I SA/Op 235/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2021 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 23 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku opłacania składek za okres od lipca do września 2020 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 lutego 2021 r. nr [...]. Decyzją z 23 marca 2021 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Opolu (dalej jako: organ) działając na podstawie art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm., dalej jako: "ustawa o COVID-19") w związku z art. 31zy ustawy o COVID -19 oraz w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, z późn. zm.), odmówił J. M. prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne za okres od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 września 2021 r. Jak wynika z akt sprawy, J. M. (dalej również jako Strona, Skarżący) złożył w dniu 14 stycznia 2021 r. wniosek o zwolnienie z opłacania składek za okres od 1 lipca 2020 r. do 30 września 2020 r. We wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek dla płatników w określonych branżach, Skarżący oświadczył, że prowadzi przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 7912Z, zgodnie ze zgłoszeniem do KRS lub CEIDG uprawniającą do zwolnienia z opłacania składek, a przychód uzyskany w pierwszym miesiącu kalendarzowym, za który składa wniosek jest niższy co najmniej o 75% w porównaniu do przychodu uzyskanego w tym samym miesiącu kalendarzowym w roku 2019. Decyzją z dnia 4 lutego 2021 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Opolu odmówił Skarżącemu prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, za okres od 1 lipca 2020 r. do 30 września 2020 r. W uzasadnieniu decyzji organ zacytował treść art. 31zo ust. 8 ustawy o COVID-19, wskazując, że składając wniosek Skarżący oświadczył, że prowadzi przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 79.12.Z, jednak z weryfikacji danych w rejestrze CEIDG oraz w rejestrze REGON wynika, że zmiany we wpisie zostały dokonane w dniu 21 stycznia 2021 r., w związku z powyższym nie przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne za okres od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. Nie zgadzając się z tą decyzją Strona złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że w dniu 23 marca 2001 r. otrzymał od Wojewody Opolskiego zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie organizowania imprez turystycznych w kraju i poza jego granicami i został wpisany pod nazwą A do rejestru zezwoleń pod numerem [...]. Od tego czasu, co roku odnawia gwarancję ubezpieczeniową. Nadto podkreślił, że od 12 stycznia 2004 r. miał nadany kod PKD 63.30B – Działalność związana z turystyką. Podał również, że w 2007 r. nastąpiła zmiana kodów PKD i działalność organizatorów turystyki otrzymała nowy kod 79.12Z, nastąpiło również automatyczne przeszeregowanie usytuowania kodów, a kody układane były numerycznie w kolejności wzrastającej. Nadto Skarżący wyjaśniła, że 1 lipca 2011 r., kiedy to weszła w życie zamiana dotycząca CEIDG – 1, automatycznie przepisano kody z rejestru papierowego, tylko że kod znajdujący się na początku listy stał się automatycznie kodem dominującym, z czego nie zdawał sobie sprawy, tym bardziej że informacja taka nie była uwidaczniana na żadnych zaświadczeniach. Odnośnie danych zawartych w rejestrze REGON Skarżący wyjaśnił, że w Głównym Urzędzie Statystycznym od 9 września 2000 r. figuruje pod kodem 63.30B. Wskazał, że w roku 2009 r. otrzymał pismo z prośbą o weryfikację kodów PKD w rejestrze REGON. Aktualizację wykonał w dniu 16 lipca 2009 r. i otrzymał zaświadczenie, w którym wskazano, że według PKD 2007 przeważającą działalnością jest działalność oznaczona kodem 79.12Z – Działalność organizatorów turystyki. Nadto podał, że we wszelkich ankietach, w tym ankietach GUS oraz innych dokumentach zawsze podawał ten kod jako kod przeważającej działalności i nigdy nie było to kwestionowane. Dopiero z zaskarżonej decyzji ZUS powziął informację o nieprawidłowości kodu i w toku wyjaśniania sprawy okazało się, że kod ujawniony w rejestrze REGON został zmieniony bez jego wiedzy i zgody w dniu 17 grudnia 2019 r., na wniosek z CEIDG. Jednocześnie Skarżący oświadczył, że działalność turystyczna stanowiła i stanowi nadal przeważający rodzaj prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast kod PKD 66.22Z (agent ubezpieczeniowy) stanowi jedynie znikomy dodatek do prowadzonej działalności turystycznej i związany jest z tym, że ustawa o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych, obowiązująca od 1 lipca 2018 r. (a wcześnie ustawa o usługach turystycznych), nakłada na organizatora obowiązek ubezpieczenia każdej zorganizowanej grupy. Jednocześnie w piśmie tym, będącym wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, Strona przedstawiła własne podsumowanie przychodów z osiąganej działalności jako organizator turystki i agent ubezpieczeniowy wskazując, że przychody te stanowił odpowiednio w 2018 r. – 97,50 % do 0,60 %, w 2019 r. – 94,66 % do 0,92 %, w 2020 r. 97,85 % do 0,25 %. Do pisma dołączyła 11 załączników dotyczących historii jej wpisów w CEIDG oraz rejestrze REGON. Decyzją z dnia 23 marca 2021 r., Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Opolu, po uprzednim zawiadomieniu Strony o zakończeniu prowadzenia postępowania wyjaśniającego i możliwości wypowiedzenia się do zebranych w sprawie materiałów, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 4 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacania składek z okres od 1 lipca 2020 r. do 30 września 2020 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek, przeważającym kodem prowadzonej działalności był kod PKD 66.22.Z – Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Zaś wpisu kodu przeważającego PKD 79.12.Z dokonano dopiero na wniosek Strony z dnia 21 stycznia 2021 r., co uzasadnia odmowę przyznania wnioskowanego zwolnienia. Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, brak pogłębionej jej analizy, a co za tym idzie brak przyznania prawa do zwolnienia z opłacania składek za okres od lipca do września 2020 r., w sytuacji, gdy ujawniony kod przeważającego PKD jest oczywiście błędnie wpisany, zaś organ winien był w takiej sytuacji przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i ustalić Skarżącemu prawo do wnioskowanego zwolnienia. W uzasadnieniu skargi przytoczono okoliczności faktyczne tożsame z zawartymi we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. W szczególności Skarżący dowodził, że przeważający kod PKD jest w sposób oczywisty nieprawidłowy, zaś jego przeważającą działalnością gospodarczą od 2001 r. pozostaje niezmiennie działalność organizatorów turystyki. Skarżący podkreślił przy tym, że powoływanie się na zapis przeważającego kodu PKD wskazanego w rejestrach CEIDG lub REGON jest krzywdzące dla przedsiębiorców, w sytuacji gdy dane te są sprzeczne ze stanem faktycznym prowadzonej działalności. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2021 r. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentacji – deklaracji PIT za lata 2018 – 2020 na okoliczność wykazania faktycznego przeważającego przedmiotu działalności gospodarczej, w tym wykazania, że głównym przychodem oraz dochodem Skarżącego jest działalność turystyczna; dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z faktur za lata 2018 – 2020 na okoliczność wykazania faktycznego przeważającego przedmiotu działalności gospodarczej, w tym wykazania, że głównym przychodem oraz dochodem Skarżącego jest działalność turystyczna; dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zestawienia prowizyjnego B S.A. z lat 2018 – 2020 na okoliczność wykazania faktycznego przeważającego przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego i wykazania, że główny przychód i dochód osiągany jest przez Skarżącego z działalności turystycznej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując, że zbadał wszystkie okoliczności mające wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy i zważył, iż całokształt zgromadzonego materiału dowodowego stanowi uzasadnienie dla odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okres od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r., gdyż Skarżący nie spełnia przesłanek zwolnienia, o których mowa w art. 31zo ust. 8 ustawy o COVID-19. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, ich zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu o odmowie zwolnienia Skarżącego z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne za okres od 1 lipca 2020 r. do 30 września 2020 r. Zdaniem organu, w przypadku Skarżącego kod PKD przeważającej działalności nie został potwierdzony w otrzymanym z GUS wykazie dotyczącym okresu wnioskowanego zwolnienie, w związku z tym nie przysługuje mu prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek. Skarżący natomiast podnosi, że prowadzi od wielu lat działalność gospodarczą o przeważającym kodzie działalność wg PKD - 7912.Z, która to działalność uprawnia do zwolnienia z opłacania składek we wnioskowanym okresie. W skardze podkreślał, że w dniu 23 marca 2001 r. otrzymał od Wojewody Opolskiego zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie organizowania imprez turystycznych w kraju i poza jego granicami i został wpisany pod nazwą A do rejestru zezwoleń pod numerem [...]. Od tego czasu co roku odnawia gwarancję ubezpieczeniową. Nadto podkreślił, że od 12 stycznia 2004 r. miał nadany kod PKD 63.30B – Działalność związana z turystyką. Podał również, że w 2007 r. nastąpiła zmiana kodów PKD i działalność organizatorów turystyki otrzymała nowy kod 79.12Z, nastąpiło również automatyczne przeszeregowanie usytuowania kodów, gdyż kody układane były numerycznie w kolejności wzrastającej. W konsekwencji powyższe spowodowało nieprawidłowe i niezgodne z stanem faktycznym ujawnienie jako kodu przeważającej działalności gospodarczej kodu numerycznie najwyższego, a zarazem oczywiście błędnego i nieodpowiadającego faktycznie wykonywanej przez niego działalności o charakterze przeważającym. W tak ustalonym stanie faktycznym, podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepisy ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o COVID-19. Możliwość zwolnienia płatnika z obowiązku opłacania składek przewiduje art. 31zo ust. 8 ustawy o COVID-19, który stanowi, że: "Na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek, działalność gospodarczą oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 49.39.Z, 55.10.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 7l.11.Z, 77.39.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 82.30.Z, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.03.Z, 90.04.Z, 93.11.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z albo świadczącego usługi na rzecz muzeów w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2020 r. poz. 902), oznaczone kodem 79.90.A, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.59, 85.60.Z, albo prowadzącego muzeum w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach niebędące instytucją kultury, o zakończonym procesie organizacji muzeum i wpisanym do wykazu muzeów, o którym mowa w art. 5b ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w pierwszym miesiącu kalendarzowym, za który składany jest wniosek o zwolnienie z opłacania tych składek był niższy co najmniej o 75% w stosunku do przychodu uzyskanego w tym samym miesiącu kalendarzowym w 2019 r. Zatem istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy dla uznania, że płatnik objęty został zwolnieniem z obowiązku opłacenia nieopłaconych składek ubezpieczeniowych, o którym mowa w art. 31 zo ust. 8 ustawy o COVID-19, decydującym jest kod PKD przeważającej działalności prowadzonej przez płatnika, ujawniony w określonej dacie w rejestrze REGON czy CEIDG, czy też nadrzędne znaczenie w tym zakresie ma kod PKD określający działalność, jaką w rzeczywistości wykonywał wówczas ten podmiot. Prawidłowe ustalenie tej kwestii determinuje niezbędny zakres i kierunki postępowania administracyjnego prowadzonego przez organ. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, zasadnicze znaczenie ma kwestia wyjaśnienia pojęcia "przeważającej działalności" na gruncie wskazanych przepisów ustawy COVID-19, a następnie dokonanie prawidłowej wykładni tej regulacji. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych na gruncie zwolnień uregulowanych przepisami ustawy COVID-19, m.in. w wyrokach o sygn. akt I SA/Op 96/21 i sygn. akt I SA/Op 97/21, sygn. akt I SA/Sz 955/20, sygn. akt I SA/Rz 255/21, sygn. akt I SA/Rz 214/21, sygn. akt I SA/Kr 530/21. Podzielając przedstawioną w tych wyrokach argumentację prawną i przyjmując ją za własną, Sąd orzekający w tej sprawie posłużył się nią w dalszej części uzasadnienia. I tak należy zauważyć, że klasyfikacja PKD unormowana jest w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r., Nr 251 poz. 1885 ze zm., dalej: rozporządzenie PKD). Rozporządzenie PKD wydane jest na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2020 r., poz. 443, ze zm., dalej: ustawa o statystyce). W ww. akcie odnośnie przeważającej działalności, w załączniku Zasady PKD Zasady Budowy Klasyfikacji pkt 7, wyjaśniono jedynie, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Jednocześnie, wśród danych ewidencyjnych podlegających wpisowi jest również numer identyfikacyjny REGON przedsiębiorcy, o ile taki posiada (art. 5 ust. 1 pkt 3). W ustawie o statystyce, ustawodawca, w przepisie art. 42 ust. 3 pkt 4, wskazał, że wpisowi do Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. W samej ustawie o statystyce nie ma definicji pojęcia "przeważającej działalności gospodarczej", ale w art. 46 tej ustawy zawarta jest delegacja ustawowa do określenia sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów, wzory wniosków, ankiet i zaświadczeń, uwzględniając konieczność zapewnienia kompletności oraz aktualizacji danych gromadzonych w tym rejestrze. Sposób kodowania wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, określa § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń z dnia 30 listopada 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2009 ze zm., dalej: rozporządzenie o metodologii). Przepis § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia o metodologii stanowi, że wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Następnie, § 9 ust. 2 pkt 1 stanowi, że rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, których celem jest osiągnięcie zysku, zakładów działalności gospodarczej, stowarzyszeń organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów - na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. W świetle przywołanych przepisów - jedynym możliwym sposobem odkodowania pojęcia "przeważającej działalności" jest przyjęcie go w znaczeniu wynikającym z ww. przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot musi obowiązkowo podać rejestrując firmę. A zatem, należy stwierdzić, że podmiot uprawiony do otrzymania ulgi, to płatnik składek prowadzący na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek, przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, a dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Podkreślić również należy, że przepisy ustawy o COVID-19, służyć miały m.in. złagodzeniu negatywnych skutków, jakie wywarł wybuch pandemii na polskich przedsiębiorców za sprawą wprowadzanych ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej, a to poprzez wprowadzenie zróżnicowanych środków pomocowych. Jednym z nich było właśnie ustanowienie możliwości okresowego zwolnienia przedsiębiorców działających w określonych branżach od obowiązku uiszczania należnych składek ubezpieczeniowych, o którym mowa w art. 31zo ustawy o COVID-19. Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Białymstoku z 14 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 174/21) z uwagi na cel ustawy, organy administracji publicznej powinny dążyć do udzielania pomocy wszystkim przedsiębiorcom, którzy rzeczywiście, a nie tylko formalnie spełniają kryteria do uzyskania pomocy. Pozbawienie tego wsparcia jedynie z uwagi na fakt, że przedsiębiorca nie uaktualnił lub też z innych względów jako przeważający we wskazanej dacie w rejestrze REGON czy CEIDG, nie ujawniono działalności przeważającej, którą faktycznie prowadzi, stanowi nie tylko zaprzeczenie ratio legis analizowanych regulacji, ale poddaje w wątpliwość także i konstytucyjne wartości demokratycznego państwa prawnego, równości i niedyskryminacji. Podzielając powyższy pogląd, Sąd orzekający w tej sprawie, mając na względzie odmienności stanu faktycznego, dodatkowo podkreśla, że z językowego brzmienia art. 31 zo ust. 8 ustawy o COVID-19 wynika, że ulgę należy przyznać na wniosek płatnika prowadzącego na dzień złożenia wniosku z opłacania składek, działalność gospodarczą oznaczoną według PKD, jako rodzaj przeważającej działalności wymienionymi tam kodami. Zastrzeżenie odnośnie weryfikacji w oparciu o dane zawarte w rejestrze REGON wynika, co prawda z art. 31 zo ust. 11 ustawy o COVID -19, odnosi się jednak do zwolnienia, o jakim mowa w ust. 10, zaś w rozpatrywanej sprawie Skarżący domaga się przyznania zwolnienia w oparciu o art. 31 zo ust. 8 ustawy o COVID ( por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt II SA/Go 210/21). Reasumując, zgodzić należy się zatem z zarzutami skargi, że przedstawione przez organ rozumienie regulacji stanowiącej podstawę przyznania zwolnienia we wnioskowanym przez Skarżącego okresie, jest wadliwe i w nieuzasadniony sposób pomija kwestię faktycznej przeważającej działalności danego podmiotu, a przez to nie realizuje ratio legis ustawy o COVID- 19. Przyjęcie wykładni analizowanych przepisów przedstawionej przez organ, stanowiłoby wyraz akceptacji takiego stanu rzeczy, w którym przewidziane wsparcie trafiałoby do przedsiębiorców wskazujących w ewidencji jako kod PKD przeważającej działalności jeden z kodów określonych art. 30 zo ust. 8 ustawy o COVID-19, podczas gdy w rzeczywistości nigdy takiej działalności nie prowadzili. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, organ dokonał nieprawidłowej wykładni treści analizowanego przepisu, a właściwa wykładnia art. 31 zo ust. 8 ustawy o COVID-19, prowadzi do wniosku, że w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem przeważającej działalności w rejestrze REGON czy CEIDG, a faktycznie wykonywaną przez stronę przeważającą działalnością gospodarczą we wskazanej dacie, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności o charakterze przeważającym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej. Na marginesie niniejszych rozważań należy również wskazać, że przyjęty przez ustawodawcę w ustawie o COVID-19 sposób weryfikacji podmiotów uprawnionych, czego wyraz stanowi m.in. art. 30 zo ust. 11 ustawy o COVID (który jednak, na co wskazano powyższej nie odnosi się do zwolnienia, o którym mowa w art. 30 zo ust. 8 ustawy o COVID) stanowi niewątpliwie środek służący usprawnieniu postępowań w sprawach o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek ubezpieczeniowych ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów REGON odpowiada stanowi rzeczywistemu, przy czym podkreślenia wymaga, że domniemanie to nie ma charakteru niewzruszalnego, w związku z czym nic nie stoi na przeszkodzie przeprowadzenia przeciwdowodu na przedmiotową okoliczność. Zaznaczyć przy tym należy wszakże, iż przepisy ustawy o COVID-19, w żaden sposób nie wyłączyły stosowania art. 76 k.p.a. W rozpatrywanej sprawie, wobec wskazania przez Skarżącego we wniosku inicjującym postępowanie o przyznanie zwolnienia, że na dzień złożenia wniosku prowadził przeważającą działalność wg kodu PKD 79.12Z, co jednak pozostawało w sprzeczności z kodem PKD przeważającej działalności Skarżącego otrzymanym z CEiDG, organ zobligowany był do przeprowadzenia postępowania dowodowego i wezwania Skarżącego do wykazania wskazanej przez niego okoliczności. Tymczasem organ dokonując błędnej przepisów ustawy o COVID – 19, nie zbadał i nie ustalił ww. okoliczności, poprzestając jedynie na ocenie danych uzyskanych z CEiDG i REGON mimo, że Skarżący we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wskazywał, iż kod ujawniony jako przeważający w ww. rejestrach jest błędny i nie odpowiada rzeczywistemu stanowi, przytaczając przy tym liczne argumenty oraz przedkładając dowody na poparcie swych twierdzeń. W tym miejscu przypomnieć należy, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z mocy art. 180 k.p.a. oraz art. 123 u.s.u.s. mają zastosowanie przepisy k.p.a., a w tym zasady ogólne, stanowiące między innymi, że organy administracji publicznej winny: stać na straży praworządności (art. 7 k.p.a.), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.), wypełniać wobec stron obowiązki informacyjne (art. 9 k.p.a.), zapewnić stronom udział w postępowaniu (art. 10 § 1 k.p.a.), a także działać wnikliwie i szybko (art. 12 § 1 k.p.a.). Przepis art. 77 § 1 k.p.a. nakłada też na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych czynności, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopiero zatem podjęcie niezbędnych ustaleń pozwala organowi na zajęcie stanowiska w sprawie. Reasumując, stosownie do wskazanych przepisów, w tym art. 77 § 1 k.p.a., obowiązkiem ZUS było wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie charakteru przeważającej działalności rzeczywiście prowadzonej przez stronę. Organ tego jednak nie uczynił i przy wydaniu decyzji oparł się wyłącznie na danych uzyskanych z CEiDG i GUS, tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie ocenić należy jako wadliwe, gdyż przedwcześnie przyjęto, że Skarżący podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę bez umożliwienia wykazania, że Skarżący spełnia kryterium przeważającej działalności według PKD. Konsekwencją powyższego było lakoniczne uzasadnienie decyzji, w którym zabrakło ustosunkowania się do kluczowej, z perspektywy rozstrzygnięcia, okoliczności wskazanej we wniosku przez stronę. Wskazane wady stanowią istotne naruszenie art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono w sposób wyczerpujący i rzetelny toku rozumowania organu stojącego za wydaniem orzeczenia administracyjnego, co stanowi zarazem jawne zaprzeczenie zasady przekonywania wynikającej z art. 11 k.p.a. Jednocześnie przyjęty przez organ na podstawie ww. regulacji jedyny sposób weryfikacji warunku prowadzenia jako przeważającej działalności gospodarczej według podanego PKD – tj. w tej sprawie wpis do CEiDG, w rubryce przeważającej działalności - nie przyczynia się do realizacji celu ustawy COVID-19, nie dochowuje zasady proporcjonalności, jak również w efekcie prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa. Wobec powyższego, Sąd uznał kontrolowaną decyzję za wadliwą, jako wydaną przedwcześnie i z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że nie uwzględnił wniosku Skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2021 r. Podstawę orzekania przez sąd administracyjny stanowi, co do zasady, materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., II OSK 795/07). Sąd administracyjny poprzez dostrzeżenie uchybień w zakresie rozstrzygnięcia i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w związku z analizą dokumentacji sprawy, nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych w oderwaniu od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Co prawda Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jednak jak wyżej wskazano, w postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), tj. na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem w istocie nie jest możliwe prowadzenie rozbudowanego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r., II OSK 1592/14; wyrok NSA z dnia 25 października 2015 r., I OSK 300/14; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08). Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ograniczone jest wyłącznie do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentów i może mieć wyłącznie charakter uzupełniający. Jednak jego celem, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. jest wyłącznie ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy, a do tego w istocie zmierzają wnioski Skarżącego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstawy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za organ administracji bądź dokonywania ocen, które w przekonaniu Sądu powinny mieć miejsce na etapie postępowania administracyjnego jako konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Rozpatrując ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu i przeprowadzić postępowanie dowodowe, wzywając Skarżącego do wykazania wskazanej przez niego okoliczności i wyjaśnienia rozbieżności między kodem PKD wskazanym we wniosku, a kodem wynikającym z CEiDG i REGON oraz przedłożenia wszelkich dowodów, z których wynikałoby faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w przeważającym zakresie odpowiadającej kodowi PKD 79.12Z. Następnie organ winien dokonać oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego, mając na uwadze prawidłową wykładnię przepisów rozporządzenia o COVID-19 oraz przepisów k.p.a., i wydać stosowne rozstrzygnięcie z uzasadnieniem odpowiadającym standardom wynikającym z art. 107 § 3 k.p.a.