pozostałych ustaleń. Nadmienić jednocześnie należy, że dokonując oceny materiału dowodowego, organy wzięły pod uwagę także zeznania wspólników spółki A i nie kwestionowały faktu dostarczenia paliwa oraz dokonania zapłaty. Jednak jak wskazały, skarżąca nie dowiodła, iż paliwo dostarczone zostało przez firmę "B" i, że to ona była właścicielem paliwa. Analizując okoliczności nawiązania współpracy przez skarżącą z firmą M. K., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spółka nie dołożyła należytej staranności i nie zweryfikowała nieznanego wcześniej kontrahenta. Przy tak ustalonym stanie faktycznym, w dalszej kolejności należy odnieść się do treści obowiązujących w roku 2002 przepisów prawa materialnego. W zakresie podatku VAT obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. ( Dz.U Nr 11, poz.50 ze zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.) . Stosownie do art. 19 ust.1 powołanej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w myśl art. 19 ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z kolei § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dokonana przez organy wykładnia wskazanych przepisów jest prawidłowa. Organy słusznie wskazały, iż fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązku podatkowego w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Umowa sprzedaży została uregulowana w art. 535 Kodeksu cywilnego, według którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym. Skoro firma "B" nie była właścicielem towarów, bo jak wykazano nie dokonywała zakupu towarów ani usług, to nie mogła dokonać przeniesienia ich własności na skarżącą spółkę w drodze umowy sprzedaży. Pomijając wyjątki, nie można zasadniczo sprzedać rzeczy cudzej. Skuteczność przeniesienia własności zależy więc od tego, czy zbywane prawo przysługuje osobie dokonującej rozporządzenia. Naruszenie in concreto tej zasady powoduje, że zawarta umowa nie przenosi własności. Jest więc nieskuteczna ( por. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001). Odróżnić przy tym należy problem możliwości odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury od dokonania czynności prawnej i zawarcia umowy sprzedaży oraz nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym. Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, iż "przepis art. 19 ust. 1 powołanej ustawy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury." Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 780/07 (dostępny w internecie na stronach NSA). Sąd w wyroku tym wskazał także, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu(...) W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Stanowisko to w pełni podziela Sąd w niniejszym składzie. Aby zatem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą. A w niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, że paliwo nabyła od "B" i że to "B" był właścicielem paliwa. Sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego fakturę, nie rodzi prawa do odliczenia podatku. Prawo to jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. W sytuacji, gdy "B" nie dokonywał zakupu towaru ani usług i nie sprzedawał paliwa, a jedynie wystawiał puste faktury, to jak trafnie zauważył organ, nie powstał u niego w ogóle obowiązek podatkowy. Skorzystanie zatem z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Innymi słowy faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych ( por. opublikowane w internecie na stronach NSA wyrok WSA w Szczecinie z 20 marca 2008, sygn. akt I SA/Sz 184/07; wyrok WSA z dnia 12 marca 2008r. sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyrok NSA z dnia 24 października 2007r. sygn. akt I FSK 1340/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98, niepubl. i uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2 /02, ONSA z 2002 r., z. 4, poz. 136). Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 535 Kodeksu cywilnego oraz naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia w zw. z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzupełniająco podkreślić należy, iż zarzuty dotyczące niezgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia są chybione i nie znajdują uzasadnienia w przywołanym przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość "doprecyzowania" w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 23 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasad wynikających z tej ustawy (por. wyroki z dnia 2 lipca 2003 r. sygn. akt P 27/02, i z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03). Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 199 a § 3 w zw. z art. 240 ust. 1 pkt 6 O.p., gdyż jak wykazano wyżej organy nie rozstrzygały we własnym zakresie kwestii nieistnienia stosunku obligacyjnego pomiędzy "B" a skarżącą, a dokonały jedynie w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustaleń prowadzących do wniosku, iż wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły zrodzić obowiązku podatkowego u jej wystawcy i tym samym nie mogły wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd nie stwierdził także naruszenia innych przepisów postępowania, które skarżąca wymieniła w zarzutach skargi. Organy podjęły w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając stronie udział w postępowaniu i podejmując niezbędne kroki w celu wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowały się w toku postępowania. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 O.p. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów związanych z postępowaniem dowodowym wskazać należy na treść art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 maja 2006 r.) dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej i materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w tym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Organy zatem miały prawo skorzystać z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej w firmie "B". Z wyniku kontroli, jak i z protokołów zeznań jednoznacznie wynika, że firma ta nie prowadziła działalności polegającej na sprzedaży paliw i nie dokonywała zakupu paliw, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury. Odwołując się natomiast do art. 188 O.p. wskazać należy, iż żądanie przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy może nie zostać uwzględnione jeżeli okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tej sytuacji organ mógł odmówić przeprowadzenia dowodu i tak też uczynił wydając stosowne postanowienie. Dodatkowo podkreślić należy, iż sformułowany przez skarżącą wniosek dowodowy nie zawiera tezy dowodowej ani argumentacji uzasadniającej konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Poza ogólnym stwierdzeniem dotyczącym sprzeczności w zeznaniach, strona nie wskazała jakie inne okoliczności, niż te, które wynikają ze złożonych zeznań, miałyby być wykazane za pomocą wnioskowanych dowodów jak i nie wykazała istotnego wpływu na wynik tej sprawy faktów, które miałyby być udowodnione tymi zeznaniami. Podobne wnioski nasuwają się w przypadku żądania pełnego protokołu z kontroli przeprowadzonej w firmie "B". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do kwestionowania wyciągu z protokołu kontroli, a dodatkowo jej ustalenia są potwierdzone innym dokumentem – wynikiem kontroli. Wynik ten nie był kwestionowany przez "B" i nie może być weryfikowany w niniejszym postępowaniu. Jest on jedynie jednym z dowodów, który podlega ocenie. Także zarzut naruszenia art. 178, 179 w zw. z art. 123 O.p. nie zasługuje na aprobatę. Stosownie do art. 178 organ obowiązany jest umożliwić stronie wgląd do akt. Przepis ten jest wyrazem realizacji zasady jawności. W pewnych określonych przypadkach zasada ta została ograniczona przez ustawodawcę. Takie ograniczenie wynika właśnie z treści art. 179 O.p. Przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z materiałami postępowania karnego ze względu na interes publiczny następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Odmawiając stronie możliwości zapoznania się z materiałami organ odwoławczy nie uchybił tym przepisom. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.229 i innych wskazanych przez skarżącą w związku z tym naruszeniem przepisów, Sąd nie podzielił stanowiska strony w tym względzie. Stosownie do art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Powołany artykuł przewiduje możliwość zlecenia przeprowadzenia dodatkowego postępowania organowi I instancji i oznacza dla organu odwoławczego nie tylko obowiązek oceny ustaleń dokonanych przez organ I instancji, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 2150/03, wybór LEX 145465; wyrok NSA z 21 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 321/06, wybór LEX 307535). Jak wynika z treści powołanego przepisu, postępowanie dowodowe prowadzone w tym trybie musi służyć wyłącznie "uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie" i nie może wykraczać poza te granice. Zatem w tym przypadku znaczenie ma nie doniosłość i waga dowodów, które mają być przeprowadzone, ale istotny jest zakres tego postępowania. Musi ono bowiem mieć charakter uzupełniający, i taki zdaniem Sądu, miało w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyło faktów ustalonych już przez organ I instancji i było wynikiem wniosków złożonych przez skarżącą celem uzupełnienia postępowania. Tym samym, zdaniem Sądu, organ II instancji zmieścił się w ramach wyznaczonych przez art. 229 O.p. Niezrozumiały jest zarzut podnoszony w kontekście art. 229 O.p., a polegający dodatkowo na naruszeniu art. 130. Art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wydanie decyzji należy w tym przypadku rozumieć zgodnie z art. 211, 212 O.p., przy czym nie chodzi tu o podejmowanie czynności dowodowych ani prowadzenie sprawy, ale prawnie wiążące rozstrzygnięcie (por. Komentarz Ordynacja podatkowa Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006r; S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek). Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 wskazanej ustawy. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie. Zatem, w sytuacji gdy organ odwoławczy zasadnie skorzystał z trybu przewidzianego w art. 229 O.p., brak jest podstaw do przyjęcia naruszenia zasady dwuinstancyjności. Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi, które podniesiono w związku z opisanymi wyżej naruszeniami. Stanowisko Sądu w tym względzie uzasadniają argumenty wyrażone wyżej. Końcowo zauważyć należy, iż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 O.p., w tym wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślić przy tym należy, iż zarzut naruszenia art. 210 § 1 i 4 w związku z art. 121 i 124 O.p., nie wskazuje na czym miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów postępowania, a w szczególności nie precyzuje owej wadliwości "uniemożliwiającej podjęcie wyczerpującej polemiki". W świetle powyższych ustaleń skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić.