I SA/Op 143/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki ( spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2007r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. I. oddala skargę, II. przyznaje adwokatowi T. K. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu oraz zwrotu poniesionych wydatków kwotę 2945 (dwa tysiące dziewięćset czterdzieści pięć złotych, w tym podatek VAT 528 pięćset dwadzieścia osiem) złotych. Decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. Nr [...], określono Pani M.. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 23.638,50 zł . Decyzja ta była następnie przedmiotem postępowania odwoławczego, wyniku którego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia[...]. Nr [...] uchylono w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z jednoczesnym wskazaniem zakresu postępowania dowodowego, jakie winno zostać w sprawie uzupełnione oraz jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W szczególności zwrócono uwagę na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie zbadania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ustalenia kosztów działalności i przysługujących odliczeń. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. Nr [...] określono skarżącej wysokość zobowiązania za 2003 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 30.509,00 zł . Jak wnikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych skarżąca w złożonym w dniu 28 kwietnia 2004r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 (PIT-36), wykazała stratę z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego (Broker Ubezpieczeniowy) w wysokości 549,50 zł, natomiast dochód z tytułu emerytury wynosił 11.406,44 zł. Zadeklarowany dochód, uwzględniając odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.922,40 zł - wyniósł 9.484,04 zł, a należny podatek dochodowy - po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.271,88 zł - nie wystąpił. Organ I instancji w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził zaniżenie przychodów w łącznej kwocie 47.483,18 zł w związku z nieuwzględnieniem przez podatnika w prowadzonej ewidencji, przychodów wynikających z faktur, wystawionych na rzecz: 1) PZU SA Inspektorat w O. w kwocie łącznej 1.608,35 zł 2) Towarzystwa Ubezpieczeń i Reasekuracji "W." Oddział w O. w kwocie łącznej 4.109,34 zł 3) Korporacji Ubezpieczeniowej "Filar" Delegatura w O. w kwocie łącznej 41.765,48 zł. Z dalszych ustaleń organu podatkowego wynikało, iż skarżąca zawyżyła także koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 54.296,34 zł, na którą składały się zakwestionowane wydatki z tytułu : • kosztów w kwocie 27.987,54 zł związanych z użytkowaniem samochodu osobowego marki Renault Megane Coupe dla celów działalności gospodarczej, który nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, z uwagi na brak udokumentowania ich poniesienia , • opłat w kwocie 628,00 zł za abonament TV (Cyfra +, WIZJA TV, UPC, Telewizja Kablowa) dotyczący urządzeń zainstalowanych w mieszkaniu prywatnym podatniczki przy ul. C. w O., • zakupu odzieży i obuwia w kwocie 2.311,20 zł, • opłaty za prawo jazdy w kwocie 70,00 zł, • zakupu kosmetyków upiększających w kwocie 121,20 zł • zakupu suszarki do włosów w kwocie 39,90 zł • zakupu szczepionek w kwocie 60,00 zł • zakupu wieńców w kwocie 463,50 zł • opłaty za telefon komórkowy w kwocie 47,58 zł • kwoty 79,44 zł, z uwagi na brak dokumentu źródłowego będącego podstawą zapisu w księdze • opłat za czynsz dot. garażu w kwocie 293,40 zł, • kwoty 856,06zł dotyczącej 50% opłat za czynsz, energię elektryczną, gaz jako związanej z użytkowaniem mieszkania prywatnego przy ul. C. nr [...] w O., • opłat w kwocie 829,24 zł za rozmowy telefoniczne przeprowadzone z aparatu telefonicznego znajdującego się w mieszkaniu prywatnym podatniczki, • opłat na fundusz remontowy dotyczący mieszkania prywatnego w kwocie 231,25 zł oraz wydatków związanych z jego remontem w kwocie 8.354,03 zł • zakupu biurka i mebli w łącznej kwocie 9.540,00 zł • zakupu ikony w kwocie 225,00 zł, • zakupu zestawy oświetleniowego Tulipan w kwocie łącznej 2.159,00 zł. Jednocześnie organ I instancji dokonał podwyższenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 300,00 zł stanowiącą 50% amortyzacji lokalu mieszkalnego przy ul. C. nr [...]. Jak stwierdził organ podatkowy, w 2003r. skarżąca w koszty działalności gospodarczej ewidencjonowała wydatki związane z utrzymaniem dwóch lokali, tj. lokalu użytkowego (biura) mieszczącego się w O. przy ul. S. nr [...] oraz lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ul. C. nr [...]. Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej - według dokumentów zgłoszeniowych - był lokal użytkowy mieszczący się przy ul. S., zaś siedzibą i miejscem przechowywania ksiąg podatkowych był lokal przy ul. C., w którym skarżąca była zameldowana. Mieszkalny charakter lokalu przy ul. C. stał się podstawą do zakwestionowania przez organ podatkowy ujęcia w kosztach podatkowych części związanych z nim wydatków. W toku postępowania podatniczka wskazywała, iż lokal przy ul. C. był wykorzystywany głównie na potrzeby prowadzonej działalności, w szczególności do obsługi klientów korporacyjnych. Natomiast lokal użytkowy przy ul. S. nr [...] wykorzystywany był jedynie dla potrzeb klientów indywidualnych oraz stanowił element reklamowy jej działalności. Sama zaś podatniczka, jak wskazywała, faktycznie zamieszkiwała razem z matką w mieszkaniu przy ul. R. nr [...] w O. Na poparcie tego stanu rzeczy strona przedłożyła oświadczenia M. D., H. R. i K. R. (dołączone zastały do równolegle prowadzonego postępowania podatkowego za 2002r.). Z przeprowadzonych w obu powyższych lokalach przez pracowników organu podatkowego oględzin, wynikało że lokal biurowy przy ul. S., składający się z pomieszczenia z aneksem kuchennym, wyposażony był w typowe dla tego rodzaju pomieszczeń przedmioty i urządzenia, w tym meble biurowe: szafy, regały, stół konferencyjny, stoliki, krzesło obrotowe, biurko, zestaw komputerowy, fax, żaluzje itp. Z kolei, w ramach oględzin lokalu przy ul. C. składającego się z dwóch pomieszczeń stwierdzono, że ma on charakter mieszkalny. Salon wyposażony był w narożnik, dwie pufy, komodę, telewizor, stoliki, dywan, kwiaty, obrazy, zaś drugi pokój z aneksem kuchennym, wskazany jako pomieszczenie biurowe wyposażony był w stół, krzesła, szafę na dokumenty i ubrania. Mając na względzie poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne, organ I instancji przyjął wykorzystywanie tego lokalu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w 50%, skutkiem czego ujęto także w tej samej proporcji w kosztach uzyskania przychodów zaewidencjonowane opłaty dotyczące utrzymania tego lokalu, a mianowicie w kwocie 856,06 zł jako wydatki dotyczące czynszu, energii elektrycznej i gazu, oraz kwotę 300,00 zł stanowiącą 50% jego amortyzacji. Równocześnie, ponieważ przeprowadzone również w pomieszczeniu garażowym podatniczki oględziny nie potwierdziły jej twierdzeń o wykorzystywaniu go jako archiwum dla dokumentacji prowadzonej działalności gospodarczej, wyłączono całość wydatków ujętych uprzednio w kosztach podatkowych. Opierając się na poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych organ I instancji zakwestionował prowadzoną przez podatniczkę księgę przychodów i rozchodów uznając ją za nierzetelną zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Jednocześnie, mając na względzie uregulowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem, jak wskazywał, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. W wyniku tak przeprowadzonej weryfikacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w spornym roku podatkowym, przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej określono w wysokości 123.229,35 zł, w miejsce zadeklarowanych w zeznaniu (PIT-36) w wysokości 75.746,18 zł., natomiast koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej za 2003r. zweryfikowano do kwoty 22.299,34 zł, w miejsce zadeklarowanej przez stronę ich wysokości w kwocie 76.295,68 zł. W konsekwencji poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O., decyzją z dnia [...]. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 30.509,00 zł. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu I instancji, skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w O., zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, zakazującemu organowi odwoławczemu rozstrzygania na niekorzyść podatnika. Równocześnie, nie kwestionując ustaleń organu w zakresie wysokości obliczonego przychodu, nie zgodziła się z jego twierdzeniami odnośnie braku podstaw do uznania wydatków w łącznej kwocie 43.665,44 zł za związane z prowadzoną działalnością. W ocenie strony, gdyby nie poniesiono tych kosztów, prowadzenie działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodów byłoby niemożliwe. Dlatego też wniosła o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z używania prywatnego samochodu osobowego do celów prowadzonej działalności a także wydatków na zakupu odzieży oraz środków higieny osobistej jako niezbędnych do zapewnienia odpowiedniego wyglądu, albowiem były one, w jej ocenie, ściśle związane z uzyskanym przychodem i miały wpływ na jego wysokość. Ponadto domagała się też uznania za koszt podatkowy kwoty 249,09 zł stanowiącej 85% wartości poniesionych wydatków związanych z utrzymaniem garażu, który według niej, pełnił funkcję archiwum i służył dodatkowo do przechowywania samochodu wykorzystywanego dla celów działalności gospodarczej. Wniosła też o uwzględnienie w kosztach podatkowych kwot 1.540,91 zł i 746,32 zł stanowiących 90% wartości wydatków związanych z opłatami za czynsz, prąd, gaz i telefon ponoszonych w stosunku do lokalu mieszkalnego w O. przy ul. C. nr [...], albowiem lokal ten w takiej proporcji służył prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskowała także o uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 8.354,03 zł stanowiącej wydatki poczynione w związku z remontem obu lokali wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylono zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej kwoty 1.428,00 zł, określając równocześnie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 29.078 zł. Dokonując ponownej analizy ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy nie podzielił zawartych w odwołaniu zarzutów odnośnie naruszenia przez organ I instancji wskazywanych w odwołaniu przepisów prawa, podtrzymując w całości stanowisko oraz argumentację prawną i faktyczną przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej albowiem, jak zauważono, uregulowanie to nie dotyczy sytuacji, gdy w wyniku uchylenia wcześniejszego rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazania mu sprawy celem ponownego rozpatrzenia, wydana zostaje zupełnie nowa decyzja. Dopiero bowiem, przeprowadzenie przez organ I instancji ponownego postępowania dowodowego i poczynienie w jego ramach wyczerpujących ustaleń co do zaistniałego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego, umożliwia jego merytoryczną ocenę w aspekcie wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Również odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących nieuwzględnienia w kosztach podatkowych wskazywanych w odwołaniu wydatków, organ odwoławczy nie podzielił ich zasadności. Zważono między innymi, że w sytuacji użytkowania dla celów działalności gospodarczej samochodu, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, zgodnie do art. 23 ust. 1 pkt 46 updof, dla uznania kosztowego charakteru poniesionego wydatku, konieczne jest nie tylko prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego w tym przepisie wzoru, ale także posiadanie przez niego dokumentacji potwierdzającej faktyczne jego poniesienie. Dlatego też podatnik używający własnego samochodu osobowego dla potrzeb firmy musi gromadzić faktury dokumentujące faktycznie poniesione wydatki, aby można było powiązać je następnie z danymi wynikającymi z ewidencji przebiegu pojazdu. W szczególności, że zaliczenie omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie może nastąpić w pełnej wysokości, lecz jedynie do wysokości wskazanego ryczałtu. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie przedłożyła żadnych źródłowych dowodów dokumentujących faktyczne poniesione wydatków związanych z eksploatacją jej prywatnego samochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, brak było podstaw do zaliczenia ich w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 46 updof, do kosztów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zakwestionował również wydatki dotyczące zakupu odzieży i obuwia oraz suszarki do włosów i kosmetyków, gdyż wydatki te dotyczyły zaspokojenia i realizacji osobistych potrzeb podatnika, nawet w sytuacji gdy pośrednio służą one także celom reprezentacyjnym. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił zasadność dokonanego rozgraniczenia poszczególnych wydatków związanych z lokalami służącymi stronie do prowadzenia działalności gospodarczej i powiązania ich, w szczególności w stosunku do lokalu mieszkalnego, z procentowym jego udziałem w realizacji poszczególnych funkcji: mieszkalnej i użytkowej. To zaś rozgraniczenie obu funkcji lokalu determinowało kosztowy charakter poszczególnych wydatków wskazywanych przez podatniczkę. Zważono przy tym, że fakt umiejscowienia w jednym z pokoi księgowości, zaś w drugim prowadzenia rozmów negocjacyjnych, nie stanowiło wystarczającej podstawy dla uznania wskazywanej przez stronę proporcji udziału obu wskazywanych funkcji 10% do 90% na rzecz działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego wielkość powierzchni zajmowanej na wykonywanie faktycznej działalności gospodarczej winna być wydzielona racjonalnie, stosownie do charakteru i rozmiarów tej działalności. W szczególności przy uwzględnieniu, że podstawowym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej był lokal użytkowy mieszczący się przy ul. Sądowej i tym adresem posługiwała się skarżąca na wystawianych fakturach. To zaś potwierdzało w ocenie organu okoliczność, iż właśnie ten lokal użytkowy był głównym ośrodkiem działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Zauważono przy tym, że podatniczka dopiero pismem z dnia 7 stycznia 2004r., a zatem już po zakończeniu spornego roku podatkowego, poinformowała O. Spółdzielnię Mieszkaniową "P." o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej w mieszkaniu przy ul. C. Również organom podatkowym nie zgłoszono w tym czasie faktu prowadzenia działalności w tym lokalu pomimo, iż należało to do obowiązków podatnika. Powyższe ustalenia, w ocenie organu odwoławczego, uzasadniały również nieuwzględnienie w kosztach podatkowych wydatków związanych z opłatą za abonament TV "Cyfra+" (628 zł), zakupem artykułów oświetleniowych do mieszkania (2.159 zł), zakupem ikony (225 zł) oraz mebli (9.540 zł), jako mających charakter typowo prywatny i nie mający związku z działalnością, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof. Jednocześnie zauważono, że wprawdzie niektóre wydatki związane z lokalem przy ul. C., tj. poniesione na remont lub na fundusz remontowy wyłączono z kosztów działalności gospodarczej, jednakże równocześnie uwzględniono je w pełnej wysokości jako uprawniające do odliczenia od podatku na zasadzie art.27a ust. 1 pkt 1 updof ( z wyłączeniem opisanego fakturą z dnia 15 maja 2003r. zakupu szczotki do zamiatania, szyny i mopa - w kwocie 155.48 zł). W konsekwencji poczynionych ustaleń, w związku z ustaleniem przychodu z działalności w kwocie 123.229,35zł i kosztów jego uzyskania w kwocie 22.299,34 zł uwzględniając dochód z emerytury-renty w kwocie 11.406,44 zł, a także prawo do odliczenia 50%. straty z 2001r. zweryfikowano dochód do opodatkowania do wysokości 111.523zł., a następnie po dokonaniu odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.922,40 zł oraz wydatków mieszkaniowych w kwocie 1.601,66zł, określono należny podatek dochodowy w spornym roku podatkowym w kwocie 29.078zł., dokonując w tym zakresie zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, skarżąca w skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że z uwagi na uznanie przez organy podatkowe księgi przychodów i rozchodów za prowadzoną nierzetelnie należało dokonać określenia podstawy opodatkowania prowadzonej działalności w drodze oszacowania. Ponownie też zakwestionowano nieuwzględnienie przez organy podatkowe w kosztach działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie 43.665,44 zł. pomimo, że ich nieponiesienie czyniłoby prowadzenie działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodów w wysokości 112.336,45 zł niemożliwym. W szczególności skarżąca wskazała na niezbędne jej zdaniem wydatki w : • kwocie 27.987,54 zł, stanowiącej koszty związane z użytkowaniem prywatnego samochodu osobowego do celów prowadzonej działalności gospodarczej, wskazując iż koszty związane z użytkowaniem samochodu są podstawowymi kosztami jej działalności, bowiem specyfika pracy brokera ubezpieczeniowego związana jest z wykonywaniem jej w terenie, • kwocie łącznej 4.743,60 zł poniesionej na zakup odzieży służbowej do celów prowadzonej działalności gospodarczej /2.311,20 + 830,00 + 340,00 + 159,20 + 280,00 + 405,00 + 297,00 + 121,20 zł /. W ocenie skarżącej zakupiona odzież oraz środki higieny osobistej służyły wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem broker ubezpieczeniowy musi mieć wygląd odpowiadający pewnym standardom i być pozytywnie odbierany przez potencjalnych klientów, • kwocie 249,08 zł, stanowiącej 85% poniesionych kosztów dotyczących garażu, w którym znajdowało się archiwum firmy oraz przechowywany był samochód służący celom prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te polegające na doprowadzeniu prądu, zamontowaniu bramy garażowej oraz wyposażeniu pomieszczenia w szafy, umożliwiły między innymi jego wykorzystanie jako archiwum firmy. Za krzywdzące skarżąca uznała także ustalenia organów podatkowych, co do proporcjonalnego zaliczenia jedynie 50% kwoty wydatków związanych z lokalem mieszkaniem położonym przy ul. C. nr [...] w O. Według niej lokal ten był w 90 % użytkowany do celów służbowych, a jedynie w pozostałych 10 % do celów prywatnych. Dlatego też, przyjmując taki podział poszczególnych funkcji lokalu należało uwzględnić w kosztach podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej 90% wydatków związanych z opłatami za czynsz, prąd , gaz , tj. kwotę 1.540,91 zł a także kwotę 746,32 zł, dotyczącą opłat za znajdujący się w mieszkaniu telefon służący wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z tych samych względów skarżąca zakwestionowała nieuwzględnienie w kosztach podatkowych kwoty 8.354,03 zł, stanowiącej w jej ocenie wydatki związane z remontem lokali służących prowadzonej działalności gospodarczej. Końcowo strona podniosła, że dokonała już częściowej wpłaty należnego podatku wraz z odsetkami w wysokości 11.506,10 zł, a opóźnienie w dokonywaniu wpłat spowodowane było przerwą w działalności gospodarczej ze względu na jej ciężką chorobę. Zawarła też informację że, z dniem 1 marca 2005 roku zlikwidowała działalność gospodarczą / decyzja nr [...]/. Kolejnymi pismami z dnia 14 września 2007r. skarżąca podtrzymała uprzednie zarzuty skargi. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 14 września 2007 r. pełnomocnik skarżącej, ustanowiony w postępowaniu sądowoadministracyjnym w ramach prawa pomocy, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenia: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynika postępowania, w szczególności: • art. 121 Op., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; • art. 122 Op., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, • art. 180 Op., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, na okoliczność zasadności poniesienia wydatków na remont i utrzymanie garażu oraz związanych z lokalem na ul. C. z przesłuchania świadków: M. D., H. R. i K. R.. 2. przepisów prawa materialnego: A. art. 22 ust 1 updof. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów; ▪ wydatków poniesionych na zakup odzieży, obuwia i kosmetyków, mimo, iż skarżąca wykazała, że w prowadzonej przez nią działalności powyższe wydatki były niezbędne dla uzyskania przychodu, ▪ wydatków na remont i utrzymanie garażu mimo, iż skarżąca wykazała, że garaż służył, po pierwsze do przechowywania samochodu używanego do celów służbowych, a po drugie jako archiwum, ▪ wydatków na utrzymanie lokalu przy u. C. mimo, iż skarżąca wykazała, że lokal służył do celów związanych z działalnością gospodarczą, a ona sama zamieszkiwała w innym miejscu, ▪ wydatków poniesionych na telefon w tym lokalu mimo, iż skarżąca wykazała, że telefon ten był wykorzystywany w celach związanych z działalnością gospodarczą, B. art. 22 ust 1, w związku z art. 23 ust. 1 pkt 46 updof. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 27.987,54 zł stanowiących koszt używania prywatnego samochodu do celów działalności gospodarczej, C. art. 23 ust. 1 i 2 Op. poprzez nieuzasadnione odstąpienie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Skarżąca złożyła też wniosek o przywrócenie terminu do przeprowadzenia mediacji w sprawie, następnie cofnięty przez jej pełnomocnika pismem z dnia 12 listopada 2007r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, odnosząc się do żądania skarżącej w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku stwierdził, iż nie znajduje ono uzasadnienia. Podkreślił, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli, organ I instancji uznał nierzetelność księgi przychodów i rozchodów, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów, co w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa spowodowało nieuznanie jej za dowód tego, co wynikało z jej zapisów. Zwrócono jednakże uwagę na fakt, że ponieważ dowody zebrane w toku postępowania pozwalały na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania, organy podatkowe były uprawnione, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zważono bowiem, iż samo stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej nie obliguje jeszcze automatycznie do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (tak np. wyrok NSA z dnia 15.05.2000r. sygn. akt I SA/Łd 1633/98). Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą- z konieczności - zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. Ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych było zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie - z udziałem podatnika - czy istniały dowody, dotyczące zdarzeń gospodarczych - mające znaczenie dla obliczenia przychodów, kosztów oraz dochodów. Ponieważ zebrane przez organ I instancji w trakcie kontroli dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania, bowiem organ dysponował dokumentami źródłowymi w postaci przedłożonych przez skarżącą faktur, zasadne było określenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu dokumentów źródłowych. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w kolejnych pismach samej skarżącej jak i piśmie procesowym jej pełnomocnika z dnia 14 września 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i udzielonej już uprzednio odpowiedzi na skargę stwierdzając, iż złożone przez stronę przeciwną pisma nie zawierają żadnych istotnych, nowych argumentów, jak też nie wskazują nowych okoliczności bądź dowodów wpływających na zmianę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej ppsa), nie wykazała naruszeń przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy , jak też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy , co w myśl art.145 § 1 ppsa stawiłoby podstawę dla uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy odnieść się, do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego bezzasadnego odstąpienia przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania, zgodnie z uregulowaniem art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Przewidziane w powyższym przepisie oszacowanie podstawy opodatkowania polega na przybliżonym określeniu wartości opodatkowania, co w podatkach dochodowych oznacza określenie przychodu, kosztów jego uzyskania i dochodu. W rozpoznawanej sprawie, co było niesporne, konsekwencją wskazanych przez organy podatkowe nieprawidłowości zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów było stwierdzenie jej nierzetelności i odrzucenie księgi jako dowodu w postępowaniu. Poza sporem pozostawały też ustalenia organów poczynione w odniesieniu do zaniżenia przez skarżącą uzyskanego w spornym roku podatkowym przychodu, co wynikało z nieuwzględnienia przez nią w zapisach księgi podatkowej po stronie przychodów faktur przychodowych wystawionych na rzecz poszczególnych współpracujących z nią towarzystw ubezpieczeniowych. Faktyczne podłoże zaistniałego sporu stanowiły natomiast ustalenia organów i wynikająca z nich weryfikacja wysokości rzeczywiście poniesionych przez podatnika wydatków, stanowiących koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) -/dalej updof./ W tym też zakresie, według skarżącej, organy podatkowe kwestionując rzetelność księgi podatkowej także po stronie rozchodów, obligowane były do określenia ich rzeczywistej wysokości wyłącznie w drodze oszacowania, a odstąpienie przez nie od określenia wysokości kosztów podatkowych w tej formie, czyniło zasadnym postawienie w skardze zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w powyższym aspekcie, Sąd nie podzielił zarzutu skargi, uznając w pełni za uzasadnione, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, stanowisko organów o odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o uregulowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z wskazywanym przez skarżącą przepisem art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobligowany do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w trzech sytuacjach, a mianowicie jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie ewentualną przesłankę dla określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mogłoby stanowić uregulowanie pkt 2 § 1 art. 23, jednakże jedynie w sytuacji przewidzianej przez samego ustawodawcę, a mianowicie, gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały organom podatkowym na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania w inny sposób. Jednocześnie w ramach tego samego uregulowania ustawowego, w § 2 ustawodawca upoważnił organ podatkowy do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu również Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). A zatem nie w każdym przypadku zakwestionowania, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów zajdą podstawy do zastosowania metody obliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Niewątpliwie podstawową przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 Ordynacji podatkowej, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. ( wyrok NSA z dnia 2006.09.28, sygn. II FSK 1233/05, LEX nr 263793). Taka jednakże sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały organom podatkowym na określenie podstawy opodatkowania, bez konieczności odwoływania się do instytucji jej oszacowania. W szczególności, iż przeprowadzona przez nie weryfikacja większości zakwestionowanych w kosztach podatkowych wydatków, pierwotnie ujętych przez podatniczkę w zakwestionowanej księdze podatkowej po stronie rozchodu, dotyczyła albo ich prawidłowej oceny pod kątem pozostawania w związku przyczynowym z uzyskanym w danym roku podatkowym przychodem, lub też dotyczyła braku dowodów potwierdzających ich poniesienie. Dlatego też w dalszej kolejności niezbędnym jest dokonanie oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem wskazywanego przez pełnomocnika strony zarzutu naruszenia art. 22 ust 1 updof poprzez nieuznanie przez organy podatkowe poszczególnych poniesionych w roku podatkowym wydatków za koszty podatkowe. Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł zatem konstrukcję kosztów podatkowych na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów - z równoczesnym enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust 1 ustawy Za wykładnią taką przemawia w szczególności zwrot "w celu" użyty w cytowanym przepisie, który oznacza, iż pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowy. Ustawodawca w ramach art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie łączy jednakże samego charakteru kosztowego wydatku z realnym zaistnieniem skutku jego poniesienia w postaci rzeczywistego zwiększenia przychodu, a zatem to rzeczywisty zamiar podatnika, oceniony na tle konkretnych okoliczności sprawy będzie decydował o tym, czy wydatek ten mógł stanowić koszt podatkowy. Dlatego też oceniając związek danego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą należy każdorazowo rozważyć, czy dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Z tego też względu dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczające wyłącznie subiektywne przekonanie podatnika, iż dany wydatek poniósł w celu uzyskania przychodu, ale konieczne jest jeszcze ocenienie tego subiektywnego przekonania z punktu widzenia obiektywnego, a więc czy podejmowanie decyzji w przedmiocie wydatku było racjonalne i obiektywne. W rozpoznawanej sprawie subiektywne przekonanie skarżącej, o gospodarczej celowości poniesienia danego wydatku, wynikało też z pewnego rodzaju przemieszania jej majątku i sfery życia osobistego z zakresem prowadzonej przez nią osobiście działalności gospodarczej. Dlatego też koniecznym było, co zasadnie dokonały organy podatkowe, rozgraniczenie wykazywanych przez nią wydatków, na poszczególne kategorie, przypisując je właściwym sferom życia osobistego lub zawodowego podatniczki. I tak słusznie organy podatkowe nie uznały za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust 1 updof wydatków poniesionych w spornym roku podatkowym na zakup obuwia, odzieży, suszarki do włosów czy środków higieny osobistej , ujętych pierwotnie przez podatniczkę w kosztach prowadzonej działalności brokerskiej. Zakup odzieży, czy też środków higieny osobistej, stanowi wydatek związany z ogólnie pojmowanym funkcjonowaniem danej jednostki w życiu społecznym. Niezależnie zatem od zagadnienia prowadzeniem działalności gospodarczej, każda osoba musi nabywać i posiadać bieliznę i ubrania, które zużywają się przez sam fakt funkcjonowania jej w życiu społecznym. Dlatego też zakup tych rzeczy stanowi spełnienie zwykłych, normalnych potrzeb danej osoby fizycznej niezależnie od tego, czy prowadzi ona działalność gospodarczą. Wydatek danej osoby fizycznej na zakup odpowiedniej odzieży osobistej nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, gdyż jego poniesienie uwarunkowane jest głównie innymi względami, aniżeli uzyskiwanie przychodu z tej działalności. Wydatki na zakup odzieży mogą stanowić koszty uzyskania przychodu wówczas, jeżeli podatnik wykaże, że odzież ta utraciła charakter odzieży osobistej np. z uwagi na opatrzenie jej dla grupy pracowników cechami charakterystycznymi dla firmy: barwą, krojem, logo itp.( wyrok NSA /OZ we Wrocławiu z dnia 1999.02.09, sygn. I SA/Wr 714/97, LEX nr 37801). Niewątpliwie, co przyznawały także organy podatkowe, w wykonywanym przez skarżącą zawodzie brokera ubezpieczeniowego, dbałość o wygląd zewnętrzny jest bardzo ważna, jednakże nie można tu mówić o sytuacji znacząco odbiegającej od ogólnie przyjętych norm społecznych. Ponieważ wykazane przez skarżącą wydatki z tego zakresu nie dotyczyły ubioru, który z uwagi na specyficzne cechy, mógłby być uznany za specjalistyczny strój służbowy, zasadnie nie uznano ich za koszty podatkowe prowadzonej działalności gospodarczej. W dalszej kolejności organy podatkowe prawidłowo rozgraniczyły procentowo zakres, w jakim prywatne mieszkanie spółdzielcze skarżącej wykorzystywane było przez nią dla celów osobistych i służbowych. W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, że podatniczka dysponowała w spornym roku podatkowym także lokalem użytkowym, wskazywanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - według dokumentów zgłoszeniowych. Zaś lokal mieszkalny przy ul. C. gdzie skarżąca była zameldowana stanowił dodatkowo miejsce przechowywania ksiąg podatkowych. Dopiero pismem z dnia 7 stycznia 2004r. skarżąca poinformowała O. Spółdzielnię Mieszkaniową "P." o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej w mieszkaniu przy ul. C., a samym organom podatkowym faktu prowadzenia działalności w tym lokalu w ogóle nie zgłoszono. Uwzględniając procentowo zakres rzeczywistego wykorzystania lokalu mieszkalnego na cele prowadzonej działalności gospodarczej, organy podatkowe zasadnie ograniczyły go do 50% i w tej też części włączyły poniesione na nie wydatki eksploatacyjne do kosztów podatkowych działalności gospodarczej. Brak było natomiast podstaw do uwzględnienia w kosztach podatkowych poczynionych przez stronę innych wydatków związanych z własnym mieszkaniem, jak opłata za abonament TV, zakup mebli, artykułów oświetleniowych czy ikony. Zasadnie również nieuwzględniono w kosztach prowadzonej działalności wydatków poniesionych na remont i utrzymanie garażu, których zaliczenia w 85% domagała się skarżąca, wskazując na wykorzystywanie garażu jako archiwum służącego prowadzonej działalności, a także jako miejsce przechowywania samochodu osobowego służącego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeprowadzone oględziny pomieszczenia garażowego nie potwierdziły bowiem twierdzeń skarżącej, co do wykorzystywania go jako archiwum firmy, zaś sam fakt przechowywania w nim prywatnego samochodu, w żadnej mierze nie uzasadnia kosztowego charakteru wydatku. Tak daleko zakreślone przez skarżącą granice związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zaistniałym wydatkiem, a jego związaniem z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, nie znajdują też żadnego umocowania w pojęciu kosztu podatkowego w ujęciu art. 22 ust 1 updof. Powyższe rozstrzygnięcia oparte zostały nie tylko na podstawie dokonanej analizy ich związku z prowadzoną działalności gospodarczą na gruncie art. 22 ust 1 updof, ale także znajdowały potwierdzenie co do prywatnego charakteru wydatku w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ podatkowy w ramach przeprowadzonych oględzin lokali. Przeprowadzony dowód z oględzin poszczególnych pomieszczeń wskazywanych przez skarżącą, jako pozostających w danym roku podatkowym w bezpośrednim związku z prowadzoną przez nią działalnością ubezpieczeniową, umożliwił organom podatkowym późniejszą ocenę rzeczywistego istnienia lub braku związku poniesienia danego kosztu z działalnością gospodarczą, co przesądzało o jego charakterze. Przeprowadzone w tym względzie postępowanie podatkowe nie naruszało, wbrew wywodom pełnomocnika strony, ogólnych reguł postępowania dowodowego, przeprowadzonego przy czynnym udziale samej strony. Dlatego też gołosłowne są zarzuty pełnomocnika skarżącej o przeprowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) czy też odmowy przeprowadzenia wskazywanych dowodów (art. 180 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie strona przedłożyła na poparcie swoich twierdzeń, dotyczących stopnia wykorzystania poszczególnych pomieszczeń dla działalności gospodarczej, pisemne oświadczenia M. D., H. R. i K. R., które nadto miały potwierdzać fakt wykorzystywania garaży jako archiwum jej firmy, jednakże dowód ten, tak samo jak wszystkie inne zebrane w toku postępowania podlegał ocenie organów. Same zresztą organy podatkowe nie negowały faktu wykorzystywania spornego lokalu mieszkalnego do prowadzenia działalności, a jedynie wskazywały na inny wskaźnik procentowy udziału obu jego funkcji. Organy podatkowe nie negowały także faktu wydatkowania przez skarżącą kwoty 8.354,03 zł na remont mieszkania przy ul C., a jedynie wyłączając tą kwotę z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, równocześnie uwzględniły ją prawie w całości w ramach odliczenia od podatku przewidzianego na podstawie art. 27a ust 1 updof (jedynie z nieuwzględnieniem kwot 155,48 zł wydatkowanej na zakup szczotki, szyny i mopa), traktując ten wydatek jako poniesiony na własne potrzeby podatnika. W ocenie Sądu, przy rozstrzyganiu sprawy nie naruszono także, przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą ocena zebranego w toku postępowania materiału dowodowego winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Już chociażby uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego trudno byłoby zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, iż dla prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, celowym było wykorzystywanie zarówno lokalu użytkowego, jak i w 90% powierzchni lokalu mieszkalnego i garażu. Nie można przy tym nie zwrócić uwagi, że według samej skarżącej, wszystkie posiadane przez nią nieruchomości i większość posiadanych ruchomości stanowiących jej majątek osobisty, zostały pośrednio lub bezpośrednio powiązana kosztowo z prowadzoną działalnością gospodarczą. Doszło zatem do bezzasadnego przeniesienia większości bieżących wydatków osobistych, wynikających z normalnego funkcjonowania w życiu prywatnym każdej osoby, do kosztów podatkowych działalności gospodarczej. W dalszej kolejności Sąd nie podzielił również zarzutu bezzasadnego wyłączenia z kosztów podatkowych wydatku związanego z używaniem do celów prowadzonej działalności prywatnego samochodu osobowego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu używania samochodu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych - co w tej sprawie nie było sporne między stronami - w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach. Jednakże, z punktu widzenia prawa podatkowego, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków,(o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), decyduje nie tylko to, że podatnik je poniósł, ale także to, czy wydatki te zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych. Podatnicy są zatem obowiązani zarówno do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów według określonego wzoru, jak i posiadania dowodu potwierdzającego fakt poniesienia wydatku. Sama zaś ewidencja przebiegu pojazdu ma znaczenie wyłącznie dla określenia limitu wydatków związanych z używaniem samochodu, czyli granicy, do jakiej wydatki te stanowić mogą koszt uzyskania przychodu. Jednakże nawet w granicach przewidzianego limitu wydatki podatnika faktycznie poniesione, związane z używaniem samochodu, wymagają udokumentowania na podstawie rachunków stanowiących dowody księgowe. Z tego też względu w sytuacji, gdy na okoliczność poniesienia wydatków na paliwo do samochodu osobowego używanego w działalności gospodarczej skarżąca nie posiadała żadnego dowodu, co było w sprawie bezsporne, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż poniesienie tych wydatków przez podatnika nie zostało udokumentowane, a tym samym kwoty wykazywane przez skarżącą jako koszty z tego tytułu nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w ukształtowanej już linii orzeczniczej na tle uregulowania art. 23 ust 1 pkt 46 updof, między innymi w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2007.02.08, sygn. II FSK 189/06, (Podat. 2007/3/2), z dnia 2002.02.06, sygn. III SA 2384/00 (LEX nr 72264) , z dnia 2000.03.09, sygn. I SA/Łd 212/98 (LEX nr 40402). Natomiast odnoszenie w koszty podatkowe wydatków z tytułu używania telefonu prywatnego do celów służbowych jest wprawdzie możliwe w sytuacji, gdy działalność gospodarcza jest prowadzona także w lokalu mieszkalnym podatnika, jednakże jeżeli podatnik dysponuje również telefonem w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, to zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów rozmów telefonicznych z telefonu prywatnego (w lokalu mieszkalnym) jest możliwe w przypadku udokumentowania, że rozmowy takie dotyczyły działalności gospodarczej (z kontrahentem podatnika) /por. wyrok NSA z dnia 1997.06.04, sygn. I SA/Po 1835/96, LEX nr 29935/ W tej sytuacji, organy podatkowe zasadnie zwróciły się do skarżącej, aby na etapie postępowania dowodowego, przedstawiła szczegółowy wykaz rozmów przeprowadzonych w lokalu mieszkalnym, ze wskazaniem ich powiązania z realizacją działalności ubezpieczeniowej. W przeciwnym razie twierdzenie skarżącej, iż w praktyce, wszystkie rozmowy prowadzone z jej prywatnego telefonu, w sytuacji posiadania przez nią również telefonu służbowego, było gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Pomimo stosownego wezwania strony o przedstawienie dowodów (np. w postaci bilingu rozmów), strona nie udokumentowała istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a ewentualnym przychodem z działalności gospodarczej. Końcowo, Sąd nie podzielił też podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, albowiem uregulowanie to w ogóle nie miało zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przepis ten konstytuując zasadę zakazu "reformationis in peius" skierowany jest do wyłącznie organu odwoławczego, który nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała w ogóle miejsca, a wręcz przeciwnie organ odwoławczy zmienił wysokość zobowiązania podatkowego na korzyść strony. Zakaz reformationis in peius przewidziany w art. 234 Ordynacji podatkowej nie dotyczy natomiast decyzji kasacyjnych organu odwoławczego, a tym samym nie ma zastosowania również w postępowaniu przed organem I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 1998r, FPS 2 /98 – ONSA 1998/3/79), a taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Mając na względzie powyższą argumentację faktyczną i prawną skargę należało oddalić, po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Równocześnie Sąd, na podstawie art. 250 ppsa ustalił pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej oraz orzekł o zwrocie na jego rzecz niezbędnych wydatków poniesionych w sprawie.