I SA/Op 216/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi I. Spółki z o.o. w K. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 31 maja 2022 r., nr 388000-COP.4103.1.2022.10 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i listopad 2017r. oddala skargę. Przedmiotem skargi I. Sp. z o.o. z K. (dalej wskazywanej jako: skarżąca, strona, Spółka, podatniczka) jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno Skarbowego w Opolu (dalej: Naczelnik OUCS w Opolu) z 31 maja 2022 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i listopad 2017 r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. Naczelnik OUCS w Opolu stwierdził nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania w podatku VAT za badane okresy. Stwierdzono, że strona w badanym okresie dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług niematerialnych, wystawionych m.in. przez: A. Sp. z o.o., I.2 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Powodem zakwestionowania w/w faktur było stwierdzenie, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie ustalono bowiem, że Spółka nie dysponowała materialnymi dowodami na wykonanie usług objętych kwestionowanymi fakturami, ponadto ich faktyczne wykonanie podważały zgromadzone w sprawie dowody. W związku z niezłożeniem przez stronę korekty deklaracji podatkowej, kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem przez Naczelnika OUCS w Opolu decyzji: z 24 listopada 2021 r., w której organ ten określił stronie w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za II kwartał 2016 r. w wys. 6.071.558 zł, za III kwartał 2016 r. w wys. 12.418.878 zł, za IV kwartał 2016 r. w wys. 7.016.274 zł, za styczeń 2017 r. w wys. 7.320.584 zł, za luty 2017 r. w wys. 6.064.094 zł, za marzec 2017 r. w wys. 4.478.655 zł, za kwiecień 2017 r. w wys. 1.782.414 zł, za maj 2017 r. w wys. 1.116.748 zł, a także określił kwoty zobowiązania podatkowego: za czerwiec 2017 r. w wys. 2.599.842 zł, za lipiec 2017 r. w wys. 127.945 zł, za sierpień 2017 r. w wys. 2.169.516 zł, za wrzesień 2017 r. w wys. 1.271.026 zł, za październik 2017 r. w wys. 325.200 zł, za listopad 2017 r. w wys. 80.398 zł i za grudzień w wys. 1.476.986 zł ( decyzja ta została utrzymana w mocy po rozpatrzeniu odwołania – a to na mocy decyzji z dnia 23 maja 2022 r.) oraz decyzji z dnia 25 listopada 2021 r., w której organ ten ustalił stronie kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2017 r. w wysokości 609.500 zł, za czerwiec 2017 r. w wysokości 1.610.000 zł oraz za listopad 2017 r. w wysokości 41.400 zł. We wniesionym od decyzji z dnia 25 listopada 2021 r. odwołaniu Spółka zarzuciła organowi I instancji zarówno naruszenie zasad postępowania, a to: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. art. 2a oraz z art.120, naruszenie art. 193 § 6 w zw. z § 2, art. 210 § 4 i art. 121 § 1 oraz art. art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 dalej jako "op"), jak i prawa materialnego, a to art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. - dalej w skrócie "uptu", "ustawa o VAT"). Naczelnik OUCS w Opolu (dalej też jako: organ, organ II instancji), po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy, powołaną na wstępie decyzją z 31 maja 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji. Na wstępie organ ten wyjaśnił, iż działając jako organ I instancji wydał w stosunku do strony decyzję nr 388000-CKK- 3.4103.2.2021.17 z 24 listopada 2021 r., którą określił stronie m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za kwiecień 2017 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za czerwiec oraz listopad 2017 r. W decyzji określającej organ stwierdził, iż strona ujęła m.in. w deklaracjach VAT-7 za kwiecień, czerwiec oraz listopad 2017 r. kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie zrealizowane. Konsekwencją powyższego było nieprzyznanie stronie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tychże faktur tj.: za kwiecień 2017 r. w wysokości 609.500,00 zł, za czerwiec 2017 r. w wysokości 1.610.000,00 zł oraz za listopad 2017 r. w wysokości 41.400,00 zł. Dalej organ wskazał, iż okoliczności sprawy stwierdzone przez organ I instancji w wydanej decyzji określającej spowodowały, iż zastosowanie znalazła regulacja z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji ustalenie przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania z podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ l instancji wydał decyzję nr 388000-CKK-3.4103.2.2021.18 z 25 listopada 2021 r. ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania z podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec oraz listopad 2017 r. Wskazana decyzja określająca, czyli decyzja nr 388000-CKK- 3.4103.2.2021.17 z 24 listopada 2021 r., została utrzymana w mocy decyzją z 23 maja 2022 r. nr 388000-COP.4103.1.2022.9, z której wynika, że spółka I. wykazała w deklaracjach VAT-7 za okresy od kwietnia 2016 r. do grudnia 2017 r. podatek naliczony z faktur dokumentujących usługi, które nie zostały rzeczywiście wykonane. Zatem organ uznał, iż konsekwencją takiego stanu rzeczy jest stwierdzony i wiążący przy wydaniu niniejszej decyzji, stan faktyczny sprawy. Organ wskazał, iż byt decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest nierozerwalnie związany z rozstrzygnięciem, jakim jest decyzja określająca. Powoduje to, że organ, stwierdzając stan faktyczny sprawy w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji określającej, jest nim związany także przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Obie decyzje wydane przez organ I instancji dotyczą bowiem jednego postępowania podatkowego i tożsamego stanu faktycznego sprawy. Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że szczegółowe uzasadnienie w przedmiocie okoliczności zawartych transakcji przez spółkę I. w okresach od kwietnia 2016 r. do grudnia 2017 r. zostało zawarte w decyzji drugoinstancyjnej z 23 maja 2022 r., wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji określającej a wydanej dnia 24 listopada 2021 r. Dlatego też na potrzeby decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie z podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec oraz listopad 2017 r., organ przytoczył w sposób syntetyczny istotę ustaleń dotyczących transakcji zawartych z kontrahentami spółki I. W tym zakresie organ stwierdził, że spółka I. pomniejszyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 31 stycznia 2017 r. (ujętej w ewidencji za kwiecień 2017 r.), o wartości netto 2.650.000,00 zł i kwocie podatku VAT w wysokości 609.500,00 zł, w której jako przedmiot transakcji wskazano: zaliczka na przygotowanie technologii innowacyjnych [...]. Faktura została wystawiona przez A.2 Sp. z o.o. z siedzibą w R. i dotyczyła umowy z 17 stycznia 2017 r. Okoliczności transakcji udokumentowanej powyższą fakturą nie dawały, zdaniem organu, podstaw to przyjęcia, iż usługa polegająca na przygotowaniu technologii innowacyjnych [...] została faktycznie wykonana. Kolejno spółka I. pomniejszyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 22 sierpnia 2016 r. (duplikat z 31 maja 2017 r.) - ujętej w ewidencji za czerwiec 2017 r. - o wartości netto 7.000.000,00 zł i kwocie podatku VAT w wysokości 1.610.000,00 zł, w której jako przedmiot transakcji określono wykonanie projektu B+R zgodnie z umową. Faktura została wystawiona przez I.2 Sp. z o. o. z siedzibą w W. i dotyczyła umowy z 13 kwietnia 2015 r., której przedmiotem miała być realizacja projektu, w ramach którego zleceniobiorca na rzecz zleceniodawcy przeprowadzi prace badawczo-rozwojowe, związane z wdrożeniem koncepcji samoobsługowych automatów [...], stanowiących moduł centralny/sterujący wielomodułowymi maszynami samoobsługowymi do sprzedaży i wydania towarów. Także w tym przypadku okoliczności transakcji udokumentowanej powyższą fakturą, w ocenie organu, nie dawały podstaw do przyjęcia, że usługa ujęta w fakturze nr [...] z 22 sierpnia 2016 r. (duplikat z 31 maja 2017 r.) została faktycznie wykonana. Spółka I. pomniejszyła też kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 24 listopada 2017 r. o wartości netto 180.000,00 zł i kwocie podatku VAT w wysokości 41.400,00 zł, w której jako przedmiot transakcji wskazano wynagrodzenie za usługi doradcze. Faktura została wystawiona przez P. Sp. z o.o., z siedzibą w P. i dotyczyła umowy z 30 września 2016 r., według której spółka P. zobowiązała się do świadczenia na rzecz spółki I. usług w zakresie stałego i kompleksowego zarządzania działalnością spółki I., w tym zgodnie z powierzonymi przez jej zarząd zadaniami oraz zleconymi do realizacji projektami. Organ wskazał ponadto, iż wywód organu odwoławczego szczegółowo dokumentujący, że usługi opisane w wymienionych fakturach nie zostały wykonane, przedstawiony został w decyzji określającej z 23 maja 2022 r. Natomiast w postępowaniu odwoławczym, którego przedmiotem jest ponowne rozpatrzenie sprawy obejmującej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego "przedmiotem sporu" nie może być już zasadność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ odwoławczy w tej części postępowania, która doprowadziła do stwierdzenia, że usługi opisane w "spornych" fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane oraz wydania decyzji "określającej". Dalej organ wyjaśnił, że decyzja drugoinstancyjna z 23 maja 2022 r. określiła kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych także za II, III i IV kwartał 2016 r., które miały wpływ na wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2017 r. oraz na wysokość kwot zobowiązania podatkowego za czerwiec i listopad 2017 r. Jednakże przepisy ustawy o VAT regulujące ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego weszły w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., dlatego nie mają one zastosowania do rozliczeń za okresy przed tą datą. W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia: • Art. 112c ust. 1 pkt 2 uptu - poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo braku podstawy do takiego działania; • art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 oraz art. 2a op - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz jego selektywną ocenę, tj. błędne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza faktycznej realizacji usług nabywanych przez Spółkę, • art. 193 § 6 w zw z § 2 op - poprzez brak uznania ksiąg podatkowych Spółki za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów mimo braku podstaw do uznania ksiąg podatkowych za prowadzone nierzetelnie, • art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 op - poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia ww. decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których organ wybranym dowodom zgromadzonym w toku kontroli celno-skarbowej odmówił wiarygodności, • art. 208 § 1 op - poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego mimo zgromadzenia materiału dowodowego wystarczającego do uznania, że usługi nabywane przez Spółkę zostały faktycznie zrealizowane, - w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Informacji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.; dalej: ukas). Ponadto w piśmie procesowym z 9 listopada 2022 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił dodatkową argumentację na poparcie swojego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Naczelnik OUCS w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Sąd w wyniku dokonanej analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 op, a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdza wnioski organu, że w/w podmioty w rzeczywistości nie wykonały na rzecz skarżącej usług, ujętych na zakwestionowanych fakturach. Za prawidłowością tego stanowiska przemawia w sposób bezsprzeczny ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, między innymi brak jakichkolwiek konkretnych efektów świadczonych usług, brak wiarygodnych, weryfikowalnych dowodów na potwierdzenie faktycznej ich realizacji, brak wskazania konkretnych osób, które usługi te miałyby rzekomo wykonywać z ramienia w/w spółek (dostawców usług), jak też to, że ani skarżąca, ani przedstawiciele jej kontrahentów nie potrafili spójnie i konkretnie wyjaśnić okoliczności związanych z realizacją świadczeń opisanych na fakturach. Tym samym, zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje dostateczne podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że na tle całokształtu ustaleń w sprawie przedstawione przez Spółkę dowody i złożone wyjaśnienia nie stanowią wiarygodnego potwierdzenia, że doszło do faktycznego wykonania spornych usług. W szczególności, wbrew podniesionym w skardze argumentom, dla skutecznego wykazania realizacji kwestionowanych usług nie były wystarczające ani posiadane przez Spółkę faktury, ani zawarte z kontrahentami umowy, ani też dowody zapłaty. W przedmiocie usług niematerialnych bowiem szczególnego znaczenia nabiera kwestia właściwej dokumentacji. W przypadku takich usług, dokumentacja powinna potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona. Jakkolwiek faktura jest dowodem stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, jak również podstawę odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a uptu, to jednak ma charakter formalny. Dowodem rzeczywistego wykonania usługi niematerialnej nie jest również zawarta umowa, gdyż określa ona jedynie oświadczenie woli dwóch stron, ustalające wzajemne prawa i obowiązki, co do określonej czynności. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów dają podstawę do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego odpowiadającego tej usłudze. Dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i umowami nie jest natomiast wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Podkreślić przy tym należy, że chociaż wykonanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury. Spółka nie tylko nie posiadała takich dowodów w swojej dokumentacji, lecz również nie potrafiła podać konkretnych informacji dotyczących zakwestionowanych usług, możliwych do zweryfikowania w toku postępowania. Odnosząc się do poszczególnych transakcji Sąd na wstępie zaznacza, że zebrany w tym aspekcie materiał dowodowy oraz dokonana na jego podstawie rekonstrukcja zdarzeń stanowiących przedmiot kwestionowanych faktur, została opisana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i słusznie odwołuje się do decyzji wydanych w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 i 2017 r. W postępowaniu, którego przedmiotem jest rozpatrzenie sprawy obejmującej wylącznie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego "przedmiotem sporu" nie może być już zasadność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ odwoławczy w tej części jego postępowania, która doprowadziła do stwierdzenia, że usługi opisane w "spornych" fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane oraz wydania decyzji "określającej". Należy w tym miejscu podkreślić, iż ustalenia te wynikają z ostatecznej decyzji, od której tut. Sąd oddalił skargę strony, wyrokiem z dnia 28 grudnia 2022 r., sygn. Akt I SA/Op 215/22. Organ w decyzji tej uznał m.in., iż spółki: A. Sp. z o.o., I.2 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., nie wykonały usług opisanych w treści kwestionowanych faktur i stąd uzasadniony był wniosek o nierzetelności tych faktur. Organ przyjął zatem, iż w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur. Centralnym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest prawidłowość stanowiska organu w zakresie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 uptu. W tym miejscu Sąd zauważa, że orzeczenie wydane na podstawie art. 112c jest orzeczeniem odrębnym, samodzielnym wobec rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości podatku (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2022 r., I FSK 2244/21). W ocenie Sądu całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie przepisów art. 112c ust. 1 pkt 2 uptu. Podkreślić przy tym należy, iż ustalenie spółce I. dodatkowego zobowiązania z podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec oraz listopad 2017 r. poprzez wydanie decyzji ustalającej, było następstwem wejścia do obrotu prawnego poprzedzającej ją decyzji określającej wymiar podatku VAT za 2016 r. oraz 2017 r. W niniejszej sprawie byt decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest nierozerwalnie związany z rozstrzygnięciem, jakim jest decyzja określająca. Powoduje to, że organ, stwierdzając stan faktyczny sprawy w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji określającej, jest nim związany także przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Obie decyzje wydane przez organ II instancji dotyczą bowiem jednego postępowania podatkowego i tożsamego stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z dyspozycją zastosowanego w sprawie przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 uptu, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: (1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, (2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, (3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, (4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Z przytoczonych regulacji wynika, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tych sankcji jest określenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Wyłączenia zaś stosowania powyższych przepisów określone są ściśle w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT. Skarżąca w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. zawyżyła kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, a w deklaracjach VAT-7 za czerwiec oraz listopad 2017 r. wykazała kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego. Całość zaś wykazanych przez stronę kwot wynikała z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ustawodawca, co wynika z powyżej zacytowanych regulacji uptu, jako konsekwencję takiego działania przewidział ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% wartości podatku VAT wynikającego z takich faktur. Skoro więc Spółka I. dopuściła się oszustwa podatkowego polegającego na wykazaniu w deklaracjach VAT-7 za kwiecień, czerwiec oraz listopad 2017 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z następujących faktur: 1) nr [...] z 31 stycznia 2017 r. (ujętej w ewidencji za kwiecień 2017 r.), o wartości netto 2.650.000,00 zł i kwocie podatku VAT w wysokości 609.500,00 zł, wystawionej przez spółkę A.; 2) nr [...] z 22 sierpnia 2016 r. (duplikat z 31 maja 2017 r. - ujętej w ewidencji za czerwiec 2017 r.) o wartości netto 7.000.000,00 zł i kwocie podatku VAT w wysokości 1.610.000,00 zł, wystawionej przez spółkę I.3; 3) faktury nr [...] z 24 listopada 2017 r. o wartości netto 180.000,00 zł i kwocie podatku VAT w wysokości 41.400,00 zł, wystawionej przez spółkę P., to prawidłowo organy przyjęły, iż kwota dodatkowego zobowiązania z podatku od towarów i usług, obliczona zgodnie z dyspozycją art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wynosi odpowiednio za: kwiecień 2017 r. - 609.500,00 zł; za czerwiec 2017 r. - 1.610.000,00 zł i za listopad 2017 r. - 41.400,00 zł. Nie sposób przy tym przyjąć, co wynika wprost z decyzji określającej (wymiarowej), że spółka I. dopuściła się popełnienia w deklaracjach VAT-7 jedynie błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Skarżąca ujęła w ewidencjach VAT, a następnie wykazała w deklaracjach VAT-7 za stosowne okresy, podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających usługi niematerialne, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez jej kontrahentów m.in. spółkę A., spółkę I.3 oraz spółkę P. Poczynione przez organ II instancji ustalenia prowadzą do prawidłowego wniosku, że działanie Skarżącej było świadome i celowe, gdyż nie sposób uznać, aby nie posiadała ona wiedzy o niewykonaniu dla niej usług niematerialnych. Z powyższych względów zarzut naruszenia przez organ art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, nie znajduje uzasadnienia w realiach niniejszej sprawy. Wskazać należy w tym miejscu na orzeczenie TSUE - z 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19. W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 273 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. TSUE potwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. TSUE zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u. nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji: - sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz - sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił "zwyczajny" błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych. Sąd dostrzega, że wyrok Trybunału w sprawie C-935/19 został wydany w określonym stanie faktycznym, na tle przepisów, które budziły wątpliwości co do opodatkowania VAT. Niemniej, zdaniem Sądu, istotne dla niniejszej sprawy są wywody TSUE dotyczące konieczności badania oraz oceny przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenia stanowiska co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego, jako podstawowego warunku nałożenia sankcji. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c uptu (przewidującego wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% uszczuplenia kwoty zobowiązania podatkowego) w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania (wyroki NSA z: 22 października 2021 r., I FSK 489/21; 26 października 2021 r., I FSK 1601/21 Mając na względzie przytoczony stan prawny, w postępowaniu podatkowym należało ustalić w pierwszej kolejności i dać temu wyraz w treści uzasadnienia decyzji, czy zaistniały takie nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, które uzasadniały nałożenie sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego) w kontekście udziału podatnika w oszustwie podatkowym, czyli zniuansowania, czy był to udział celowy, czy też skarżąca została bez swojej wiedzy uwikłana w transakcję i można jej zarzucić tylko niedochowanie należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji organ przeanalizował charakter i wagę dokonanych przez stronę naruszeń, przedstawiając argumenty, które wskazywały na zindywidualizowanie i zasadność zastosowanej sankcji. Organ odwoławczy ocenił (przywołując wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19., w którym Trybunał wypowiedział się w kwestiach dopuszczalności nakładania na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz warunków, w jakich sankcje takie mogą być stosowane), czy postępowanie Spółki spełnia przesłanki, o których mowa w przywoływanym wyroku TSUE. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt postępowania, organ wywiódł, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z podatku od towarów i usług, nie sposób bowiem przyjąć, co wynika wprost z decyzji "określającej" organu odwoławczego, że spółka I. dopuściła się popełnienia w deklaracjach VAT-7 jedynie "zwykłych" błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Skarżąca ujęta w ewidencjach VAT, a następnie wykazała w deklaracjach VAT-7 za stosowne okresy, podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających usługi niematerialne, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez jej kontrahentów m.in. spółkę A., spółkę I.3 oraz spółkę P.. a poczynione przez organ odwoławczy ustalenia prowadziły do wniosku, że działanie Skarżącej było świadome i celowe, gdyż nie sposób uznać, aby nie posiadała ona wiedzy o niewykonaniu dla niej usług niematerialnych. Szczegółowy wywód przeprowadzony przez organ odwoławczy -w jego decyzji określającej - precyzyjnie wskazuje, że żaden z kontrahentów spółki I. (podmioty: I.2 Sp. z o. o. z siedzibą w W., A.2 Sp. z o.o. z siedzibą w R., P. Sp. z o.o., z siedzibą w P.) nie wykonał usług wskazanych na "spornych" fakturach. Organ zaznaczył, iż materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że strona uczestniczyła świadomie w procederze wystawiania faktur za usługi, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, co organ odwoławczy szczegółowo przedstawił w swojej decyzji "określającej" i gdzie uznał, iż w takim stanie faktycznym organ nie jest zobligowany do badania dobrej wiary związanej z wykazaniem należytej staranności spółki I. na okoliczność zawieranych przez nią transakcji z kontrahentami. Wobec powyższego spełnione zostały warunki do ustalenia Spółce, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - dodatkowego zobowiązania. Co istotne też, organ ocenił (przywołując wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19.), czy postępowanie Spółki spełniało przesłanki, o których mowa w przywoływanym wyroku TSUE. Należy również zauważyć, że postępowanie Skarżącej doprowadziło do uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa skoro jego konsekwencją było wykazanie przez stronę w deklaracji VAT-7 za kwiecień, czerwiec i listopad 2017 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Bez wątpienia też, na co wskazano w decyzjach określających, ww. nieprawidłowość była wynikiem postawy Spółki. Konsekwencją zaś takiego postępowania było nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT i tym samym uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, poprzez nieuprawnione obniżenie podatku należnego. Wobec powyższego tut. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Skoro bowiem Strona była świadoma powyższych okoliczności (jak słusznie zauważył organ II instancji) i pomimo tego w powyżej wskazanych deklaracjach VAT-7 wykazała sporne kwoty podatku naliczonego od transakcji niedokonanych, to bez wątpienia przyczyniła się Skarżąca do powstania opisanej nieprawidłowości. Odnosząc się do przywołanego w piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2022 r. przez stronę wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna), zauważyć należy, że Trybunał potwierdził w nim kompetencje państw członkowskich do unormowania sankcji, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT. W świetle tego orzeczenia legalność dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie - 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonej nadwyżki), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. W tym miejscu należy wyjaśnić, że NSA w wyroku z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1843/18 wyraźnie wskazał, że choć ww. wyrok TSUE dotyczył jedynie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% na postawie art. 112b ust. 2 pkt 1uptu, to tezy w nim zawarte maja charakter uniwersalny i odnosić je należy także do wszystkich przypadków określonych w art.112 c uptu. Jak zauważył jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2553/21 analizując przepisy art. 112b-113b ustawy o VAT nie sposób nie dostrzec zróżnicowania wysokości sankcji (aż do odstąpienia od jej wymierzenia - włącznie) w zależności od określonych (stypizowanych) okoliczności, co samo w sobie stanowi o pewnym stopniowaniu sankcji, dostosowanym - co do zasady - do natężenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Niemniej jednak, z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 wynika, że samo obniżenie stawki sankcji z 30% do 20% w przypadku złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli korekty deklaracji (co w tej sprawie nie zaistniało), uwzględniającej stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości (oraz wpłacenie zobowiązania lub zwrot nienależnej kwoty zwrotu) - nie może uchodzić za odpowiadające zasadzie proporcjonalności, gdyż nie uwzględnia możliwości dalszego jej (stawki) obniżenia stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku. Podkreślić w tym miejscu należy, że z woli ustawodawcy odstąpienie od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest możliwe jedynie w sytuacji złożenia korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz zapłacenia kwoty wynikającej z tej korekty (art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Jak powyżej już zaznaczono, w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego, Trybunał za Sądem pytającym zwrócił uwagę na takie okoliczności, jak to, że nieprawidłowość powstała na skutek błędu w ocenie co do podlegania transakcji opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, a także brak wystąpienia uszczuplenia podatkowego. Natomiast w wyroku z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2165/21 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że orzeczenie TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 ma charakter tzw. wyroku zakresowego. Takim orzeczeniem TSUE stwierdza zgodność lub niezgodność przepisu krajowego z prawem UE w określonym zakresie jego stosowania lub pod warunkiem rozumienia go w określony sposób. Zdaniem NSA przepis art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE i zasada proporcjonalności nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego opodatkowania w każdym przypadku, a jedynie w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W innym swoim rozstrzygnięciu z 15 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 111/21 NSA (odwołując się do przywołanego już wyroku TSUE w sprawie C-935/19) podniósł też, że: "(...) sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. Wszelkie zatem obowiązki nakładane na podatników, wynikające z zastosowania art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE, uznać należy za sankcję podatkową, co wyraźnie zaznaczono nie tylko w powołanych powyżej wyrokach TSUE, lecz również na gruncie krajowym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09. Za sankcję można zatem uznać taki instrument prawny, który pozwala na orzeczenie dolegliwości w razie nienależytego wywiązywania się z rozliczenia podatku, którego elementy konstrukcyjne zawarte zostały w ustawie podatkowej." To pokazuje, że nie można bezrefleksyjnie odwoływać się do konkretnego wyroku TSUE, jeśli stan faktyczny jest na tyle zróżnicowany, że założenia tego rozstrzygnięcia nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, zastosowana przez organ II instancji sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, a organ przy jej wymiarze uwzględnił w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty - uzasadniając to w zaskarżonym rozstrzygnięciu, biorąc pod uwagę zarówno orzecznictwo TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych. Nie zastosował również (wbrew ww. zasadzie) automatyzmu, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy. W istocie więc uprawnione było twierdzenie, że strona działała w celu wykazania kwoty podatku VAT w nieprawidłowej wysokości. Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie dopatrzył się także wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego. Nałożony na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 op) nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły, dokonując ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy. Postępowanie podatkowe było prowadzone starannie i merytorycznie poprawnie, z poszanowaniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, a uzasadnienia decyzji zostały sporządzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 op. Nie mają zatem uzasadnionych podstaw zarzuty, że organy w sposób subiektywny i wybiórczy rozważyły zebrany materiał dowodowy - przeciwnie przeanalizowały dowody w sposób kompleksowy i wykazały, że nie znajdują potwierdzenia forsowane przez stronę twierdzenia dotyczące rzeczywistego wykonania spornych usług przez spółki A. Sp. z o.o., I.2 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Natomiast odmienne stanowisko Spółki w istocie zmierza do uwzględnienia po stronie podatku naliczonego wartości, których nie potrafiła ona wiarygodnie udokumentować. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 oraz art. 2a op, bowiem wbrew podniesionym zarzutom zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały faktycznie wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń, co w konsekwencji oznacza, że dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać za dowolną. Konsekwencją powyższej oceny jest także uznanie za nietrafny zarzutu o niewłaściwym zastosowaniu art. 193 op, poprzez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 op wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 op), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 op). Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 ppsa).