I SA/Op 153/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 21 kwietnia 2010 r. ustalono B. G. (zwanemu dalej podatnikiem; skarżącym) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 51.497 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 68.663 zł. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 4 listopada 2008 r. nr [...] w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2004-2005, stwierdzono, iż poniesione w 2005 r. przez podatnika wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego mienia w tym okresie nie znajdują pokrycia w uzyskanych dochodach tego roku jak i w mieniu (zasobach) zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W złożonym na potrzeby prowadzonej kontroli oświadczeniu z dnia 25 listopada 2008 r. o stanie majątkowym, wg stanu na dzień 31 grudnia 2004 r. podatnik wykazał prawa własności nieruchomości obejmujących: budynek niemieszkalny położony w K. przy ul. O. o pow. 153,90 m2 oraz lokal mieszkalny o pow. 46 m2 położony we W. przy ul. Z. Dodatkowo w oświadczeniu z dnia 27 listopada 2008 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2005 r. oraz poniesionych w tym roku wydatkach, podatnik wykazał: I. dochody (przychody) w łącznej wysokości 1.584.920,17 zł z następujących tytułów: • wynagrodzenia uzyskanego ze stosunku pracy w kwocie 4.718,15 zł; • prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości w kwocie 77.161,02 zł; • kredytów bankowych zaciągniętych w Banku PKO BP S.A. w łącznej kwocie 1.503.041,00 zł; II. oraz wydatki w kwocie 1.410.821,83 zł na: • utrzymanie mieszkania we W. - czynsz 4.200,00 zł; remonty 850,81 zł; • energię elektryczną wodę, gaz - 600,00 zł; • eksploatację samochodu (paliwo, ubezpieczenie OC, AC, NW) - 1.400,00zł; • ubezpieczenie mieszkania - 100,00 zł; • podatek od nieruchomości Stacji Paliw - 12.405,00 zł; • edukację - 4.800,00 zł; • telefon, RTV - 100,00 zł; • spłatę odsetek i kredytów -19.665,25 zł; • zakup nieruchomości - Stacji Paliw w K.-1.343.042,00zł; • zakup samochodu marki [...] - 16.000,00zł; • prowizje od kredytów - 7.658,77 zł. Nadto w oświadczeniu o poniesionych wydatkach wskazał, iż ponieważ zamieszkiwał wraz z rodzicami, nie ponosił kosztów na własne utrzymanie. Dokonując w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy weryfikacji wykazanych przez podatnika dochodów i wydatków spornego roku podatkowego organ I instancji ustalił, iż jego rzeczywiste łączne dochody (przychody) za 2005 r. wynosiły 2.185.332,35 zł przy wydatkach w kwocie 2.273.719,14 zł. Na przyjęte przez organ dochody (przychody) danego roku złożyły się : • przychody uzyskane z działalności gospodarczej - 334.184,41 zł (na podstawie analizy księgowej rachunków bankowych i zeznań świadków B. i J. G.); • wpływy gotówkowe - 3.824,00 zł od firmy ""A"" J. G. z tytułu zapłaty zaległych należności z działalności gospodarczej z 2004 r. (wg zeznań świadków B. i J. G.); • odsetki od środków na rachunkach bankowych - 9,55 zł (wg zestawienia obrotów na rachunku bankowym osobistym PKO BP S.A.); • kredyt inwestycyjny w kwocie 1.343.000,00zł udzielony przez Bank PKO BP S.A. Oddział w K. (zgodnie z pismem PKO BP S.A. z dnia 10.02.2010 r. ) na zakup nieruchomości Stacja Paliw w K. przy ul. O.; • kredyt w kwocie 34.999,99zł udzielony przez PKO BP S.A. Oddział w K. (wg umowy nr [...] z dnia 11.05.2005 r. ); • kredyt w kwocie 124.999,99zł udzielony przez PKO BP S.A. Oddział w K. (wg umowy nr [...] z dnia 11.05.2005 r. ); • wpływ środków na rachunek bankowy od J. G. - 31.100,00zł (wg rachunku bankowego i zeznań świadków B. i J. G.); • zwrot podatku VAT w kwocie 300.420,00zł (wg pisma Naczelnika US w K. z dnia 25.01.2010 r. ); • środki otrzymane od J. G., w tym : o na zapłatę składki zdrowotnej - 309,76 zł; o na zapłatę składki na ubezpieczenie społeczne - 1.005,12 zł ; o na zapłatę składek na fundusz pracy niewykazane w księdze podatkowej - 66,74 zł ; o na zapłatę zaliczek podatku liniowego - 2.427,60 zł (wg rachunku bankowego firmy PHU "A" S.C.); o na zapłatę podatku VAT - 3.788,00 zł (wg rachunku bankowego J. G.); • wynagrodzenie uzyskane ze stosunku pracy w kwocie 4.047,19 zł (wg PIT-37 za 2005 r. oraz informacji PIT-11); • wpłaty od N. W. i M. W. z tytułu czynszu w łącznej kwocie 1.150,00 zł. Natomiast do wydatków danego roku organ I instancji zaliczył: • wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - 168.343,27 zł (ustalone na podstawie analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów /dalej pkpir/, rachunków bankowych w PKO B.P. S.A. i BPH dotyczących działalności gospodarczej i osobistego w PKO B.P. S.A., ewidencji zakupu, faktur VAT oraz zeznań świadków pp. B. i J. G. (kontrahentów) • opłatę za prowadzenie rachunku - 230,00 zł (wg zestawienia obrotów na rachunku bankowym osobistym w PKO BP S.A. oraz pisma PKO BP S.A z dnia 03.03.2010 r.); • opłatę za wydanie karty -12,00 zł; • zobowiązanie podatkowe- 1,20 zł; • spłatę kredytu mieszkaniowego za lokal mieszkalny położony we W. — 12.290,64 zł (wg pisma PKO B.P. S.A. z dnia. 15.01.2010 r. ); • odsetki od debetu- 94,58 zł; • opłatę za superkonto S.- 7,00 zł; • spłatę kredytu z umowy [...]- 7.373,11 zł (wg pisma PKO BP S.A z dnia 03.03.2010 r. ); • koszty nauki w [...] we W. - 4.068,00 zł (wg pisma Szkoły oraz dowodów wpłat); • prowizję od umowy kredytowej [...]- 9.658,77 zł (wg zestawienia obrotów na rachunku bankowym osobistym w PKO BP S.A. oraz pisma banku z dnia 03.03.2010 r. ), • przelew dla Komornika Sądu Rejonowego w K. z tytułu zajęcia dla Kredyt Banku sygn. [...] w PEKAO 774/05 - 849,00 zł (wg zestawienia obrotów na rachunku bankowym osobistym w PKO BP S.A. oraz pisma banku); • zakupy u E. D. (Fanty) - 385,00 zł; • spłatę kredytu z umowy [...]- 2.017,00 zł (wg pisma banku); • zasilanie konta A. M. - 420,00 zł ; • zakupy w [....]-90,00 zł; • zakupy u A. K.- 465,00zł; • spłatę kredytu inwestycyjnego uzyskanego na zakup Stacji Paliw w K.- 74.800,00 zł (wg obrotów na rachunku bankowym (nr [...]) dotyczącym działalności gospodarczej w PKO BP S.A.); • opłatę skarbową od kaucji hipotecznej- 1.362,00 zł; • opłaty bankowe- 1,00 zł (wg obrotów na rachunku bankowym w mBank w Ł.); pobrany podatek od zgromadzonych odsetek na w/w rachunku bankowym-0,40zł; • zakupy u E. D. sprzętu sportowego- 1.003,00 zł; • prowizję od wypłat kartą bankomatową - 119,00 zł (wg zestawienia obrotów na rachunkach bankowych osobistym w PKO BP S.A i mBanku oraz dot. działalności gospodarczej w PICO BP S.A. i w BPH S.A.); • zakupy za pomocą karty :DINO W.- 219,73 zł ; Stacja Paliw O. - 50,01 zł; OBI W. - 217,75 zł; IKEA W. - 142,89 zł; LEROY MEARLIN W. - 364,00 zł; Stacja "L." - 7,98 zł; Stacja SHELL O. - 51,98 zł; PTC Salon O. - 200,00 zł; Apteka K. - 62,84 zł; P. - 125,72 zł; K. - 105,40 zł; Rossmann w K. -119,38 zł; G. Su.k - 220,00 zł; ESSO Polska P.- 100,02 zł; Castoramie we W. - 322,75 zł; LPP CROPP W. - 94,00 zł; Pola Twój Sklep W. - 127,29 zł; Stacja Paliw O. we W.-19,96 zł; Practiker W. - 65,96 zł; InerMarche W. - 86,94 zł; Delikatesy W. - 87,72zł; • zakup na rzecz PHU "A" K. - 398,61 zł; • wpłatę z tyt. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - podatek liniowy - 8.590,00zł (wg informacji zawartej w protokole kontroli z dnia 28.07.2006 r. ); • wpłatę podatku VAT - 41.711,00zł (wg informacji o przypisach i wpłatach zawartej w w/w protokole oraz ze stawienia obrotów na rachunku bankowym dot. działalności gospodarczej w PKO BP S.A.); • odsetki od zaległych wpłat podatku VAT - 35,00zł; • wpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) za 2004 r. - 1.528,40zł (wg zestawienia obrotów na rachunkach bankowych dot. działalności gospodarczej w PKO BP S.A.); • zakup w dniu 29.04.2005 r. samochodu marki [...] - 16.000,00zł (wg oświadczenia o poniesionych wydatkach); • przelew środków pieniężnych na rzecz P. G. - 400,00zł (wg zestawienia obrotów na rachunku bankowym osobistym w PKO BP S.A. oraz pisma banku); • przerachowanie zwrotu podatku VAT na zapłatę zaległości PHU "A" J. G. - 300.420,00 zł (wg pisma Naczelnika US w K.); • zapłata za nieruchomość-Stacja Paliw położona w K. przy ul. O. - 1.343.000,00zł, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 15.12.2004 r. (wg informacji z pisma uzupełniającego Banku PKO BP S.A.); • przelew środków pieniężnych na rzecz J. G. - 258.670,00zł (wg zestawienia obrotów na rachunkach bankowych w PKO BP S.A.); • wydatki mieszkaniowe - 850,81 zł (wg PIT-D); • odsetki karne od kredytu - 3,22 zł (wg zestawienia obrotów na rachunku bankowym osobistym w PKO BP S.A. oraz pisma banku); • eksploatację samochodu -1000,00 zł (wg oświadczenia podatnika o wydatkach oraz pisma pełnomocnika z dnia 01.03.2010 r. ); • ubezpieczenie samochodu - 400,00 zł (wg oświadczenia podatnika o wydatkach); • ubezpieczenie nieruchomości-100,00 zł (wg oświadczenia podatnika o wydatkach); • opłaty za telefon, radio i telewizję-100,00 zł (wg oświadczenia podatnika o wydatkach) • zakupy w WWiP Sp. z o.o. w W. nie ujęte w pkpir-138,00 zł (wg zestawienia obrotów na rachunku bankowym dot. działalności gospodarczej w PKO BP S.A. oraz pisma kontrahenta z dnia 22.02.2010 r. ); • odsetki nie ujęte w pkpir -397,99 zł; • opłaty i prowizje bankowe niewykazane w pkpir - 447,98 zł (wg zestawienia obrotów na rachunkach bankowych dot. działalności gospodarczej w PKO BP S.A. oraz BPH); • składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.913,65 zł (wg pisma ZUS O/O.); • składki na ubezpieczenia społeczne - 2.966,71 zł (wg pisma ZUS O/O.); • składki na Fundusz Pracy nie wykazane w pkpir- 66,74 zł (wg pisma ZUS O/O.); • opłaty bankowe od wpłat gotówkowych dokonywanych do ZUS - 18,03zł (wg dowodów wpłat), • opłaty za gaz- 88,53zł (wg pisma PGNiG S.A.); • opłaty za energię elektryczną- 592,18zł (wg pisma ENERGIA PRO); • opłaty dot. lokalu mieszkalnego we W. (czynsz) - 7.500,00 zł (wg pisma Spółdzielni Mieszkaniowej W.). Organ kontroli skarbowej uwzględnił także posiadane przez podatnika na dzień 1 stycznia 2005 r. środki pieniężne w wysokości 270,46 zł zgromadzone na rachunkach bankowych (osobistym nr [...] w PKO BP S.A. oraz związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą nr [...] w PKO BP S.A., natomiast na dzień 31 grudnia 2005 r. - przyjęto środki finansowe w wysokości 26,07zł (nr [...] i osobistym w M Banku zgodnie z wyciągami z operacji na rachunkach bankowych), a także zadłużenia (debet) w łącznej kwocie 19.479,63 zł na rachunku nr [...] związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz rachunku osobistym nr [...]. Powyższe ustania organu co poszczególnych kwot przychodów i wydatków podatnika legły u podstaw uznania że różnica między nimi, wynosząca 68.662,77 zł [(2.185.332,35 + 19.479,63 + 270,46) - (2.273.719,14 + 26,07)] stanowiła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stosownie zatem do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.- zwanej dalej updof ), przychód ten podlegał opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wynoszącym w rozpoznanej sprawie 51.497,00 zł Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w złożonym za pośrednictwem pełnomocnika odwołaniu, skarżący żądał jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucają mu naruszenie: • art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, poprzez błędne jego zastosowanie; • art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.)- /dalej O.p./, przez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskutek czego doszło do błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji i uznania, że w 2005 r. nie otrzymał on środków pieniężnych od B. i J. G. na zapłatę należnego podatku VAT w kwocie 41.711,00 zł, podczas gdy z dowodów zgromadzonych przez organ I instancji w toku postępowania (zeznania B. i J. G.) wynika, że taki fakt miał miejsce; • art. 210 § 4 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie tez zawartych w zaskarżonej decyzji. W ocenie pełnomocnika skarżącego, podejmując zaskarżoną decyzję organ nie odniósł się w ogóle się do treści zeznań przedstawionych świadków B. G. i J. G., które jego zdaniem, w istotnych dla sprawy kwestiach były spójne, konsekwentne i korespondowały ze sobą, a drobne odmienności w zeznaniach czynią je jeszcze bardziej wiarygodnymi. Zarzucił, że organ nie uwzględnił w swoich ustaleniach faktycznych okoliczności, że między firmami, należącym do B. G. i jego rodziców B. i J. G. istniały bardzo bliskie więzy rodzinne, dlatego obie firmy wzajemnie wspierały się finansowo w sytuacjach występowania niedoborów środków finansowych w którejkolwiek z nich. Ta okoliczność - zdaniem pełnomocnika - winna być brana pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z dnia 7 marca 2011 r. Nr [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do ustawowych uregulowań art. 9 ust. 1 oraz art. 20 ust 1 updof. Podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tej ustawy, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli zatem podatnik nie wykaże, iż posiadał inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków z danego roku, organ ten od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wymierza 75% podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 updof. Dalej organ odwoławczy zważył, iż w realiach rozpoznawanej sprawy poza sporem pozostawała wielkości poniesionych przez podatnika wydatków w przyjętej przez organ I instancji kwocie 2.273.719,14 zł. Nie były też sporne ustalenia organu co do wielkości środków pieniężnych zgromadzonych na kontach bankowych początek i koniec 2005 r. w kwotach odpowiednio 270,46 zł i 26,07 zł. Nie budziło również wątpliwości, że na dzień 1 stycznia 2005 r. podatnik nie dysponował zasobami z lat poprzednich. Kwestia ta została ustalona w ramach kontroli skarbowej przeprowadzonej za 2004 r., gdzie stwierdzono, że poniesione w tym roku przez skarżącego wydatki i wartość zgromadzonego mienia w łącznej kwocie 395.351,40 zł nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach (przychodach) i w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich w łącznej kwocie 46.596,29zł, wobec czego wystąpił dochód nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 348.755,11 zł Kwestię sporną stanowiła natomiast ustalona przez organ I instancji, wielkość uzyskanych przez skarżącego w 2005 r. przychodów (dochodów) oraz zgromadzonych w tymże roku środków pieniężnych w łącznej kwocie 2.185.332,35 zł i nie uwzględnienie w jej ramach kwoty 41.711,00 zł. Kwota ta, jak wskazał skarżący, została mu przekazana przez rodziców –B. i J. G. na zapłatę należnego podatku VAT. Ustosunkowując się do tego zarzutu, organ odwoławczy zważył, iż w ramach przychodów skarżącego uwzględnione zostały wszystkie wpływy środków finansowych uzyskanych za pośrednictwem rachunku bankowego jak i wpływy gotówkowe od firmy "A" S.C. J. i B. G. w K. Dyrektor podkreślił, że w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym dwukrotnego przesłuchania w charakterze świadków J. i B. G. w dniach 04.11.2009 r. i 02.03.2010 r. brak było jakiejkolwiek wzmianki o przekazaniu przez nich skarżącemu kolejnej kwoty 41.711,00 zł z przeznaczeniem na zapłatę podatku VAT. Oboje słuchani nie wyjaśnili także charakteru operacji dotyczących przepływu środków finansowych pomiędzy nimi a skarżącym. Również w złożonych przez podatnika oraz jego pełnomocnika wyjaśnieniach powyższa kwota nie była wykazywana po stronie przychodu. Nie udzielono także w ogóle odpowiedzi na pytania organu dotyczące charakteru przepływu środków finansowych od rodziców,. Jak wynikało natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zapłata podatku VAT we wskazanej kwocie 41.711,00 zł, została sfinansowana w części wynoszącej 37.923,00 zł z rachunku bankowego dotyczącego działalności gospodarczej samego skarżącego (nr [...] w PKO BP S.A. Oddział w K.), zaś pozostała cześć w kwocie 3.788,00 zł z rachunku bankowego J. G.. Ta też kwota 3.788,00 zł, w jakiej ojciec skarżącego sfinansował część zapłaconego podatku, została uwzględniona w przychodach podatnika w ramach decyzji organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał zatem faktu przekazania dodatkowych, wskazywanych przez skarżącego środków pieniężnych od rodziców z przeznaczeniem na zapłatę podatku VAT. Dowody, które legły u podstaw dokonanej oceny tej okoliczności, w tym zeznania świadków, wraz z wnioskami z tych dowodów wypływającymi zostały omówione w sposób nie budzący wątpliwości w treści decyzji organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji poszukiwał też, wszelkimi możliwymi sposobami dowodów mogących chociażby uprawdopodobnić zaistnienie wskazywanych przez skarżącego okoliczności. Dokonując końcowej, ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość ustaleń organu I instancji, że poniesione przez skarżącego w spornym roku wydatki i wartość zgromadzonego na koniec roku mienia, w wysokości 68.662,77 zł nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie zatem do art. 20 ust. 3 updof i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, należny podatek dochodowy za ten rok, obliczony według stawki 75% wyniósł 51.497,00 zł. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, podniósł zarzuty: • naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 O.p. i art. 191 O.p. z uwagi na niewłaściwe rozpoznanie i ocenę zebranego materiału dowodowego, wskutek czego doszło do błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, poprzez ustalenie, że skarżący nie otrzymał środków pieniężnych w wysokości 41.711 zł od rodziców- B. i J. G., podczas gdy treść ich zeznań potwierdzała według pełnomocnika, fakt przekazania tych środków; • naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, poprzez jego błędne zastosowanie. Uzasadniając skargę pełnomocnik ponownie zarzucił organom, iż nie uzasadniły one w sposób należyty powodów odmowy wiarygodności zeznaniom świadków B. i J. G., mimo że ich zeznania w istotnych dla sprawy kwestiach były spójne, konsekwentne i korespondowały ze sobą, a ich nieznaczna odmienność czyni je jeszcze bardziej wiarygodnymi. Dlatego też twierdzenia organów, że wydatki w kwocie 68.662,77 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu są - zdaniem pełnomocnika - sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a dokonana przez organ ocena jest dowolna i sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponadto, według pełnomocnika dokonane przez Inspektorów UKS przesłuchania świadków odbywały się według precyzyjnie przygotowanego scenariusza. Dlatego odpowiadali oni jedynie na zadawane pytania, natomiast pytanie w przedmiocie przekazania skarżącemu środków pieniężnych w wysokości 41.711 zł w ogóle nie padło. Organy nie uwzględniły także przy ocenie wiarygodności tych zeznań świadków faktu, że świadkowie ci to osoby należące do najbliższej rodziny skarżącego, zatem często przekazywały sobie nawzajem środki pieniężne, co w przeciętnej polskiej rodzinie jest powszechnym i naturalnym zachowaniem. Na poparcie swoich twierdzeń dodatkowo przywołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20.12.2000 r. sygn. III SA 2547/99; 29.06.2000 r. sygn. I SA/Po 1342/99; z dnia 13.06.2000 r. sygn. I SA/Ka 2160/98, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23.11.1994 r. sygn. III ARN 55/94. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał swoją dotychczasową argumentacje faktyczną i prawną. Postanowieniem z dnia 19.05.2011 r. Sąd zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie, z uwagi zawiśnięcie przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania ze skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. akt SK 18/09, a następnie postanowieniem z dnia 4.05.2012 r. podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przepisem art. 20 ust. 1 updof., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei, stosownie do art. 20 ust. 3 updof wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub wysokość przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest zatem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. SA/Sz 1877/99 LEX nr 49810 oraz wyrok SN z dnia 8.01.2003 r. III RN 234/01 OSNP 2004/4/54). Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (zob. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. ISA/Ka 532/01 LEX nr 77589). W rozpoznanej sprawie poza sporem były zweryfikowane i uznane przez organy podatkowe przychody skarżącego w łącznej kwocie 2.185.332,35 zł , jak i poniesione w 2005 r. wydatki w kwocie 2.273.719,14 zł. Również poza sporem pozostawały ustalenia organów podatkowych, co do wielkości środków pieniężnych zgromadzonych na kontach bankowych jakimi dysponował skarżący na dzień 01.01.2005 r. .w kwocie 270,46 zł, jak i wysokość środków pozostałych na koniec roku w kwocie 26.07 zł. Stan posiadania zasobów finansowych z lat ubiegłych wynikał także w ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w toku postępowania dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2010 r. nr [...]. W ramach tej decyzji stwierdzono wystąpienie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów tego roku w kwocie 348.755,11 zł. Spornym natomiast między stronami było nieuwzględnienie przez organy podatkowe po stronie przychodów skarżącego wskazywanej przez niego kwoty 41.171 zł, jaką miał on otrzymać w spornym roku podatkowym od swoich rodziców B. i J. G. z przeznaczeniem na zapłatę należnego podatku VAT. Uzasadniając podnoszony w tym zakresie zarzut skargi, pełnomocnik skarżącego odwołał się zarówno do wad przeprowadzonego w tej kwestii dowodu z przesłuchania świadków B. i J. G., jak i wadliwości samej oceny tych dowodów, przy jednoczesnym braku wykazania przez organy podatkowe powodów nie dania tym dowodom atrybutu wiarygodności. Dokonując analizy akt sprawy, Sądu stwierdza, że sposób ustalenia przez organy podatkowe przychodów i wydatków skarżącego dotyczącego spornego roku podatkowego nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom o uzyskaniu przez skarżącego od swoich rodziców dodatkowej kwoty 41.171 zł, która, jak wskazywał sam skarżący, miała być zużytkowana na konkretny cel, a mianowicie na zapłatę należnego podatku VAT. Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi, w pierwszej kolejności trzeba zaakcentować, iż to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, wszystkich środków pieniężnych oraz źródeł ich pochodzenia jakimi dysponował on w danym roku podatkowym, gdyż tylko on mógł dysponować taką wiedzą. Skoro zatem tego nie uczynił na wstępnym etapie postępowania i nie wykazał spornej kwoty w złożonym w dniu 27 listopada 2008 r. oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2005 r., trudno czynić organom podatkowym skuteczny zarzut, iż przeprowadzając w dniach 04.11.2009 r. i 02.03.2010 r. dowód z przesłuchania świadków B. i J. G., nie zadały pytania dotyczące ewentualnego przekazania przez nich na rzecz skarżącego wskazywanej przez pełnomocnika kwoty 41.171 zł. Skoro bowiem organ w ogóle nie dysponował wiedzą o takim przychodzie, to nie mógł się do niego też odnieść w ramach przeprowadzonego dowodu z przesłuchania świadków. Co więcej, analiza protokołów przesłuchania w dniu 4 listopada 2009 r. tych świadków, wskazuje, że również uczestniczący w tych czynnościach pełnomocnik skarżącego nie dysponował wiedzą na ten temat, skoro także w swoich pytaniach nie poruszył w ogóle kwestii przekazania przez świadków na rzecz skarżącego dodatkowej kwoty z przeznaczeniem na spłatę podatku VAT. Sąd zauważa nadto, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika, tryb przeprowadzonego przesłuchania świadków nie został sprowadzony wyłącznie do udzielania przez nich odpowiedzi na konkretne pytania osób przeprowadzających dowód, gdyż jak wynika z zapisu protokołu z przesłuchania świadka J. G., w toku prowadzonego przesłuchania umożliwiono mu składanie własnych dodatkowych wyjaśnień, z którego to prawa jednakże nie skorzystał. Trudno w tej sytuacji zatem uznać, że skoro zarówno sam skarżący jak i jego pełnomocnik, a także słuchani w charakterze świadków rodzice skarżącego nie wskazywali na istnienie dodatkowego przychodu w kwocie 41.171 zł, to rolą organu było ujawnienie jego istnienia. Analiza akt sprawy wskazuje, iż organy podatkowe i tak z własnej inicjatywy, dokonały korzystnej weryfikacji pierwotnie wskazywanych przez skarżącego przychodów roku 2005, zwiększając je do kwoty 2.185.332,35 zł w porównaniu z wykazaną w oświadczeniu z dnia 27 listopada 2008 r. kwotą 1.584.920,17 zł, mimo tego, że do obowiązków organów podatkowych należała wyłącznie kwestia prawidłowego ustalenia kwoty wydatków danego roku podatkowego. Obowiązek wykazania środków służących jego pokryciu spoczywał bowiem na podatniku. Dokonując znacznego zwiększenia dochodu (przychodu) skarżącego uwzględniono także środki pochodzące od B. i J. G. (rodziców skarżącego) i to zarówno te które znajdowały potwierdzenie w dokumentacji ich rachunków bankowych jak i te które wynikały z ich zeznań. Łącznie w przychodach skarżącego uwzględniono w tym zakresie otrzymane środki finansowe w łącznej kwocie 42.421,22 zł, w tym: 3.824,00 zł z tytułu zapłaty zaległych należności z działalności gospodarczej z 2004 r. ; 31.000 zł- wpływ środków na rachunek bankowy ; na zapłatę składki zdrowotnej - 309,76 zł; na zapłatę składki na ubezpieczenie społeczne - 1.005,12 zł; zapłatę składek na fundusz pracy - 66,74 zł; na zapłatę zaliczek podatku liniowego - 2.427,60 zł oraz przeznaczone na zapłatę podatku VAT - 3.788,00 zł. Słusznie przy tym organy podatkowe, analizując otrzymane przez skarżącego środki od B. i J. G., zważyły, iż faktycznie udzielili oni pomocy w spłacie przez syna ciążącej na nim należności podatkowej z tytułu podatku VAT wynoszącej 41.171 zł, jednakże, z ich strony pomoc ta ograniczyła się wyłącznie do kwoty 3.788,00 zł, uwzględnionej przez organy podatkowe w przychodach skarżącego. W świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że pozostała część tego zobowiązania została uregulowana ze środków samego skarżącego, znajdujących się na jego koncie bankowym. Ten przebieg spłaty zobowiązania potwierdza w pełni zebrany w sprawie materiał dowodowy oparty na danych z kont bankowych skarżącego i jego ojca J. G.. Trudno zatem dać wiarę twierdzeniom skarżącego, iż całość kwoty 41.171 zł, odpowiadającej uregulowanemu przez niego zobowiązaniu w podatku VAT otrzymał on od swoich rodziców. Dziwnym też wydaje się sytuacja, gdy częściowa spłata zobowiązania następuje bezpośrednio z konta jego ojca J. G. bezpośrednio na rzecz organu podatkowego, a następnie ponownie miałby on przekazać synowi, tym razem już cała kwotę 41.171 zł na ten sam cel, nie uwzględniając przy tym nawet już spłaconej przez niego części zobowiązania. Na te okoliczności zwróciły również uwagę organy podatkowe obu instancji, a zatem nie można skutecznie twierdzić, że nie odniosły się one w uzasadnieniach wydanych decyzji do powodów braku akceptacji twierdzeń skarżącego o uzyskaniu dodatkowej pomocy finansowej na spłatę podatku VAT. Taki zaś cel tych środków był przez niego konsekwentnie wskazywany, zarówno w treści odwołania jak i skardze wywiedzionej do tut Sądu. W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organy podatkowe ocena tej spornej okoliczności dokonana została rzetelnie i oparta została na logicznej analizie zebranego materiału dowodowego. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Na taki sposób rozumienia tej bardzo ważnej zasady postępowania zwrócono też uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R. Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek , Wydaw. LexisNexis –W-wa 2004 (st r. 529 i następne) , również podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotnej roli jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy ,doświadczenia i logiki Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organy obu instancji oceny zebranych w sprawie dowodów, w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień strony oraz zebranych dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, które wskazywały na brak podstaw do uwzględnienia spornej kwoty w przychodach danego roku. Poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Końcowo, odnosząc się do kwestii podjęcia z urzędu uprzednio zawieszonego postępowania (postanowieniem z dnia 19.05.2011 r.), pomimo tego, iż sama skarga konstytucyjna, będąca powodem zawieszenia, nie została jeszcze rozpatrzona przez Trybunał Konstytucyjny, Sąd zauważa iż problematyka charakteru stawki podatkowej przewidzianej w ramach art. 30 ust 1 pkt 7 updof została już rozpoznana ze strony Trybunału, w innym wprawdzie wyroku niż ten, który stał się przyczyną zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie (tj. w wyroku TK z dnia 12 kwietnia 2011 r. , sygn. akt: P 90/08, opublikowany w LEX nr 824128.). W ramach tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stwierdzając w nim, że unormowaniom zawartym w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Powyższe stanowisko Trybunału pozwala, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, na odstąpienie od dalszego oczekiwania na rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09. Jednocześnie zauważyć należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił swoją dotychczasową ocenę konstytucyjności przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, to interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału, strona będzie mogła skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowo administracyjnego, czy też postępowania przed organami podatkowymi (art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; zob. też postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r. , sygn. akt II FSK 1442/11, oraz z dnia 17 listopada 2011 r. , sygn. akt II FZ 673/11 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ponieważ żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony, skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie, co prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).