I SA/Op 224/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. Oddział w [...] z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A Spółkę z o.o. Oddział w [...] z siedzibą w [...] (dalej jako: wnioskodawczyni, skarżąca, strona, Spółka) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 14 stycznia 2016 r. udzielona stronie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany ustalonej metody amortyzacji. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym w dniu 26 października 2015 r., Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest spółką prawa [...] z siedzibą w [...] oraz podatnikiem opodatkowanym od całości swoich dochodów w [...]. Jednocześnie, strona z racji posiadanego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności - oddziału podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") od dochodów osiąganych na terytorium Polski. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wynajem powierzchni biurowej, magazynowej i produkcyjnej w budynkach niemieszkalnych (dalej: "Budynki"). Budynki są używane przez Spółkę na podstawie umowy leasingu finansowego, która spełnia warunki określone w art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.). W związku z tym, w podstawowym okresie umowy leasingu, Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Budynków. Budynki w momencie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez stronę stanowiły używane środki trwałe w rozumieniu art. 16j ust. 1 i ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z tym, Spółka popełniła błąd podstawowy przy klasyfikacji początkowej Budynków dokonując ich amortyzacji w oparciu o stawki amortyzacyjne wskazane w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych przewidzianych w Załączniku nr 1 do u.p.d.o.p. zamiast dokonywania odpisów amortyzacyjnych według indywidualnych stawek przewidzianych dla budynków używanych. Dla likwidacji zaistniałego błędu podstawowego Spółka planuje przeprowadzić jego korektę poprzez wybór poprawnej metody amortyzacji (według stawek indywidualnych) w dokumentacji zarządczej oraz księgowej (tj. rejestrze środków trwałych oraz odpowiednio polityce rachunkowości). Zastosowanie poprawnych stawek amortyzacji nastąpiłoby od początku biegu okresu amortyzacji Budynków. Będzie ona stosowana w sposób trwały i niezmienny do zakończenia ich amortyzacji. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy w zaistniałym stanie faktycznym, Spółka jest uprawniona do wyboru - ze skutkiem od początku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Budynków - metody amortyzacji Budynków według indywidualnych stawek przewidzianych dla używanych budynków niemieszkalnych i stosowania tej metody do zakończenia ich amortyzacji w sytuacji zaistnienia błędu podstawowego przy dokonanej przez Spółkę klasyfikacji początkowej Budynków?" Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że z uwagi na zaistniały błąd podstawowy jest ona uprawniona do korekty - ze skutkiem od początku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Budynków - metody amortyzacji Budynków według indywidualnych stawek przewidzianych dla używanych budynków niemieszkalnych pod warunkiem stosowania tej metody do zakończenia ich amortyzacji. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają składniki majątku, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Stosownie do art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Dla budynków niemieszkalnych (tj. takich jak Budynki) podstawowa stawka amortyzacji wynosi 2,5% rocznie. Jednocześnie, zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem art. 161, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Dla budynków niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% rocznie, okres amortyzacji nie może być jednak krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika. Okres amortyzacji nie może być również krótszy niż 10 lat. Końcowo, zgodnie z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem art. 161 i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Zdaniem Spółki, powyższe przepisy powinny być rozumiane w następujący sposób: a) co do zasady, odpisów amortyzacyjnych w przypadków budynków niemieszkalnych dokonuje się przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej wynoszącej 2,5%; b) jednocześnie, w przypadku używanych budynków niemieszkalnych możliwe jest dokonywanie odpisów za pomocą indywidualnych stawek amortyzacyjnych; c) indywidualna stawka amortyzacji budynków niemieszkalnych powinna zostać ustalona w taki sposób, aby okres amortyzacji budynków był nie krótszy niż 10 lat i wynosił 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika; d) metoda amortyzacji zostaje wybrana dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji i stosuje się ją do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego, co oznacza, że nie może ona ulec zmianie w trakcie dokonywania amortyzacji; e) powyższe zasady stosuje się niezależnie od tego, czy budynki są własnością podatnika, czy też są one używane i amortyzowane przez niego w oparciu o umowę leasingu finansowego. Powyższe przepisy nie ograniczają możliwości dokonania korekty sposobu i metody dokonywania amortyzacji ze skutkiem od początku jej dokonywania, co w ocenie strony oznacza, że możliwe jest - w przypadku stwierdzenia dokonywania amortyzacji w błędny sposób - dokonanie ich korekty. W wyniku błędu podstawowego zaistniałego po stronie Spółki w momencie rozpoczęcia amortyzacji Budynków, skarżąca jest uprawniona do dokonania korekty metody amortyzacji stosowanej przy amortyzacji Budynków z zastosowaniem stawek indywidualnych o których mowa w art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Uzasadniając powyższe wyjaśniła, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają wprost regulacji dotyczącej korekty przyjętej metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych, brak przy tym przepisów zakazujących przeprowadzenie takiej korekty, w sytuacji, gdy w wyniku błędu podatnik nie skorzystał z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawki indywidualnej zamiast stawki wynikającej z załącznika do u.p.d.o.p. pomimo, że sytuacja faktyczna w jakiej się znajdował dopuszczała zastosowanie stawki indywidualnej. Natomiast zasadą istniejącą w przepisach podatkowych jest możliwość dokonania przez podatnika korekty jego rozliczeń podatkowych w sytuacji, gdy doszło do popełnienia przez niego błędu, o czym przekonuje treść przepisów art. 81 § 1 i art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) [dalej jako: O.p.], wskazujących na możliwość korekty deklaracji, przy czym wykazane w korekcie zobowiązanie podatkowe stanowi podatek należny do zapłaty. Korekta będzie konieczna w sytuacji gdy podatnik dokonał błędnej subsumpcji stanu prawnego do istniejącego stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo przepis art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p., wskazuje na konieczność wyboru metody amortyzacji oraz wprowadza zakaz zmiany tej metody w trakcie dokonywania amortyzacji, a zatem zmiana sposobu amortyzacji ze skutkiem ex nunc (od chwili obecnej na przyszłość) jest zabroniona. Wyłączona jest modyfikowania metody amortyzacji w trakcie jej trwania, w sposób prowadzący do stosowania kilku metod do amortyzacji jednego środka trwałego wraz ze zmianą jego charakterystyki i kwalifikacji w ramach przepisów dot. amortyzacji, jednakże przepis ten nie zabrania dokonania korekty wyboru metody amortyzacji ze skutkiem od początku dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W tej sytuacji, nie dochodzi bowiem do zmiany metody amortyzacji w trakcie jej trwania, w sposób prowadzący do stosowania dwóch metod amortyzacji podatkowej w odniesieniu do pojedynczego środka trwałego, tylko dochodzi do poprawnego wyboru metody amortyzacji w oparciu o przesłanki wskazane w art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., które istniały już w odniesieniu do Budynków w momencie ich przyjęcia przez Spółkę do używania na podstawie umowy leasingu lecz w wyniku błędu podstawowego podatnika właściwa metoda amortyzacji nie została zastosowana. Korekta zaistniałego błędu doprowadzi do amortyzacji Budynków w sposób zapewniający spójność pomiędzy stanem faktycznym i stanem prawnym istniejącymi w momencie przyjęcia do użytkowania środków trwałych, i nie naruszy zakazu wynikającego z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. Z wykładni literalnej tego przepisu wynika bowiem, że ww. korekta błędu i zmiana metody amortyzacji doprowadzi do spełniania obu przesłanek w nim wskazanych, tj. strona dokona wyboru metody amortyzacji według stawek indywidualnych ze skutkiem na moment przed rozpoczęciem amortyzacji Budynków oraz będzie tę wybraną metodę stosować do pełnego zamortyzowania Budynków. Za powyższym stanowiskiem przemawia także wykładnia funkcjonalna przepisu art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p., którego celem jest ograniczenie możliwości dokonywania amortyzacji jednego środka trwałego według dwóch różnych metod amortyzacji i jednocześnie nie powinien on ograniczać korekty metody amortyzacji w sposób zapewniający spójność między wybraną metodą, a stanem faktycznym uzasadniającym jej stosowanie, gdyż stałoby to w sprzeczności z przepisami dotyczącymi amortyzacji oraz podstawowymi zasadami wykładni przepisów podatkowych nakazującymi subsumcję do określonego stanu faktycznego takich przepisów podatkowych, które mają do niego najwłaściwsze zastosowanie. W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 14 stycznia 2016 r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16i ust. 1 pkt 1, art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że podatnicy dokonując wyboru metody amortyzacji, dokonują tym samym wyboru stawki amortyzacyjnej, która stanowi jej integralną część. Podatnik, kierując się racjonalną oceną skutków podejmowanej decyzji, może dokonać wyboru metody amortyzacji, która ma wpływ na jego sytuację gospodarczą. Wyboru tego, dla poszczególnych środków trwałych, dokonuje się przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Jednocześnie podatnik ma obowiązek stosować wybraną metodę do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje następujące metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych: przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek stanowiącym załącznik do ustawy; przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie (art. 16j u.p.d.o.p.); przy zastosowaniu degresywnej metody amortyzacji (art. 16k u.p.d.o.p.); amortyzację jednorazową (art. 16k ust. 7-11 u.p.d.o.p.). Jednakże zmianie nie może podlegać metoda amortyzacji. Przepisy podatkowe - w określonych sytuacjach - dają jedynie możliwość zmiany stawki amortyzacyjnej. Podatnicy mogą dokonać podwyższenia lub obniżenia stawek podanych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stosownie do regulacji zawartych w art. 16i u.p.d.o.p. Natomiast regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprost zakazują zmiany raz ustalonej metody amortyzacji. Z literalnego brzmienia art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji i metodę tę stosują aż do pełnego zamortyzowania środka trwałego. Reasumując, jeżeli Spółka podjęła decyzję, że przedmiotowe środki trwałe (Budynki) będzie amortyzować metodą liniową przy zastosowaniu stawki określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, a zatem nie skorzystała z prawa zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, to nie ma obecnie możliwości dokonania korekty odpisów (na skutek zmiany metody amortyzacji) w trakcie amortyzacji tego środka trwałego. Taka korekta byłaby możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy odpisy amortyzacyjne naliczane byłyby niezgodnie z przepisami (niezgodnie z wybranymi zasadami amortyzowania składnika majątku trwałego). W związku z powyższym stanowisko Spółki, zgodnie z którym może ona zastosować indywidualną stawkę amortyzacji Budynków amortyzowanych uprzednio tzw. metodą liniową z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych z Załącznika nr 1 do u.p.d.o.p, a także dokonać korekty od początku biegu okresu amortyzacji Budynków, organ uznał za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego: a) art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu jego wykładni polegającego na przyjęciu, że przepis ten zabrania ponownego, poprawnego wyboru metody amortyzacji ze skutkiem od początku dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w sytuacji gdy wykładnia tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że zabrania on jedynie zmiany sposobu amortyzacji w trakcie jej trwania, ze skutkiem ex nunc (od chwili zmiany na przyszłość); b) art. 16j ust. 1 i ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania - tj. uniemożliwienie zastosowania tych przepisów do budynków, które w momencie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez skarżącą stanowiły używane środki trwałe w rozumieniu tych przepisów; c) art. 81 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 2 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania - tj. uniemożliwienie skarżącej dokonania korekty (w ramach deklaracji korygującej) podstawy opodatkowania kształtującej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych należnego do zapłaty; 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegającego na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu przez organ do wszystkich argumentów prezentowanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu w znacznej mierze powtórzono argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności zakwestionowano stanowisko organu odnośnie tego, że przepis art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. wprowadza zakaz zmiany raz ustalonej metody amortyzacji, a ewentualna korekta jest możliwa jedynie w wypadku gdy odpisy amortyzacyjne byłyby naliczane niezgodnie z przepisami (niezgodnie z wybranymi zasadami amortyzowania składnika majątku trwałego). Zdaniem Spółki powyższe jest niezgodne z wykładnią literalną ww. przepisu, który wprowadza zakaz zmiany metody w trakcie dokonywania amortyzacji, co oznacza jedynie, że zmiana sposobu amortyzacji ze skutkiem ex nunc (od chwili obecnej na przyszłość) jest zabroniona, gdyż prowadziłoby to do stosowania kilku metod do amortyzacji jednego środka trwałego. Nie jest natomiast zabroniona korekta wyboru metody amortyzacji ze skutkiem od początku dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W tej sytuacji nie dochodzi bowiem do zmiany metody amortyzacji w trakcie jej trwania, w sposób prowadzący do stosowania kilku metod amortyzacji podatkowej w odniesieniu do pojedynczego środka trwałego. Dochodzi natomiast do poprawnego wyboru metody amortyzacji w oparciu o przesłanki wskazane w art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., które istniały już w odniesieniu do Budynków w momencie ich przyjęcia przez Spółkę do używania na podstawie umowy leasingu. Natomiast wykładnia art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. dokonana przez organ powoduje, że w przypadku wyboru błędnej metody amortyzacji (np. stawek indywidualnych do amortyzacji budynków, które nie mogą być tak amortyzowane) podatnik nie mógłby również skorygować swojego błędu. Organ z nieuzasadnionych powodów dopuszcza bowiem możliwość takiej korekty jedynie do sytuacji niezgodności dokonywania amortyzacji z wybranymi przez podatnika zasadami amortyzowania składników majątku trwałego. Zdaniem Spółki, korekta metody amortyzacji ze skutkiem od początku jej dokonywania jest dopuszczalna (a czasami konieczna) niezależnie, czy dotyczy (i) wyboru metody poprawnej w miejsce błędnej, (ii) wyboru jednej z dopuszczalnych metod w miejsce drugiej (co ma miejsce w niniejszej sprawie), czy (iii) korekty ze względu na wskazaną przez organ niezgodność dokonywania amortyzacji z wybranymi przez podatnika zasadami amortyzowania składników majątku trwałego. Dodatkowo odmowa przyznania skarżącej prawa do dokonania korekty metody i sposobu amortyzacji prowadzi do sytuacji utrzymywania rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym, a stanem prawnym w odniesieniu do sposobu dokonywania amortyzacji Budynków. Używane przez Spółkę na podstawie umowy leasingu finansowego Budynki spełniały (w momencie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych) warunek uznania ich za używane środki trwałe w rozumieniu art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ w wyniku interpretacji dopuszcza się naruszenia art. 16j ust. 1 i ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania. Uniemożliwia on bowiem zastosowanie tych przepisów do Budynków, które w momencie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez skarżącą stanowiły używane środki trwałe. Jest to sprzeczne z podstawowymi zasadami stosowania przepisów podatkowych nakazującymi subsumpcję do określonego stanu faktycznego takich przepisów podatkowych, które mają do niego najwłaściwsze zastosowanie (w analizowanym przypadku art. 16j ust. 1 i ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). W przypadku zaś dokonania błędnej subsumpcji — zasady te umożliwiają podatnikom (a większości przypadków zobowiązują) do dokonania stosowanej korekty swojego rozliczenia podatkowego. Co więcej, w u.p.d.o.p. brak jest przepisów zakazujących przeprowadzenie takiej korekty, w sytuacji, gdy w wyniku błędu podatnik nie skorzystał z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacji zamiast stawki wynikającej z załącznika do ustawy o CIT, pomimo, że sytuacja faktyczna w jakiej się znajdował dopuszczała zastosowanie stawki indywidualnej. Zasadą istniejącą w przepisach podatkowych jest możliwość dokonania przez podatnika korekty jego rozliczeń podatkowych w sytuacji, gdy doszło do popełnienia przez niego błędu, o czym świadczy treść art. 81 § 1 i art. 21 § 2 O.p. Stanowisko organu prowadzi natomiast do naruszenia ww. przepisów i wynikającej z niej podstawowej zasady, jaką jest możliwość dokonania korekty rozliczeń podatkowych przez podatnika, który stwierdził, że rozliczenia te są niewłaściwe. Na skutek błędnej interpretacji art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p., organ odmawia skarżącej prawa do korekty wysokości odpisów amortyzacyjnych (kosztów uzyskania przychodów w wysokości tych odpisów), a co za tym idzie ogranicza zastosowanie przez Spółkę art. 81 § 1 O.p. i narusza również art. 21 § 2 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe opierając się jedynie na bardzo ograniczonej co do zakresu wykładni art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. i w całości pominął argumentację skarżącej opartą o art. 81 § 1 O.p. oraz art. 16j ust. 1 i ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. (mającego zastosowanie w sprawie na mocy art. 14h O.p.) zgodnie z którym, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tymczasem organ powinien rozstrzygnąć o prawidłowości bądź nieprawidłowości stanowiska skarżącej w oparciu o systemową wykładnię wszystkich powołanych przez stronę przepisów (art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p., art. 81 § 1 oraz art. 21 § 1 O.p. i art. art. 16j ust. 1 i ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.), co potwierdza wyrok NSA z dnia 9.06.2013 r., sygn. akt II FSK 324/13. Natomiast prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi jednoznacznie do stwierdzenia, że w sytuacji błędu podstawowego przy klasyfikacji początkowej Budynków, skarżąca jest uprawniona do wyboru ze skutkiem od początku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Budynków - metody amortyzacji Budynków według indywidualnych stawek przewidzianych dla używanych budynków niemieszkalnych i stosowania tej metody do zakończenia ich amortyzacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 146 § 1 w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przechodząc zatem do istoty sprawy wskazać należy, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka, już po rozpoczęciu amortyzacji budynków niemieszkalnych (użytkowanych na podstawie leasingu finansowego) metodą liniową z zastosowaniem stawek wskazanych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych w Załączniku nr 1 do u.p.d.o.p., będzie mogła dokonać zmiany metody amortyzacji powyższych budynków w ten sposób, że w miejsce stawek wskazanych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych w Załączniku nr 1 do u.p.d.o.p., zastosuje stawki indywidualne ze skutkiem wstecznym, od początku biegu okresu amortyzacji ww. budynków i będzie je stosować aż do zakończenia amortyzacji. Zdaniem Spółki w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów zakazujących przeprowadzenie takiej korekty, w związku z czym przyjąć należy, że jest ona dozwolona. Przepis art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p., należy bowiem rozumieć w ten sposób, że wskazuje on na konieczność wyboru metody amortyzacji oraz wprowadza zakaz zmiany tej metody w trakcie dokonywania amortyzacji, a zatem zmiana sposobu amortyzacji ze skutkiem ex nunc (od chwili obecnej na przyszłość) jest zabroniona, gdyż prowadziłoby to do stosowania kilku metod do amortyzacji jednego środka trwałego, ale jednocześnie nie jest zabronione dokonanie korekty metody amortyzacji ze skutkiem od początku dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Korekta metody amortyzacji ze skutkiem od początku jej dokonywania jest dopuszczalna w sytuacji gdy prowadzi ona do wyboru jednej z dopuszczalnych metod w miejsce drugiej, czyli w przypadku Spółki zmiany stawek amortyzacji wskazanych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych w Załączniku nr 1 do u.p.d.o.p na stawki indywidualne, które będą stosowane aż do pełnego zamortyzowania budynków. W tej sytuacji, nie dochodzi bowiem do zmiany metody amortyzacji w trakcie jej trwania, w sposób prowadzący do stosowania dwóch metod amortyzacji podatkowej w odniesieniu do pojedynczego środka trwałego, tylko dochodzi do wyboru najbardziej odpowiadającej używanym środkom trwałym, czyli metody amortyzacji w oparciu o przesłanki wskazane w art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., które istniały już w odniesieniu do Budynków w momencie ich przyjęcia przez Spółkę do używania na podstawie umowy leasingu. Odmienne stanowisko zajął organ interpretacyjny uznając, że regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprost zakazują zmiany raz ustalonej metody amortyzacji. Z literalnego brzmienia art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji i metodę tę stosują aż do pełnego zamortyzowania środka trwałego. Jeżeli Spółka podjęła decyzję, że przedmiotowe środki trwałe (Budynki) będzie amortyzować metodą liniową przy zastosowaniu stawki określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, a zatem nie skorzystała z prawa zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, to nie ma obecnie możliwości dokonania korekty odpisów (na skutek zmiany metody amortyzacji) w trakcie amortyzacji tego środka trwałego. Taka korekta byłaby możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy odpisy amortyzacyjne naliczane byłyby niezgodnie z przepisami. Zdaniem Sądu, w sporze tym należy przyznać rację Ministrowi Finansów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Stosowanie do art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: składniki majątku, wymienione w ust. 1 (m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością), niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje m.in. liniową metodę amortyzacji z zastosowaniem stawek z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych znajdujących w Załączniku nr 1 do u.p.d.o.p. (art. 16i u.p.d.o.p.) bądź też z zastosowaniem stawek indywidualnych (art. 16j u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Natomiast w myśl art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych (dla budynków (lokali) niemieszkalnych,), po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. W myśl art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka na podstawie umowy leasingu finansowego użytkuje budynki niemieszkalne, które w momencie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez stronę stanowiły używane środki trwałe w rozumieniu art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przy amortyzacji tych budynków Spółka mogła skorzystać z liniowej metody amortyzacji w oparciu o stawki wskazane w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych (załącznik nr 1 do u.p.d.o.p.) lub w oparciu o indywidualne stawki amortyzacji (art. 16j u.p.d.o.p.). Spółka rozpoczęła dokonywania odpisów amortyzacyjnych według stawki amortyzacyjnej wynikającej z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, jednakże chciałaby dokonać ponownego wyboru jednej z dopuszczalnych metod amortyzacji w miejsce drugiej, tj. zastosować stawkę indywidualną ze skutkiem wstecznym, od początku biegu okresu amortyzacji ww. budynków, którą będzie stosować aż do zakończenia amortyzacji. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Sąd stwierdza, że organ prawidłowo w zaskarżonej interpretacji wskazał, że Spółka rozpoczynając amortyzację ww. budynków na podstawie stawek amortyzacyjnych wynikających z Załącznika nr 1 do u.p.d.o.p., tym samym dokonała wyboru określonej metody amortyzacji, którą ma obowiązek stosować aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że metody amortyzacji są nierozerwalnie związane ze stawkami amortyzacji, dlatego dokonanie pierwszego odpisu amortyzacyjnego według konkretnej metody z użyciem konkretnej stawiki oznacza wybór metody i stawki. Na podatnikach spoczywa obowiązek zaplanowania zastosowania określonej metody i stawki dla każdego środka trwałego na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z wyjątkiem stosowania stawek z wykazu, które mogą zostać zmienione w ściśle określonych przypadkach i przy spełnieniu określonych warunków. Prawidłowe stanowisko organu wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. gdzie wskazano, że decyzję o wyborze metody amortyzacji oraz wysokości stawki amortyzacyjnej podatnik podejmuje przed rozpoczęciem amortyzacji i stosuje ją konsekwentnie przez cały okres amortyzacji środka trwałego. Przeciwna argumentacja Spółki nie znajduje dostatecznego oparcia w prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Skoro bowiem powyższy przepis wprost stanowi, że wyboru jednej z metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych dokonuje się przed rozpoczęciem ich amortyzacji, to nie jest trafne stanowisko skarżącej, iż przepis ten dopuszcza, już po rozpoczęciu amortyzacji, zmiany metody amortyzacji ze skutkiem od początku dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Również to, że proponowana przez skarżącą korekta metody amortyzacji Budynków według indywidualnych stawek, nastąpiłaby ze skutkiem wstecznym od początku dokonywania odpisów amortyzacyjnych tak, że dany środek trwały był od początku amortyzowany wg tej samej metody i stawki, nie zmienia faktu, że oznaczałoby to de facto zmianę metody amortyzacji i byłoby sprzeczne z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2.02.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 727/04 oraz wyrok NSA z dnia 6.06.2006 r., sygn. akt II FSK 909/05 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej powoływane orzecznictwo). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość zmiany stawki amortyzacyjnej, czy korekty odpisów amortyzacyjnych, ale jedynie w ściśle określonych przypadkach, do których nie zalicza się sytuacja opisana przez Spółkę. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 21.04.2015 r., II FSK 454/13 "wprawdzie przepisy o amortyzacji podatkowej nie określają bezpośrednio norm dotyczących korekty tych odpisów, ale taka korekta jest prawnie możliwa. Może ona mieć miejsce, gdy podatnik nieprawidłowo ustali wysokość odpisów amortyzacyjnych, a tym samym wysokość kosztów uzyskania przychodów, przez niewłaściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego, zastosowanie złej stawki amortyzacyjnej, ale tylko w przypadku stosowania stawek określonych w wykazie, stanowiących załącznik nr 1 do ustawy, czy też omyłce technicznej przy obliczaniu odpisów, czy też w terminach rozpoczęcia i zakończenia. Jest również możliwa korekta odpisów amortyzacyjnych w przypadkach utraty przez podatnika ulgi inwestycyjnej, z której wcześniej korzystał". W przedmiotowej sprawie żadna z wymienionych okoliczności nie wystąpiła. Fakt, że Spółka przed rozpoczęciem amortyzacji zdecydowała się na stosowanie stawek amortyzacyjnych z Załącznika nr 1 do u.p.d.o.p., mimo, iż przedmiotowe budynki spełniały również warunki zastosowania innej dopuszczalnej metody amortyzacji, tj. z zastosowaniem stawek indywidualnych, nie stanowi błędu uprawniającego do zmiany metody amortyzacji. Dokonanie wyboru metody amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów oznacza określenie zarówno terminu i okresu amortyzacji, jak też stawki amortyzacji. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Oznacza to, że wskazane wyżej elementy objęte wyborem, ściśle związane z wybraną przez podatnika metodą amortyzacji, nie mogą ulec zmianie, aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. W rozpoznawanej sprawie Spółka dokonała wyboru jednej z dopuszczalnych metod amortyzacji w myśl art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. i - zgodnie z dalszą częścią tego przepisu - była zobowiązana wybraną metodę stosować aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 362/04, M. Pod. 2004/10/2; z dnia 19 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 365/04, ONSAiWSA 2005/5/102; z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 909/05, M. Pod. 2006/12/44, z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1462/06, z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 282/07, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 454/13). W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o naruszeniu art. 16j ust. 1 i ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez uniemożliwienie zastosowania tych przepisów do budynków, które w momencie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez skarżącą stanowiły używane środki trwałe w rozumieniu tych przepisów. To na skarżącej spoczywał bowiem obowiązek wyboru metody amortyzacji, jeszcze przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast skoro Spółka rozpoczęła amortyzację budynków w oparciu o inną dopuszczalna metodę, tj. z zastosowaniem stawek z złącznika nr 1 do u.p.d.o.p., to obecnie zmiana tej metody (bez względu na to czy ze skutkiem ex tunc czy ex nunc) i zastosowanie stawek indywidualnych byłoby sprzeczne z zakazem wynikającym z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. Zatem skoro jedną wybraną metodę amortyzacji stosuje się aż do pełnego zamortyzowania środka trwałego (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w stanie faktycznym wskazanym we wniosku), to w konsekwencji w sytuacji opisanej przez Spółkę brak jest podstaw do zmiany metody amortyzacji (zastosowania stawek indywidualnych ze skutkiem wstecznym od początku biegu okresu amortyzacji) i dokonania w związku z treścią art. 81 § 1 O.p. i art. 21 § 2 O.p. korekty w ramach deklaracji korygującej podstawę opodatkowania kształtującej wysokość podatku od osób prawnych. Wskazać przy tym należy, że korekta może być dokonana w graniach wyznaczonych przepisami materialnymi prawa podatkowego. Jak już wskazano powyżej, Spółka, która rozpoczęła już dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w stosunku do określonego środka trwałego na podstawie stawek wskazanych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych w Załączniku nr 1 do u.p.d.o.p, nie może zmienić wybranej metody amortyzacji (tj. na stawki indywidualne przewidziane dla budynków używanych). Skoro przepisy materialnoprawne, w tym przypadku art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę wykluczają zmianę metody amortyzacji, to równocześnie fakt, iż przepisy art. 81 § 1 i art. 21 § 2 O.p. wskazują na generalną możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej, nie oznacza, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. Sporną kwestię regulują bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których wynika zakaz dokonywania tego typu zmian w trakcie trwania amortyzacji. W takim wypadku biorąc pod uwagę, że dokonana przez organ wykładnia przepisu art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. jest prawidłowa nie można mówić o naruszeniu przepisów art. 81 § 1 i art. 21 § 2 O.p poprzez ograniczenie możliwości dokonania przez Spółkę korekty wysokości odpisów amortyzacyjnych. Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 81 § 1 i art. 21 § 2 O.p., skoro wskazywana we wniosku korekta nie mieści się w zakresie korekt prawem dozwolonych. Nie stanowi również podstawy do uwzględnienia skargi okoliczność, że organ w zaskarżonej interpretacji po dokonaniu analizy art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. i stwierdzeniu, że stanowisko skarżącej w zakresie zmiany ustalonej metody amortyzacji jest nieprawidłowe, nie odniósł się szczegółowo do wszystkich przedstawionych przez Spółkę argumentów nawiązujących do przepisów art. 81 § 1 i art. 21 § 2 O.p., art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co zdaniem skarżącej narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu w realiach przedmiotowej sprawy nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów podnoszonych przez Spółkę nie będzie stanowiło samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zauważyć należy, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 1.03.2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12). Dodatkowo przepis art. 14c § 1 O.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 18.03.2016 r., II FSK 167/14). Podkreślić również należy, że organ wydający interpretację nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami, w oparciu o które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 5.01.2011 r., sygn. akt II FSK 71/10). Nadto, co istotne i co wyjaśniono powyżej, podniesiona przez stronę argumentacja nie podważyła prawidłowości stanowiska organu odnośnie możliwości dokonania przez Spółkę zmiany metody amortyzacji w przedstawionym stanie faktycznym. Stwierdzić zatem należy, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie dopuścił się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast istota przedmiotowej sprawy, tj. ocena stanowiska skarżącej co do możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji Budynków amortyzowanych uprzednio tzw. metodą liniową z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych z Załącznika nr 1 do u.p.d.o.p, a także dokonania korekty od początku biegu okresu amortyzacji Budynków, została w ocenie Sądu dostatecznie wyjaśniona, a organ zasadnie, w oparciu analizę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym zwłaszcza art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a., a zatem skargę - w oparciu o art. 151 tej ustawy – oddalił.