I SA/Op 184/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011r. na rozprawie sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 stycznia 2011r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. postanawia umorzyć postępowanie sądowe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, decyzją z dnia 21 października 2010 r. nr [...], określił K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu postanowieniem nr [...] z dnia 22 października 2010 r. nadał wyżej wymienionej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 239 b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie O.p., rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany decyzji nie posiadającej przymiotu ostateczności między innymi, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, a taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie żądając uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia, gdyż zostało ono wydane z naruszeniem przepisów O.p., tj.: - art. 216 w zw. z art. 239b § 3 O.p., poprzez wydanie w przedmiotowej sprawie decyzji, pomimo że właściwą formą w sprawie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postanowienie; - art. 217 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak pouczenia o trybie wnoszenia zażalenia, w szczególności - do jakiego organu winno być skierowane; - art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 O.p. - poprzez niepełne uzasadnienie skarżonego postanowienia, które winno zawierać wskazanie faktów, uznane przez organ za udowodnione bądź uprawdopodobnione; - art. 239b § 2O.p. - poprzez nieuprawdopodobnienie przez organ podatkowy okoliczności, iż zobowiązanie podatkowe, wynikające z decyzji nieostatecznej, nie zostanie wykonane, co odnosi się również do zarzutu niekompletności uzasadnienia postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 24 stycznia 2011 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu zaskarżony akt, choć oznaczony w nagłówku jako "decyzja", jest w istocie rzeczy postanowieniem, o czym świadczy jego treść, w szczególności powołana podstawa prawna. Organ odwoławczy stwierdził, że treść zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom przepisu art. 217 O.p., zawiera pouczenie o prawie do wniesienia na postanowienie zażalenia. Ponadto, powołana w sentencji podstawa prawna, tj. art. 216 i 239b § 3 O.p, dowodzi jednoznacznie, iż wydany na tej podstawie akt jest postanowieniem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, błędne oznaczenie nagłówka aktu prawnego nie stanowiło wady skutkującej koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Dyrektor stwierdził też, że niepełne pouczenie co do trybu odwoławczego, zawarte w postanowieniu organu pierwszej instancji (niewskazanie organu, do którego wnosi się zażalenie), nie było uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy. Nieprecyzyjne pouczenie nie miało dla strony żadnych negatywnych konsekwencji, ponieważ zażalenie zostało złożone do właściwego organu z zachowaniem przepisanego terminu. Odnośnie zarzutu niepełnego uzasadnienia postanowienia i braku przesłanek wskazujących na zasadność podjętego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy zauważył, iż zarówno podstawa prawna, jak i faktyczna podjętego rozstrzygnięcia, została przez organ I instancji przedstawiona. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na treść art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazał, iż podstawą do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. był fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomimo iż na podstawie przesłanki uzasadniającej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie wywiedziono expressis verbis okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.), to organ posiadał dane, które uprawdopodobniały taką obawę. Wskazano na znaczną wysokość kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r., która wyniosła łącznie 315.139 zł, a także na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, wynikającego z decyzji nieostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu w dniu 18 października 2010 r. nr [...]. Wskazano także, iż okoliczności uprawdopodobniające możliwość niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych, zostały wykazane i potwierdzone w postępowaniu zabezpieczającym. Od postanowienia organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucając mu naruszenie art. 239b § 1 i 2 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie i nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo iż sam fakt przewidywanego upływu terminu przedawnienia w okresie krótszym niż 3 miesiące nie uzasadniał wydania postanowienia o takiej treści. Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu zarzucono, iż rozpatrując sprawę w drugiej instancji dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego. Mianowicie, oparł swoje wywody na podstawie nieaktualnej sytuacji majątkowej i finansowej K. S. (którego wynagrodzenie, jak wskazał pełnomocnik, wynosi obecnie 7.100 zł brutto), nie uwzględnił faktu, iż na nieruchomości stanowiącej własność strony ustanowiona została hipoteka, a na udziałach podatnika w A sp. z o.o. dokonano zastawu. Organowi odwoławczemu zarzucono w skardze, iż wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności nie uwzględnił faktu, iż K. S. od grudnia 2010 r. dokonywał wpłat na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, uiszczając dotychczas z tego tytułu kwotę 68.338,22 zł. Nadto zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, a także niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. i naruszenie art. 187 O.p., przez jego błędne zastosowanie, w następstwie błędnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz naruszenie art. 172 w związku z art. 220 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w piśmie procesowym z dnia 10.06.2011 r., na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. 153, póz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wniósł o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 21.10.2010 r. określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., której na mocy orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 22.10.2010 r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 09.06.2011 r. nr [...], a sprawa przekazana została do ponownego rozpatrzenia. Zatem został wyeliminowany z obrotu prawnego akt, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z powyższym, zdaniem organu, postępowanie w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na powyższe pismo, pełnomocnik skarżącego wniósł, pismem z dnia 13.06.2011r., o umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., wskazując, iż organ w całości uwzględnił odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 21.10.2010 r. określającej kwotę zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2005 r. Jednocześnie wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sytuacji umorzenia postępowania z przyczyny określonej w art. 54 § 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 161 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania jeżeli: 1. skarżący skutecznie cofnął skargę, 2. w razie śmierci strony, jeśli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania, 3. gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie pkt 3 powołanego przepisu. Postępowanie sądowoadministracyjne staje się bezprzedmiotowe, jeśli w jego toku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna i wydanie wyroku stanie się zbędne lub niedopuszczalne. Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego będziemy mieć do czynienia, kiedy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. Taka sytuacja zaistnieje w szczególności wówczas, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie (decyzja, postanowienie) zostanie pozbawione bytu prawnego w nadzwyczajnym wewnątrzadministracyjnym postępowaniu kontrolnym (np. w wyniku stwierdzenia jego nieważności) lub w rezultacie skorzystania przez organ, którego decyzja została zaskarżona, z uprawnień autokontrolnych przewidzianych w art. 54 § 3 p.p.s.a. i uchylenia jej bądź wygaśnięcia decyzji (postanowienia), będącej przedmiotem skargi albo wygaśnięcie decyzji obarczonej terminem ustawowym lub ustalonym w decyzji (por. wyrok NSA z 25.10.2005 r., II OSK 85/05 LEX 188791, także: J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, s.235, T. Woś, H. Knysiak, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 495). Przedmiotem postępowania sadowoadministracyjnego w niniejszej sprawie jest postanowienie organu odwoławczego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszoinstancyjnego. Podstawę materialno - prawną tego postanowienia stanowił przepis art. 239 b §1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, w drodze postanowienia nadaje nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie w tym przepisie wymienionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 06.05.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 281/10 wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, że: "celem powołanego przepisu było wprowadzenie wyjątków, zabezpieczających interesy fiskalne skarbu państwa, od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych wyrażonej w art. 239a O.p. Nadto z zestawienia tego przepisu z art. 239e O.p., a także z wykładni systemowej (uregulowania tej instytucji w rozdziale 16a O.p.) wynika wyraźnie, iż przewidziana w przytoczonym przepisie instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego. Art. 239e O.p., stanowi bowiem, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie – zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej. Sens i istota nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji pierwszoinstancyjnej sprowadza się do nakazu i możliwości wykonania decyzji, aż do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która jest, stosownie do art. 128 O.p., decyzją ostateczną. Z momentem wydania przez organ odwoławczy decyzji, decyzja ta staje się ostateczna, a postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej traci byt prawny, nie wywołuje już skutków w sferze praw i obowiązków podatnika, pozostaje bez wpływu na jego sytuację prawną. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi" (zob. również: wyrok z 27.04.2011 r., I SA/Gd 105/11, wyrok z 06.04.2011 r., I SA/Bd 1007/10). W świetle powyższych uwag, w sytuacji, kiedy wyeliminowano z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 09.06.2011 r., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 21.10.2010 r., do której odnosi się postanowienie z dnia 22.10.2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności utraciło swój byt prawny, to postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe. Przestał istnieć przedmiot zaskarżenia, a tym samym przedmiot kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny (zob. wyrok WSA z 06.05.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 281/10). Podkreślenia wymaga, iż w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 54 § 3 p.p.s.a., bowiem nie wystąpiła tu sytuacja, kiedy organ uwzględnił skargę w całości. Fakt wskazywany przez pełnomocnika skarżącego w piśmie procesowym, iż organ odwoławczy uwzględnił w całości odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 21.10.2010 r. w przedmiocie podatku VAT, nie jest uwzględnieniem skargi w całości, gdyż przedmiotem niniejszego postępowania sądowego nie była decyzja w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług lecz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W związku z powyższym Sąd umorzył, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. postępowanie sadowoadministracyjne ze skargi na postanowienie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, gdyż zgodnie z art. 209 p.p.s.a., wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204. Przedmiotowe postanowienie nie należy zaś do żadnej z kategorii wymienionych w tym przepisie.