I SA/Op 248/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2018 r. sprawy ze skargi A. S. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżących kwotę 7.038,00 zł (słownie złotych: siedem tysięcy trzydzieści osiem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania D. S. i A. S. (określanych dalej jako: podatnicy, strony, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 31 października 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 94.389,00 zł utrzymał zaskarżoną w mocy. Z uzasadnienia decyzji wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w zakresie świadczenia usług remontowo-budowlanych, projektowych, kosztorysowych i najmu oraz kontroli prawidłowości rozliczenia dokonanego przez jego małżonkę – D. S. oraz po zbadaniu ksiąg podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w złożonym przez małżonków rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Wskazano, że skarżący w 2010 r. wynajmował część nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], a uzyskiwane z tego tytułu przychody z najmu rozliczał w działalności gospodarczej. W związku z najmem zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dotyczące wskazanego lokalu w wysokości 13.325,00 zł. Skarżąca uzyskiwała w 2010 r. dochody z najmu lokalu znajdującego się w nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], które były rozliczane w ramach tzw. najmu prywatnego, a nie w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym nie była prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła ona odpisy amortyzacyjne dotyczące wskazanego lokalu w wysokości 20.637,50 zł. Ponadto małżonkowie uzyskali dochód ze sprzedaży w 2010 r. nieruchomości (na prawach wspólności ustawowej), które nabyli w 2010 r. i w latach wcześniejszych. W dniu 13 października 2008 r. zakupili lokal użytkowy położony w [...] przy ul. [...] o pow. 144,50 m i w dniu 18 stycznia 2010 r. lokal mieszkalny położony w [...] przy ul. [...] o pow. 65,40 m², a następnie sprzedali 3 lokale mieszkalne, tj.: lokal użytkowy przy ul. [...] po otrzymaniu stosownych zezwoleń oraz przeprowadzonym remoncie został podzielony na dwa lokale mieszkalne, a ich sprzedaż nastąpiła w dniu 15 lutego 2010 r. i w dniu 8 kwietnia 2010 r. Natomiast dla lokalu stanowiącego pomieszczenia gospodarcze została sporządzona umowa darowizny z 8 kwietnia 2010 r. Z kolei lokal mieszkalny przy ul. [...] został sprzedany w dniu 22 czerwca 2010 r. Według wyjaśnień skarżącego lokale sprzedane w 2010 r. zostały wyremontowane, a prace remontowe zostały wykonane we własnym zakresie, a częściowo korzystano z usług podwykonawców. Nie przedłożono żadnych rachunków potwierdzających wydatki na remont lokali. Dokonując oceny tych okoliczności organ I instancji uznał, że podjęte przez małżonków w sposób zorganizowany działania polegające na kupnie, przekształceniu, przeprowadzeniu prac remontowo-budowlanych, a następnie sprzedaży opisanych wyżej lokali mieszkalnych świadczyły o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami bez jej zgłoszenia. Działalność ta, polegająca na zakupie i sprzedaży przez małżonków nieruchomości miała w ocenie organu I instancji wszelkie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f."). Była to bowiem działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś przychody z niej uzyskane nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. w związku z jej art. 10 ust. 1 pkt 3 przychód z tej działalności, w odniesieniu do każdego z małżonków, obliczono w kwocie 225.500,00 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów zakwestionowano m.in. zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części budynku położonego w [...] przy ul. [...]. Organ I instancji stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") uznał księgi podatkowe za nierzetelne po stronie przychodów i kosztów za wskazane okresy. W myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i podstawę tę określono na podstawie dowodów zebranych w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego, tj. aktów notarialnych, faktur VAT oraz rachunków dokumentujących sprzedaż i zakup. Ustalenia, w zakresie odnoszącym się do uznania za obrót nieruchomościami nabywania i zbywania lokali, odniesiono także do skarżącej, gdyż zarówno nabycie jak i zbycie nieruchomości było dokonywane w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. Skarżąca nie prowadziła w 2010 r. dokumentacji podatkowej, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów, lecz organ I instancji na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i podstawę tę określił na podstawie dowodów wymienionych powyżej w odniesieniu do skarżącego. Ponadto z tytułu wynajmu w 2010 r. części nieruchomości przy ul. [...], podatniczka uzyskała przychód w łącznej wysokości 21.900,00 zł. Podobnie jak w przypadku podatnika, organ zakwestionował prawidłowość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanego lokalu, które były dokonywane od wartości początkowej ustalonej na podstawie operatu szacunkowego, w którym wartość 1 m² w całym budynku ustalono na kwotę 6.500 zł, przez co od powierzchni wynajmowanej przez podatniczkę, tj. 127 m², o wartości 825.500,00 zł przy stawce amortyzacji 2,5%, wyniosły one kwotę 20.637,50 zł. Zdaniem organu, tak jak w przypadku męża, nie było podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej składnika majątku w oparciu o przepis art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu powołaną na wstępie decyzją z dnia 12 kwietnia 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko o zakwalifikowaniu czynności skarżących w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości w 2010 r. jako działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, czyli odmiennie niż podatnicy kwalifikujący te czynności do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj. wyprzedaż majątku osobistego). Organ II instancji wskazał na takie istotne dla sprawy okoliczności, jak to, że w 2010 r. małżonkowie dokonali sprzedaży trzech lokali mieszkalnych położonych w [...] oraz zbycia jednego lokalu użytkowego. Lokal przy ul. [...] został nabyty jako lokal użytkowy w październiku 2008 r., zaś lokal przy ul. [...] na początku 2010 r. jako lokal mieszkalny. We wszystkich przypadkach do ich zbycia doszło po uprzednim przeprowadzeniu remontów. Organ uznał, że czynności podejmowane przez skarżących nie tylko w 2010 r., ale także w latach wcześniejszych wskazywały, że podjęcie działań mających na celu przekształcenie zakupionego w 2008 r. przy ul. [...] lokalu użytkowego w 2 lokale mieszkalne i 1 użytkowy wiązało się z koniecznością przedłożenia odpowiedniego projektu, uzyskania pozwolenia budowlanego, co w ostateczności doprowadziło do wyodrębnienia poszczególnych lokali mieszkalnych. Działania podatników obejmowały także zakup materiałów, przeprowadzenie prac budowlanych i adaptację tych pomieszczeń. Istotne było to, że przed sprzedażą jednego z lokali przy ul. [...] małżonkowie dokonali zakupu kolejnej nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny położony przy ul. [...], który został wyremontowany przez firmę podatnika oraz firmy podwykonawcze, a w następstwie sprzedany w czerwcu 2010 r. Również w latach następnych podatnicy dokonali zakupu kolejnych nieruchomości. Organ odwoławczy podzielił również w całości ustalenia odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów. Nie podzielił zarzutów skarżących o bezpodstawnym zakwestionowaniu jako kosztów podatkowych wydatków m.in. poniesionych na koszty remontu lokali ujętych na fakturach VAT nr [...] i [...] oraz innych pozycji kosztów nieuznanych, pomimo stwierdzenia ich użycia przy remoncie budynku przy ul. [...]. Nie zgodził się z zarzutami o wadliwym uwzględnieniu przez podatników odpisów amortyzacyjnych od części nieruchomości położonej przy ul. [...], której wartość początkowa została ustalona na podstawie sporządzonej przez biegłego wyceny, co zdaniem organów naruszało przepisy art. 22g ust. 1 pkt 2, art. 22g ust. 4 oraz art. 22g ust 9 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące braku istotnego znaczenia przedłożonych przez skarżącego trzech opinii technicznych wskazujących na koszty wykonanych robót budowlanych i instalacyjnych w nieruchomościach na ul. [...] i ul. [...], które nie mogły zostać uwzględnione jako należycie dokumentujące poniesione wydatki na remont tych lokali. Nie stanowiły one dowodu księgowego potwierdzającego rzeczywiste poniesienie wydatków (kosztów) związanych z ww. nieruchomościami. W skardze do WSA w Opolu skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 5a pkt. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 24, art. 24a u.p.d.o.f. a także art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży nieruchomości; - art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu uzyskanych przez małżonków przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wszystkich przedłożonych w toku postępowania dowodów, a także § 11 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie księgi przychodów i rozchodów za prowadzoną nierzetelnie i wadliwie; - art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz 22g ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek prowadzenia przez organ II instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegającej na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego poprzez: - błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w rezultacie dokonanie całkowicie dowolnych ustaleń; - błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i w rezultacie nieprawidłowe przyjęcie, że małżonkowie zamierzali wykonywać czynności polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej; - niezapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania tj. zaniechanie przez organ wezwania na świadków lokatorów mieszkań i ograniczenie się do pisemnych wyjaśnień; - nieuznanie jako kosztów uzyskania przychodów kosztów wykonania robót budowlanych w nieruchomościach przy ul. [...] oraz [...] - pomimo wykazania, że zostały one faktycznie poniesione; - nieuwzględnienie jako kosztu podatkowego: robót wykonanych w 2009 r. przez firmę A w [...] w lokalu przy ul. [...], określonych kwotowo w fakturach nr [...] oraz [...]; trzech opinii dotyczących zakupionych lokali przedstawiających ich stan techniczny oraz wielkość nakładów (str. 45 decyzji); - art. 24b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. - w zakresie nieuwzględnienia wysokich kosztów budowy i remontów nieruchomości w drodze oszacowania - w celu właściwego wyliczenia dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym; - art. 180, art. 181 oraz art. 182 Ordynacji podatkowej poprzez wielokrotne przedstawianie w decyzji zdarzeń niezgodnych ze stanem faktycznym co skutkuje wyciągnięciem fałszywych wniosków niekorzystnych dla podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 227/17, oddalił skargę A. S. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał w pierwszej kolejności, że chybione były wszystkie zarzuty skargi podważające ustalenia organów o prowadzeniu przez oboje małżonków w 2010 r. działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, co równocześnie skutkowało nietrafnością zarzutu o naruszeniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości do pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle przedstawionych przez organy okoliczności w pełni zasadna była ocena, że podejmowane przez skarżących działania dowodziły prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany i ciągły, były nakierowane na osiągnięcie zysku, a więc miały charakter zarobkowy, gdyż w 2010 r. podatnicy zbyli nieruchomości za łączną kwotę 451.000 zł, przy ich zakupie za kwotę 167.000 zł – bez uwzględnienia pełnej kwoty poniesionych nakładów, która nie została udokumentowana. Ponadto czynności wykonywano we własnym imieniu i na własny rachunek. WSA podzielił także ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną poczynione przez organy podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Brak było podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nakładami poniesionymi na remont nabywanych lokali. W toku postępowania podatnicy przedłożyli trzy opinie techniczne określające stan techniczny tych lokali przed i po wykonanym remoncie oraz obliczoną na tej podstawie kwotę wydatków, jakie na te remonty musiały być poniesione. Wbrew zarzutom skargi tak sporządzone opinie nie mogły być jednak uznane za dowód księgowy, przez co nie mogły być podstawą zapisów w księdze i w konsekwencji także podstawą ustalenia dochodu. Wskazano, że organy nie negowały konieczności poniesienia wydatków na remont, jednak normatywny charakter obowiązku należytego dokumentowania wydatków uniemożliwiał uwzględnienie ich po stronie kosztów, których poniesienia (ani co do faktu ani co do wysokości) podatnik nie wykazał innymi środkami dowodowymi. Za całkowicie chybione uznano także zarzuty skargi o bezpodstawnym nieuwzględnieniu w kosztach podatkowych za 2010 r. wydatków na remont lokalu przy ul. [...] wykazanych dwiema fakturami VAT wystawionymi przez firmę podatnika na rzecz jego małżonki: z 29.07.2009 r. (wartość netto - 8.000 zł, podatek VAT - 560 zł) oraz z 28.12.2009 r. (wartość netto - 15.000 zł, podatek VAT - 1.050 zł). Faktury te dotyczyły innego roku podatkowego, tj. 2009 r. Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów mogą być potrącone wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a zasady te dotyczą podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Odnosząc się do prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczanych od lokalu znajdującego się w budynku przy ul. [...], WSA uznał że organy w sposób szczegółowy ustaliły okoliczności związane z jego nabyciem i wybudowaniem, w tym opierając się na wyjaśnieniach samego podatnika (co do stanu budynku w chwili jego nabycia) oraz na obiektywnych i niepodważonych dowodach w postaci informacji i dokumentów uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w [...], potwierdzających jednoznacznie fakt wybudowania przedmiotowego budynku dla potrzeb prowadzonej już wówczas działalności gospodarczej. W zgromadzonym materiale dowodowym nie znajdowała potwierdzenia teza skarżącego, iż budynek był budowany z zamiarem przeznaczenia go na osobiste potrzeby. Słuszne w ocenie Sądu I instancji było stanowisko organów, że skarżący powinien gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia tego środka trwałego – zwłaszcza w sytuacji, gdy inwestycja była realizowana w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej i z przeznaczeniem na tę działalność. Wycena biegłego w okolicznościach rozpatrywanego przypadku nie mogła stać się podstawą do ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego i w konsekwencji ustalenia w 2010 r. wysokości odpisów amortyzacyjnych jako kosztu podatkowego. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy prawidłowo przytoczył i zinterpretował przepisy ustawy podatkowej normujące kwestię obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, wskazując na wynikającą z art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22g ust. 4 tej ustawy generalną zasadę ustalania wartości początkowej wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych według kosztu wytworzenia, który został zdefiniowany w art. 22g ust. 4. Przewidziane w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. odstępstwo od tej zasady, na rzecz wartości początkowej środków trwałych określonej przez biegłego powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8 zostało zastrzeżone dla przypadków wyjątkowych. Sąd wskazał, że ze względu na nierzetelne i wadliwe zapisy w prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów istniały pełne podstawy do uznania tej księgi za nierzetelną na podstawie art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, obliczając ją na podstawie niezakwestionowanych zapisów w księdze, uzupełnionych o zgromadzone w sprawie dowody. Ponadto w przekonaniu WSA zawarte w skardze zarzuty o brakach postępowania dowodowego, niepełności ustaleń faktycznych, czy też o wadliwości oceny zebranych w sprawie dowodów, jak też sprzecznym z prawem uzasadnieniem zaskarżonej decyzji stanowiły jedynie polemikę z oceną dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe, która była wyczerpująca, wszechstronna i odpowiadała regułom logicznego wnioskowania i zasadom doświadczenia życiowego. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżących wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3760/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Sąd II instancji przede wszystkim uznał za zasadne zarzuty dotyczące kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez skarżących z tytułu zbycia w 2010 r. trzech lokali do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Tym samym za trafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jak również art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie sądu II instancji na uwzględnienie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Sąd II instancji nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących art. 24b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Stwierdził także, że uchylają się spod instancyjnej kontroli zarzuty naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. i § 11 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także kwestia nie uwzględnienia w rachunku podatkowym faktur pochodzących z 2009 r. oraz opinii dotyczących stanu technicznego zakupionych lokali i poniesionych na ich remonty kosztów. Przedstawione przez NSA motywy rozstrzygnięcia zostaną szerzej omówione w dalszej części rozważań. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jak wynika z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie znajduje zastosowania). Ponownie rozpoznając sprawę, wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności wniesionej przez organ skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna o charakterze wiążącym może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2012 r., sygn. akt I OSK 158/11; z dnia 20.12.2017 r., sygn. akt II GSK 1306/16, dostępne na stronie internetowej NSA http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W piśmiennictwie dotyczącym art. 190 P.p.s.a. zwraca się uwagę na specyfikę spraw przed sądami administracyjnymi, zwłaszcza spraw podatkowych, w których na wymiar podatku składa się zbiór wielkości, z których każda wynika z innych faktów. I tak np. przy uwzględnieniu zarzutów skargi kasacyjnej tylko co do niektórych, spośród kilku, zakwestionowanych pozycji kosztów uzyskania przychodów, zachodzi co prawda konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy wiążąca będzie ocena sądu kasacyjnego zawarta w uzasadnieniu jego wyroku, że ustalenia co do pozostałych części pozycji kosztowych były prawidłowe. Przesądzenie tej kwestii przez NSA sprawia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie powoływanie nowych faktów i dowodów zmierzających do wykazania stanu faktycznego (i jego kwalifikacji) w sposób odmienny, niż przyjął to NSA w wyroku uchylającym wyrok sądu I instancji i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania (por. B. Dauter [w]: Komentarz do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wyd. Lex, stan prawny na 1.03.2018 r., teza 6). Działanie przepisu art. 190 P.p.s.a. wyraża się także w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 P.p.s.a. Dodać należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wydanym w tej sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy na przyczyny uwzględnienia przez NSA skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA z dnia 9.08.2017 r., sygn. akt I SA/Op 227/17. W uzasadnieniu wyroku II FSK 3760/17 podniesiono, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jak również art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd w powołanym wyroku wskazał, że czynności podatników związane z nabyciem i remontem lokali (a także z podziałem jednego z lokali), świadczą o tym, że skarżący działali z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym podatników oraz na ich rachunek. Spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży lokali uzyskane w 2010 r. można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, by działalność podatników miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. Samo ulepszenie lokali, a nawet podział lokalu użytkowego na mieszkalne i w rezultacie sprzedaż w jednym roku zaledwie 3 lokali nie może wbrew twierdzeniom organów podatkowych świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. O poparciu tezy o prowadzeniu przez podatników działalności gospodarczej nie może świadczyć także eksponowana przez organy podatkowe okoliczność darowania jednego z lokali w 2010 r., gdyż z istoty swej jako czynność pod tytułem darmym pozbawiona jest elementu zarobkowego. Sam podział przez właścicieli lokalu użytkowego i zmiana jego przeznaczenia, a następnie sprzedaż dwóch wydzielonych w ten sposób lokali mieszkalnych po dwóch latach od nabycia oraz sprzedaż po wyremontowaniu trzeciego lokalu nabytego w tym samym roku nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem. Gospodarowanie własnym mieniem nie może zostać zarezerwowane wyłącznie do czynności jednorazowych. Zbycie trzech lokali, w tym dwóch powstałych po podziale jednego nie świadczy o systematycznych, ciągłych działaniach związanych z profesjonalnym nabywaniem i sprzedażą nieruchomości. O zorganizowaniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może świadczyć też wykonanie prac remontowych w lokalach, które w efekcie podniosły ich wartość, gdyż mieszczą one się w pojęciu prawidłowego gospodarowania (gospodarności). Związane one były niewątpliwie z wydatkami, które niezależnie od ich wykazania lub prawidłowego udokumentowania, wpłynęły na uzyskany dochód ze sprzedaży. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu podatkowego narusza przede wszystkim zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym już samo nabycie lokalu w 2008 r. i następnie zmiana jego przeznaczenia wykazuje cechy ciągłości i trwałości działalności gospodarczej. Także analiza działań podjętych przez podatników w kolejnych latach po 2010 r. nie daje żadnych podstaw do formułowania tezy o ciągłości i zorganizowaniu działalności gospodarczej. Za takie działania nie mogą zostać uznane: zakup przez małżonków jednej nieruchomości w 2011 r. (działki gruntu z budynkiem mieszkalnym) oraz nabycie jednej nieruchomości w 2013 r. (jednego lokalu mieszkalnego, który poza tym został następnie darowany K. S.). Okolicznością świadczącą o zarządzaniu własnym mieniem było zatem dokonanie przez podatników zakupu nowej nieruchomości z uzyskanych pieniędzy z przeznaczeniem na własne cele, a nie kolejną przesłanką świadczącą o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Uszło przy ocenie materiału dowodowego uwadze organu podatkowego jak i Sądu I instancji, że "powtarzalność" podejmowanych działań ograniczona była do jednego – 2010 r., a ponadto w odniesieniu do zaledwie trzech lokali mieszkalnych. Ciągłości, systematyczności i powtarzalności tych działań nie było ani w latach poprzednich (2008 – 2009), ani w latach następnych (2011 – 2014), które zostały poddane analizie organu podatkowego. Wbrew zatem stanowisku organu odwoławczego należało okoliczności związane ze sprzedażą lokali w 2010 r. ocenić jako incydentalne i sporadyczne na przestrzeni okresu 40 lat małżeństwa podatników. Nie ma także racji organ podatkowy, że nie należało brać pod uwagę zamiarów i intencji towarzyszącym zakupom lokali dokonanym w 2008 r. oraz w 2010 r. Będąc związanym na podstawie przepisu art. 190 P.p.s.a. oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, stwierdza, że w zaskarżonej decyzji niezasadnie organy podatkowe zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez skarżących z tytułu zbycia w 2010 r. trzech lokali do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Tym samym naruszyły art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jak również art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W sprawie doszło również do naruszenia przez organy podatkowe art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku o sygn. akt II FSK 3760/17, kluczowe znaczenie dla wykładni i zastosowania tych przepisów ma to jakie sytuacje należy uznać za wyjątkowe, które nie pozwalają podatnikowi ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy, nabycie nieruchomości przy ul. [...] w [...] nastąpiło 31 stycznia 1992 r. Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 24 kwietnia 1992 r. Nabyta nieruchomość stanowiła zgodnie z aktem notarialnym gospodarstwo rolne z zabudowaniami. Na nieruchomości, nabytej do majątku wspólnego małżonków wpierw dokonano rozbiórki istniejącego budynku. Pierwotne zamierzenie budowlane z 1992 r. dotyczące budynku usługowego nie doszło do realizacji, a dopiero od 1994 r. zaczęto realizację według nowego projektu technicznego budynku handlowo-usługowego z [...]. Budowa ta trwała do 5 października 1999 r. Inwestycja, w efekcie której powstał środek trwały prowadzony była zatem przez blisko 8 lat i obejmowała zakup zabudowanej nieruchomości, rozbiórkę znajdującego się na nim budynku, opracowanie planów technicznych budowy i w rezultacie trwającą ponad 5 lat budowę budynku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wówczas, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem jego doprowadzenia do stanu kompletności i używalności, a ponadto jeśli wiąże się to nie tylko z nakładami zwiększającymi jego wartość, ale również demontażem, czy rozbiórką istniejącego obiektu budowlanego, zachodzi sytuacja, w której nie można ustalić kosztu wytworzenia, o czym stanowi art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że pojęcie "nie może ustalić" powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji oraz, że nie zostało ono przez prawodawcę wyraźnie określone. Z powyższego wynika, że każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego jeszcze tej działalności (por. podobnie wyroki NSA: z 10 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1231/05, z 16 maja 2007 r., II FSK 686/06, z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2026/08 oraz z 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12; publ. CBOSA). W sprawie nie jest kwestionowane, że budynek posadowiony na działce przy ul. [...] w [...] na zakupionym w 1992 r. gruncie był w złym stanie technicznym i z tego powodu podany został rozbiórce. Następnie podatnik dwukrotnie wykonywał prace projektowe dotyczące dwóch różnych budynków. Aby można było przystąpić do użytkowania budynku zgodnie z zamierzonym celem należało przeprowadzić szereg prac o charakterze projektowym i budowlanym, które zostały dokonane w latach 1992-2000. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za chybiony w przywołanym stanie faktycznym należy uznać wywód organów podatkowych i Sądu I instancji, że dla oceny tych okoliczności faktycznych z punku widzenie treści art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. decydujące znaczenie powinno mieć to, że podatnik jako przedsiębiorca legitymujący się pozwoleniem na budowę budynku handlowo-usługowego zobligowany był do gromadzenia na przestrzeni blisko 8 lat faktur oraz innych dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków w celu ustalenia kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., a tym samym wartości początkowej, o której stanowi art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że z treści art. 22g u.p.d.o.f. wynika, iż prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., a w przypadku wytworzenia, wartość zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych stosownie do art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wyłączona jest możliwość ustalania wartości początkowej środków trwałych w drodze wyceny dokonanej przez podatnika w zgodzie z art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. Szczególny sposób dopuszczający wycenę podatnika na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. możliwy jest także dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Możliwość jego stosowania zależy od braku obiektywnych możliwości przyjęcia wartości poniesionych nakładów. Zdaniem Sądu II instancji, w realiach rozpatrywanej sprawy przyjąć należało, że skarżący wykazali, iż pozbawieni byli możliwości udokumentowania wydatków dotyczących analizowanego środka trwałego. Przede wszystkim do nabycia zabudowanej działki doszło jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej przez A. S., a amortyzacja związana była także z wynajmowaniem części tej nieruchomości przez skarżącą jako współwłaścicielkę. Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy. W odniesieniu zatem do D. S., która jako współwłaścicielka uprawniona była do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jako wynajmującą w ogóle nie można było mówić o prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej i potrzebie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Pominięto także to, że na zakupionej działce znajdował się zrujnowany budynek, który został rozebrany przed rozpoczęciem budowy nowego w 1994 r. Wskazane okoliczności wskazują, iż skarżący zakupili nieruchomość w znacznym odstępie czasu przed dniem przyjęcia do używania posadowionego na niej budynku, przez który ponosili na nią nakłady, które w efekcie złożyły się na koszt wytworzenia. Nie można też, w ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego przyjąć, aby mieli obowiązek gromadzenia stosownych dokumentów księgowych dotyczących prowadzonych prac. Tym bardziej, że nieruchomość w chwili nabycia była nie tylko pozbawiona cech kompletności i zdatności do użytku, ale wymagała przeprowadzenia prac rozbiórkowych. Skoro ustawodawca zdecydował, iż możliwe jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego w inny sposób niż na podstawie dowodów zaświadczających o poniesieniu przez podatnika wydatków i nie wyspecyfikował przy tym sytuacji, których wystąpienie wyklucza zastosowanie regulacji określonych w art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f., to organ podatkowy nie może stosować własnych kryteriów ograniczających lub wyłączających działanie tych regulacji ustawowych, lecz zobowiązany jest badać każdy przypadek indywidualnie (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3053/15, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał z kolei zarzuty naruszenia art. 24b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Zauważył, że szacowanie dochodów jest co do zasady możliwe m.in. wówczas, gdy księgi podatkowe zostaną zakwestionowane jako dowód w postępowaniu podatkowym. Możliwa jest jednak taka sytuacja, w której organ podatkowy musi odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, o czym stanowi art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Sytuacja taka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, w której organ podatkowy posłużył się tą metodą ustalania podstawy opodatkowania. Regulacja ta i zasadność jej zastosowania w sprawie nie została w skardze kasacyjnej zakwestionowana wobec czego brak było podstaw do uznania zasadności tego zarzutu, który z uwagi na przyjętą metodę ustalania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe, czyli częściowo opartą na danych wynikających z księgi przychodów i rozchodów, w ogóle nie mogło dojść do zastosowania unormowania z art. 24b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż ustalenie dochodu zostało dokonane przez organy podatkowe po części w oparciu o dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 24b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Zauważyć trzeba, że Sąd II instancji nie stwierdził również naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. i § 11 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W tym zakresie uznał, iż zarzuty skargi kasacyjnej uchylają się spod instancyjnej kontroli, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie podał dalszej jednostki redakcyjnej zarzucanych przepisów (ustępów). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uchyla się spod kontroli kasacyjnej także kwestia nie uwzględnienia w rachunku podatkowym faktur pochodzących z 2009 r. oraz opinii dotyczących stanu technicznego zakupionych lokali i poniesionych na ich remonty kosztów. Zarzuty te zostały ulokowane w zarzucie dotyczącym nie wykonania przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej pod kątem zastosowania przez organ podatkowy wskazanych przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, a dotyczących błędnej oceny stanu faktycznego. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie była to kwestia ustaleń faktycznych, czy oceny zgromadzonego materiału dowodowego, lecz materia dotycząca wykładni i ewentualnego zastosowania prawa materialnego, które to zarzuty w tym zakresie nie zostały podniesione w skardze kasacyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę za nietrafne należało uznać zarzuty skargi o bezpodstawnym nieuwzględnieniu w kosztach podatkowych za 2010 r. wydatków na remont lokalu przy ul. [...] wykazanych dwiema fakturami VAT wystawionymi przez firmę podatnika na rzecz jego małżonki w 2009 r. Faktury te dotyczyły innego roku podatkowego, tj. 2009 r., stąd stosowanie do art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. mogą być potrącone wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko tut. Sądu, który będąc związany na podstawie art. 190 P.p.s.a. oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 30.05.2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17, stwierdził naruszenie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jak również art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Uznając za zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).