I SA/Op 16/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę W dniu 22 maja 2003 r. do Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich wpłynął wniosek K. P. o umorzenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc kwiecień 2003 r. W uzasadnieniu wniosku K. P. wskazała, że występuje z takim żądaniem, gdyż znalazła się w trudnej sytuacji materialnej, spowodowanej pogorszeniem sytuacji ekonomiczno finansowej firmy, którą prowadziła wspólnie z mężem J. P. tj. A w L. Sytuacja ta była wynikiem spadku obrotów, utraty płynności finansowej, problemów z zakupem towarów oraz windykacją należności od odbiorców. Zdaniem K. P. na pogarszającą się sytuację jej firmy duży wpływ miały powstające w okolicznych miejscowościach hurtownie i markety. Dążąc do utrzymania poziomu zatrudnienia i bytu firmy K. P. zmuszona była do korzystania z kredytów bankowych, które pozwalały regulować na bieżąco zobowiązania pracownicze i podatkowe, w tym z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego oraz inne należności publiczne, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, a także uzyskiwać środki na zakup dalszych towarów. Narastające zadłużenie firmy i zaprzestanie płacenia rat kredytowych doprowadziło do przejęcia przez Bank [...] w L. nieruchomości, na której prowadzona była firma. K. P. podniosła także, że w dacie składania wniosku przygotowuje firmę do likwidacji i nie posiada żadnych środków finansowych, z których mogłaby pokryć zaległość podatkową. Jednocześnie zastrzegła, że do daty wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych swoje zobowiązania wobec budżetu Państwa regulowała na bieżąco, a w okresie trzech lat poprzedzających złożenie wniosku, korzystała z pomocy publicznej w postaci umorzenia podatku od nieruchomości w kwocie 31712,50 zł. Do wniosku załączyła deklaracje podatkowe dotyczące zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2003 r., zeznania podatkowe za 2002 r. dotyczące również męża J. P., deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilno – prawnych i umowy notarialne z 18 stycznia 2002 r. w przedmiocie umowy darowizny nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na rzecz J. P. oraz z dnia 11 kwietnia 2003 r. w przedmiocie sprzedaży i przeniesienia własności w celu spełnienia za zgodą wierzyciela innego świadczenia, zawarte między małżonkami K. i J. P. a Bankiem [...] w L., w celu rozliczenia zobowiązań kredytowych. Dodatkowo w piśmie z dnia 7 czerwca 2003 r. K. P. wskazała, że nie posiada środków finansowych na spłatę zaległości podatkowej, a zaległość ta powstała w związku z przekazaniem Bankowi w L. nieruchomości na spłatę zaciągniętych kredytów. Jednocześnie podkreśliła, że przebywa na zwolnieniu lekarskim i pobiera zasiłek chorobowy w wysokości 824 zł. Urząd Skarbowy w Strzelcach Opolskich decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 67 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc kwiecień 2003 r. w kwocie 33.536,50 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 26,60 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że brak jest podstaw do zastosowania wobec K. P. nadzwyczajnej instytucji przewidzianej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Urząd podkreślił, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem powszechnie obowiązującym. Umorzenie tego podatku może mieć zastosowanie tylko w szczególnie wyjątkowych sytuacjach, a przede wszystkim tylko wówczas, gdy zaległość powstała z przyczyn niezależnych od podatnika, w tym niezależnych od sposobu jego postępowania. Zdaniem Urzędu sytuacja materialna podatnika nie powstała w wyniku szczególnych, nadzwyczajnych okoliczności, na które nie miał on wpływu lub które powstały bez udziału podatnika, albo wskutek nieprzewidzianych zdarzeń losowych. Dla organu podatkowego przyczyną trudnej sytuacji finansowej podatnika było nadmierne zadłużenie kredytowe, za które Skarb Państwa nie może ponosić odpowiedzialności. Urząd zauważył również, że za uwzględnieniem wniosku nie może przemawiać wcześniejsze terminowe regulowanie zobowiązań publicznych, w tym z tytułu podatków i składek na ubezpieczenia społeczne, gdyż takie postępowanie jest obowiązkiem każdego przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Nadto Urząd wskazał, że udzielenie w tym przypadku ulgi poprzez umorzenie zaległości podatkowej naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i powszechności opodatkowania wszystkich podmiotów gospodarczych, albowiem podatnik dysponował środkami finansowymi w 2003 r., m.in. z tytułu sprzedaży części nieruchomości, pojazdów oraz z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2002. Środki te jednak zostały przeznaczone przez podatnika na spłatę zobowiązań wobec dostawców, zobowiązań egzekwowanych przez komornika, oraz długów zaciągniętych u rodziny. Zdaniem Urzędu zobowiązania podatkowe powinny być regulowane w pierwszej kolejności, aby Skarb Państwa nie musiał kredytować działalności podatników, którzy podejmując działalność gospodarczą winni uwzględnić ryzyko związane z prowadzeniem takiej działalności w warunkach gospodarki rynkowej. Nie godząc się z tą decyzją K. P. wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty przez umorzenie wnioskowanej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, że ustalenia faktyczne organu I instancji były prawidłowe, ale wyprowadzono z nich nieprawidłowe wnioski. Urząd bowiem nieprawidłowo uznał , że brak winy ze strony podatnika w powstałej sytuacji materialnej uprawnia do zastosowania ulgi. Zdaniem podatnika decyzje wydawane na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowe są decyzjami uznaniowymi, jednak nie mogą być decyzjami dowolnymi. Natomiast przyjęta przez Urząd wykładnia przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie uwzględniła interesu podatnika. Urząd oceniając całokształt okoliczności sprawy powinien to uczynić "także w aspekcie rzetelności w wypełnianiu wcześniejszych zobowiązań wobec państwa" i mając na uwadze, że "interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów państwa, ale też ograniczenie ewentualnych wydatków przy bezwzględnym egzekwowaniu należności". Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor podzielił argumentację organu I instancji, wskazując jednocześnie, że stosownie do przepisu art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki lub opłatę prolongacyjną, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Powołując się na "słownik języka polskiego" organ wskazał, że wyraz "może" to partykuła nadająca całej wypowiedzi, albo jej części, odcień przypuszczenia, ewentualności w wyborze, wahania, wątpliwości osłabienia kategoryczności. Wskazano, że znaczenie wyrażeń "może", "nie musi", "ma prawo" nie oznacza nałożenia obowiązku przymusu, czy kategorycznego warunku do spełnienia. W zależności od wyników oceny organ może, lecz nie musi skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do umorzenia należności podatkowych. Udzielenie ulgi w podatkach jest decyzją o charakterze indywidualnym i uznaniowym. Jest ona uzależniona nie tylko od spełnienia przez stronę przewidzianych prawem warunków, lecz również zależna od uznania organu podatkowego, iż po stronie podatnika wystąpiły szczególne (nadzwyczajne) okoliczności. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że warunku winy przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera. Jednak z uwagi na nadzwyczajność instytucji jaką jest umorzenie zaległości podatkowych, wypadki uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tę samą cechę identyfikującą je jako szczególne, nadzwyczajne. To zaś oznacza, że muszą być niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Organ odwoławczy akceptując rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności takie nie miały miejsca, a dowodem na to jest sposób prowadzenia przez stronę działalności, w szczególności sposób jej finansowania, co w efekcie doprowadziło do likwidacji firmy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca K. P. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako naruszającej przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, że akta sprawy "zawierają szerokie i szczere" wyjaśnienie przyczyn, z powodu których doszło do tragicznej sytuacji w jakiej się znalazła. Wskazują one także na uprzednie nienaganne wywiązywanie się z obowiązków wobec budżetu i zatrudnianych pracowników. Nadto podniosła, że w sprawie o zastosowanie ulgi podatkowej organy powinny wziąć pod uwagę nie tylko ważny interes strony, ale i interes publiczny. Dodatkowo K. P. wskazała, że sytuacja na rynku gospodarczym, w tym w regionie strzeleckim, nie była przewidywalna i nie można było planując prowadzenie działalności gospodarczej przewidzieć załamanie rynku. Działalność skarżącej była bezpośrednio związana z kondycją ekonomiczną odbiorców napoi chłodzących i jeśli duże zakłady pracy ograniczały działalność lub ją likwidowały, to automatycznie wpływało to też na wielkość obrotu w firmie podatnika. Jednocześnie skarżąca wskazała, iż sformułowanie "może" zawarte w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza "ma prawo", a zatem jest uprawniony do ulgi, jeśli zajdą przesłanki wskazane w cytowanym przepisie. Zdaniem skarżącej jej sytuacja majątkowa, zdrowotna, jak również dotychczasowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych uzasadniają umorzenie zaległości podatkowych z uwagi na ważny interes podatnika. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2004 r. (data wpływu do WSA 22.11.2004 r.), K. P. podniosła, że zarówno ona jak i mąż są bezrobotni, bez prawa do zasiłku i powołała się na wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 8 października 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1458/01 w przedmiocie ulgi podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. nr 153, poz. 1270). Z zasady, że sąd administracyjny ocenia, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wynika konsekwencja tego rodzaju, że sąd ten rozważa wyłącznie prawo obowiązujące w dniu wydania decyzji, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień (porównaj wyrok NSA z 14 stycznia 1999 r, sygn. akt III SA 4731/97 wybór LEX nr 37180 ). W myśl art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przypadku podmiotów, które posiadają status przedsiębiorcy na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 poz. 1178 ze zmianami), zgodnie z art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej, umarzanie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika będącego przedsiębiorcą, następuje zgodnie z przepisami ustawy o pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Z powyższych regulacji wynika, że umorzenie zaległości podatkowych dokonywane jest przez organ podatkowy w związku z wnioskiem uprawnionego podatnika. Datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia wniosku organowi podatkowemu. Analiza art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że umorzenie zaległości jest możliwe po spełnieniu następujących przesłanek: a) istnienia ważnego interesu podatnika lub b) interesu publicznego albo c) istnienia jednocześnie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego d) złożenia przez uprawnionego podatnika wniosku e) podjęcia przez organ pozytywnej decyzji w zakresie wniosku na zasadzie uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne to specyficzna konstrukcja prawna. Oznacza ona pozostawienie do uznania organu podatkowego istnienia lub nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą, odzwierciedloną także w uzasadnieniu decyzji (porównaj orzeczenia NSA z 22 września 1999 r. I SA/Wr 1052/97, wybór LEX 38090 i z dnia 3 września 1999 r. I SA/Lu 478/98, opubl. Biul. Skarbowy 1999/6/30). Dlatego przy uznaniu administracyjnym istotna jest wszechstronna i kompleksowa ocena sytuacji majątkowej i osobistej w jakiej znajduje się wnioskujący o umorzenie podatnik oraz przyczyn, które spowodowały wystąpienie z takim wnioskiem. W tym względzie organy muszą zrealizować zasadę prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz inne zasady postępowania podatkowego. W szczególności wynikające: z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego); z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy), i z art. 191 Ordynacji podatkowej (ocena czy na podstawie zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona). Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organy pozostawiły poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez strony, pominęły istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy bądź dokonałyby oceny tego materiału wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Zatem jeżeli postępowanie dowodowo - wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego są przeprowadzone poprawnie i wynikają z zasad logicznego wnioskowania, Sąd nie może uchylić decyzji administracyjnej ze względów natury "słusznościowej". Sąd nie jest organem administracji wyższego stopnia i nie może oceniać czy wybór organów jest słuszny i celowy. Jak to już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej, nie ocenia jej słuszności, natomiast bada czy decyzja została wydana zgodnie z przepisami proceduralnymi. Wydając w takich sprawach decyzje organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Przy podejmowaniu decyzji Organ podatkowy winien rozważyć kryteria umorzenia w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, kierując się przesłankami wskazanymi w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Przy czym podkreślić należy, że nawet ustalenie przez organ podatkowy występowania przyczyn społecznych lub gospodarczych, które uzasadniałyby udzielenie ulgi, nie zobowiązuje do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny". W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych jakie występują w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny, możliwości zarobkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, w tym realizacji zobowiązań podatkowych. /porównaj Wyrok NSA z 21 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 577/00 wybór Lex nr 47500, Wyrok NSA z 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01 opubl. M. Podat. 2003/7/43, Wyrok NSA z 26 września 2002 r. sygn. akt III SA 659/01 opubl. ONSA 2003/3/105/. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną, rodzinną, poddały ocenie argumenty, na które powoływała się strona. W sposób wnikliwy i szczegółowy, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organy oceniły zebrany materiał dowodowy i racje strony. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym badaniu sytuacji podatnika. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały oraz przeanalizowały dowody obrazujące sytuację materialną, bytową i rodzinną podatnika. W zakresie jego sytuacji ekonomicznej zbadano sposób prowadzenia działalności gospodarczej w okresach poprzedzających datę powstania zaległości podatkowej. Ustalono w tym między innymi zasady finansowania prowadzonej firmy, które były zdaniem organów , bezpośrednią przyczyną powstania zaległości finansowej. Ustalono jakie działania podjął podatnik w celu wywiązania się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych. Skarżąca domagała się przy rozstrzyganiu jej wniosku, uwzględnienia wpływu sytuacji gospodarczej kraju na zasady funkcjonowania podmiotów gospodarczych. Jej zdaniem nieprzewidywalne warunki rynkowe mogły być przyczyną powstania zaległości podatkowych u podmiotów właściwie prowadzących działalność i nie mogą one za to ponosić odpowiedzialności. Z takim poglądem nie można się zgodzić. Niewątpliwie sytuacja gospodarcza kraju wpływa na kondycję finansową i zasady funkcjonowania przedsiębiorców na danym rynku, jednakże ta zasada nawet w połączeniu z nieprzewidywalnością warunków rynkowych nie może stanowić sama w sobie "podstawy do stosowania ulgi podatkowej". Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w tych kwestiach wskazując m.in., że stan gospodarczy kraju istotnie powoduje, iż wiele podmiotów boryka się z trudnościami, które w konsekwencji mogą nawet doprowadzić do zaprzestania działalności gospodarczej. Jednak nawet taka sytuacja nie może stanowić podstawy wniosku o ulgę (porównaj wyrok NSA z 27 października 1999 r., ISA/Gd 1838/97 wybór. LEX nr 39010). Trzeba bowiem pamiętać, że ryzyko gospodarcze obciąża zawsze przedsiębiorcę. To podatnik ponosi ryzyko związane z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą. Przejściowe trudności z uzyskiwaniem dochodów na poziomie gwarantującym rentowność nie są równoznaczne z prawem do uzyskania ulgi na zapłatę zaległych zobowiązań podatkowych. To podatnik winien poszukiwać rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu państwa. Co więcej w orzecznictwie NSA pogląd ten jest dominujący, a w jednym z orzeczeń wskazano nawet, że niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej wynikające ze skutków umów cywilno – prawnych , jak również niepowodzenia w życiu osobistym nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań ciążących na płatniku podatku (porównaj wyrok NSA z 8 września 1999 r., ISA/Gd 1623/97, wybór LEX nr 38750). Nie ma dlatego także automatycznie znaku równości między stanem bezrobocia, a zastosowaniem ulgi podatkowej wobec byłego przedsiębiorcy. Podkreślić jednocześnie należy, że stosowanie ulg płatniczych, wobec zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów winno być stosowane zupełnie wyjątkowo. W orzecznictwie przyjęto, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę sama cechę /porównaj Wyrok NSA z 3 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Kr 983/98, wybór Lex 40722/. Stanowisko orzecznictwa jest w tym zakresie jednolite, a ocena przesłanek dokonywana przez organy podatkowe oparta jest w dużej mierze na elementach natury słusznościowej, które wymykają się spod kontroli sądu (porównaj Ordynacja podatkowa Komentarz 2003, B. Adamiak, J Borkowski, R. Mastalski ,J. Zubrzycki, wydanie II UNIMEX Oficyna Wydawnicza.) Jak już wskazano, decyzje w zakresie odmowy udzielania ulgi podatnikowi jako decyzje uznaniowe, podlegają ograniczonej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W niniejszej sprawie ani skarga ani przeprowadzona przez Sąd kontrola, nie wykazały naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.