I SA/Op 125/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 grudnia 2011r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 200,00 złotych ( dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, powołując się na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz na § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 grudnia 2011 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku podatnika T. K., z dnia 11 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczeń wydatków na cele rehabilitacyjne - jest nieprawidłowe. Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca ma 82 lata, jest osobą niepełnosprawną i posiada orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2011 r. o zakwalifikowaniu go przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w [...] od 28 lutego 2011 r. jako osoby niepełnosprawnej w stopniu całkowitym (symbol przyczyny niepełnosprawności 07-S, 10-N) oraz umiarkowanym (symbol przyczyny niepełnosprawności 04-0). Ponadto u wnioskodawcy zdiagnozowano nieodwracalne zmiany chorobowe narządu wzroku: zmętnienie soczewki oka prawego - zaćmę korowotylnotorebkową i zwyrodnienie centralne siatkówki, upośledzające w istotny sposób jakość życia i widzenia, wpływające również na inne zaburzenia funkcjonowania organizmu. Według diagnozy lekarzy okulistów przy tego typu schorzeniu jedyną skuteczną metodą rehabilitacji niesprawnego narządu wzroku jest zastąpienie uszkodzonej soczewki sztuczną soczewką wewnątrzgałkową, która odtworzy naturalną funkcję uszkodzonego organu. W związku z powyższym po przeprowadzonej diagnostyce okulistycznej i kwalifikacji do zabiegu przez lekarza okulistę, w dniu 11 maja 2011 r. wnioskodawca poddał się zabiegowi fakoemulsyfikacji z równoczesnym wszczepem sztucznej soczewki do torebki oka prawego. Zabieg został przeprowadzony w NZOZ Prywatnym Szpitalu w Katowicach. Koszt przeprowadzenia zabiegu obejmującego koszt sztucznej soczewki wyniósł 3.900,00 zł. Wydatki poniesione przez wnioskodawcę w związku z przeprowadzonym zabiegiem udokumentowane zostały fakturą VAT z dnia 12 maja 2011 r. potwierdzającą ich poniesienie. Ponadto wnioskodawca oświadczył, że wyżej wymienione wydatki nie zostały sfinansowane ani dofinansowane ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Narodowego Funduszu Zdrowia czy też z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz, że nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek innej formie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy będąc osobą niepełnosprawną wnioskodawca ma prawo do odliczenia w zeznaniu podatkowym za 2011 r. kwoty 3.900,00 zł poniesionej na zabieg wszczepienia implantu sztucznej soczewki do oka, obejmującej koszt sztucznej soczewki, jako wydatku poniesionego na cele rehabilitacyjne, związanego z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Odwołując się do regulacji prawnych wnioskodawca wskazał na treść art. 26 ust. 1 i ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej jako: [p.d.o.f.] przyjmując, iż przysługuje mu prawo do odliczenia w zeznaniu podatkowym za 2011 r. kwoty 3.900,00 zł poniesionej na zabieg wszczepienia implantu sztucznej soczewki do oka, obejmującej koszt sztucznej soczewki, jako wydatku na cele rehabilitacyjne związanego z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Wskazując na stan zdrowia, w tym inne schorzenia i wynikającą z nich niepełnosprawność wnioskodawca podkreślił, iż poddanie się zabiegowi wszczepienia implantu sztucznej soczewki do oka prawego było konieczne. Przeprowadzony zabieg przywrócił mu bowiem zdolność prawidłowego widzenia w prawym oku i przyczynił się do ułatwienia wykonywania czynności życiowych. W tym wypadku, zdaniem wnioskodawcy implant sztucznej soczewki wewnątrzgałkowej, jako ciało obce o odpowiednio dobranych parametrach optycznych zastępujące naturalną soczewkę ludzką, wszczepione do organizmu w celu odtworzenia naturalnej funkcji oka - prawidłowego widzenia jest swoistego rodzaju protezą i jest w sposób nieprzerwany wykorzystywany w procesie rehabilitacji usprawniającej prawe oko. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki poniesione między innymi na odpłatność za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne oraz zakup indywidualnego sprzętu niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Podkreślając fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia rehabilitacja wnioskodawca odwołał się do orzecznictwa, wskazując na wyrok NSA z dnia 17.10.1996r. SA/Sz 2668/95 oraz wyrok NSA z dnia 17.03.2011r. II FSK 1927/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska, jakoby zabieg chirurgiczny nie był zabiegiem rehabilitacyjno-usprawniającym w rozumieniu przepisów regulujących zasady i warunki odliczeń od dochodu wydatków ponoszonych na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną oraz że operacja może być częścią rehabilitacji, tj. działania, którego efektem końcowym jest maksymalne przywrócenie sprawności poszkodowanemu, tym samym nie można eliminować z zabiegów rehabilitacyjnych takich zabiegów operacyjnych, które de facto decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez których nie jest możliwe jej podjęcie. W ocenie wnioskodawcy zabieg wszczepienia soczewki należy uznać za zabieg rehabilitacyjny (gdyż tylko tak można było rehabilitować narząd wzroku). Ponadto implant sztucznej soczewki wewnątrzgałkowej należy zaliczyć jako indywidualny sprzęt niezbędny w jego rehabilitacji jako osoby niepełnosprawnej, ułatwiający wykonywanie czynności życiowych w związku z niepełnosprawnością. Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy koszt wszczepienia implantu sztucznej soczewki oraz koszt samego implantu był wydatkiem poniesionym na cele rehabilitacyjne, ułatwiające wykonywanie czynności życiowych, zatem winien zostać odliczony w zeznaniu podatkowym. Działający w imieniu Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 grudnia 2011 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach uzasadnienia, przywołując brzmienie art. 26 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f. organ wskazał, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3a - 3e, 4, 4a - 4e, 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b - 7g tego artykułu. Przepis art. 26 ust. 7a pkt 6 stanowi, iż wydatkami, o których mowa powyżej są wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno - opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Podnosząc, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęć: rehabilitacja oraz rehabilitacja lecznicza Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do definicji tych pojęć zawartej w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991 r.) wskazując, że rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych, natomiast rehabilitacja lecznicza to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Istotne znaczenie mogą mieć również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia organicznych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić jego społecznie przydatną sprawność. Wobec powyższego - Dyrektor Izby Skarbowej - nie kwestionując, iż przeprowadzony zabieg operacyjny miał na celu stworzenie warunków do dalszej efektywnej rehabilitacji i poprawy sprawności uznał ostatecznie, iż rozstrzygnięcie kwestii czy dany zabieg wchodzi w zakres zabiegów rehabilitacyjnych wykracza poza jego kompetencje jako organu podatkowego i należy niewątpliwie do lekarza specjalisty. Zatem w jego ocenie odliczenie od dochodu wydatku na zabieg operacyjny byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby zabieg ten został zakwalifikowany przez lekarza specjalistę jako zabieg rehabilitacyjny. Ponieważ wnioskodawca wskazał, iż po przeprowadzonej diagnostyce okulistycznej i kwalifikacji do zabiegu zdecydował się na zastosowanie zabiegu operacyjnego, a zabieg operacyjny nie został wymieniony w art. 26 ust. 7a pkt 6 p.d.o.f. zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wnioskodawca nie mógł, w ramach ulgi rehabilitacyjnej, odliczyć od dochodu kosztu powyższego zabiegu. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 2 stycznia 2012 r. T. K. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Wnosząc o zmianę decyzji w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej wnioskodawca podniósł, że to lekarze specjaliści po przeprowadzeniu diagnostyki zadecydowali o formie rehabilitacji, jako jedynej w tym przypadku umożliwiającej przywrócenie utraconych funkcji narządu wzroku, polegającej na przeprowadzeniu zabiegu operacyjnego wszczepienia implantu sztucznej soczewki do oka. Tym samym zakwalifikowali wnioskodawcę do zabiegu wystawiając w tym względzie stosowne skierowanie. Wskazując na dowolność oceny Dyrektora Izby Skarbowej wnioskodawca zarzucił, iż organ nie odniósł się do jego argumentacji i przytoczonego w niej orzeczenia NSA z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt: II FSK 1927/09 oraz do kwestii poniesienia przez niego wydatku na implant sztucznej soczewki, jako na indywidualny sprzęt niezbędny w jego rehabilitacji, ułatwiający wykonywanie czynności życiowych w związku z niepełnosprawnością. Końcowo wnioskodawca podkreślił, iż przy braku ustawowej definicji pojęcia rehabilitacja organ uzasadnił swoje stanowisko sięgając do słownikowej definicji tego pojęcia pomijając zupełnie najnowsze wytyczne zawarte w przywołanym przez niego orzeczeniu. Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do usunięcia naruszenia prawa T. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, nawiązując do stanu faktycznego oraz stanowiska przedstawionego zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący ponownie na poparcie swoich argumentów odwołał się do regulacji prawnych normujących przedmiotowe zagadnienie. Zaznaczył, iż aby rehabilitować niewidzące oko nabył i używa w sposób ciągły i nieprzerwany specyficznej protezy dobranej przez lekarza specjalnie do jego potrzeb, stanowiącej indywidualny sprzęt niezbędny w rehabilitacji, przywracający sprawność oku. Jednocześnie skarżący podkreślił, iż sam zakup soczewki bez jej wszczepu do organizmu nie umożliwiałby prawidłowego z niej korzystania. Dlatego też koniecznym było przeprowadzenie stosownego zabiegu wszczepienia protezy do oka. Powyższe poprzedzone zostało przeprowadzoną diagnostyką i konsultacją lekarską, albowiem to lekarze specjaliści zadecydowali o formie rehabilitacji jako jedynej w tym przypadku umożliwiającej przywrócenie utraconych funkcji narządu wzroku, polegającej na przeprowadzeniu zabiegu operacyjnego wszczepienia implantu sztucznej soczewki do oka i zakwalifikowaniu skarżącego do zabiegu wystawiając skierowanie na zabieg operacyjny. Skarżący podkreślił także, iż z uwagi na długie terminy oczekiwania na zabieg w placówce publicznej (planowany termin zabiegu – luty 2012 r.), wiek, stopień niepełnosprawności oraz inne schorzenia otrzymał on ponowne skierowanie na zabieg w placówce niepublicznej, wystawione przez lekarza okulistę, który został wykonany w maju 2011 r. Ponadto, skarżący ponownie wskazał na rozstrzygający tę kwestię i powołany we wniosku, a nie wzięty pod uwagę przez organ – wyrok NSA z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1927/09 oraz ponownie zarzucił, iż organ nie odniósł się do stanowiska strony przedstawionego we wniosku, a dotyczącego kwestii poniesienia przez podatnika wydatku na zakup implantu sztucznej soczewki oka jako wydatku na indywidualny sprzęt niezbędny w rehabilitacji, ułatwiający mu wykonywanie czynności życiowych w związku z niepełnosprawnością. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej argumenty okazały się zasadne. Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 t.j.) - dalej jako [p.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4 a p.p.s.a.). W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p. W myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Natomiast, w myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie dokonał w sposób wyczerpujący oceny stanowiska wnioskodawcy, zatem uzasadnienie prawne tej oceny nie możne być uznane za prawidłowe. W przedmiotowej sprawie podatnik wystąpił w trybie art. 14 b O.p. z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczeń wydatków na cele rehabilitacyjne. Skarżący zadał pytanie czy będąc osobą niepełnosprawną ma prawo do odliczenia w zeznaniu podatkowym za 2011 r. kwoty 3.900,00 zł poniesionej na zabieg wszczepienia implantu sztucznej soczewki do oka, obejmującej koszt sztucznej soczewki, jako wydatku poniesionego na cele rehabilitacyjne, związanego z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 7a u.p.d.o.f. Jak wynika ze stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę oraz stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku wydatek poniesiony przez podatnika w wysokości 3900 zł wynikający z faktury VAT z dnia12 maja 2011 r. obejmował koszt wszczepienia implantu sztucznej soczewki oka oraz koszt zakupu sztucznej soczewki oka. Podatnik przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził, iż może skorzystać z przedmiotowej ulgi podatkowej, gdyż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki poniesione między innymi na odpłatność za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne oraz zakup indywidualnego sprzętu niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. W jego ocenie koszt wszczepienia implantu sztucznej soczewki oraz koszt samego implantu był wydatkiem poniesionym na cele rehabilitacyjne, ułatwiające wykonywanie czynności życiowych, zatem winien zostać odliczony w zeznaniu podatkowym. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odniósł się wyłącznie do wydatku dotyczącego wszczepienia sztucznej soczewki oka wskazując, że zabieg operacyjny nie jest zabiegiem rehabilitacyjnym, o jakim mowa w art. 26 ust.7a pkt 6 p.d.o.f. Natomiast całkowicie pominął i nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji wnioskodawcy, iż koszt samego implantu jest zdaniem strony, wydatkiem na zakup indywidualnego sprzętu niezbędnego w rehabilitacji. Organ wydający interpretację nie zajął stanowiska w tej sprawie, nie ocenił w tej części stanowiska skarżącego – stąd zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić. Jeżeli organ miał wątpliwości do przedstawionego stanu faktycznego przez stronę, uniemożliwiającego dokonanie oceny prawnej, powinien wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku przez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w trybie art. 169 § 1 w zw. z 14 h O.p. Art. 26 ust. 7a p.d.o.f. wymienia w piętnastu punktach wydatki, które ustawodawca uznał za wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy, tj. za podlegające odliczeniu od dochodu wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Wśród wydatków tego rodzaju w pkt 6 wyszczególniono odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo – leczniczych i pielęgnacyjno – opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, a w pkt 3 zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Organ w zaskarżonej interpretacji nie ocenił stanowiska podatnika w odniesieniu do możliwości odliczenia wydatku na zakup sztucznej soczewki oka (pkt 3 art. 27 ust. 7a u.p.d.o.f.). Naruszył w związku z tym wskazywany przepis art. 14 c O.p., skutkiem czego zaskarżona interpretacja indywidualna nie poddaje się w pełni kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie oceny stanowiska strony w powyższej kwestii. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, stanowisko organu, iż koszt wszczepienia implantu soczewki (nie zakupu – uwaga Sądu), nie jest odpłatnością za zabiegi rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., zasługuje na akceptację. Wprawdzie orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w tym zakresie jednolite, o czym świadczą powołane przez skarżącego wyroki, to Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r. II FSK 1395/10, gdzie NSA stwierdził, iż zabieg operacyjny jest procedurą leczniczą, a nie rehabilitacyjną, a zatem nie jest wydatkiem o którym mowa w pkt 6 art. 26 ust. 7a. Sąd odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia14 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 196/10 (cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że kontekst, w którym ustawodawca wymienił odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne ma zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia, jakiego rodzaju zabiegów ta ulga dotyczy. Przy rozpatrywaniu tej kwestii znaczenie ma wykładnia systemowa wewnętrzna, jak również wykładnia gramatyczna tego przepisu. W ocenie składu orzekającego NSA okoliczność, że odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, została wymieniona w punkcie, który przewiduje odliczenie odpłatności za pobyt w różnego rodzaju ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą oznacza, że reguluje on kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i leczenie – zabiegi rehabilitacyjne (przystosowywanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się wskutek tego inwalidami – por. Słownik Języka Polskiego PWN) wykonane w tego rodzaju zakładach. Gdyby ustawodawca zamierzał umożliwiać odliczanie od dochodu wszelkich wydatków ponoszonych przez osoby niepełnosprawne w rozumieniu p.d.o.f. na zabiegi rehabilitacyjne (jako zabiegi o charakterze leczniczym) oraz związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, to wymieniłby tego rodzaju wydatki odrębnie w oddzielnym punkcie ust. 7a jako osobną kategorię wydatków. W ponownym postępowaniu organ uwzględni powyższe uwagi i wyda interpretację indywidualną, która będzie zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania - stosownie do treści art. 200 p.p.s.a.