I SA/Op 25/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od I do III kwartału 2015 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i zwrotu oraz za IV kwartał 2015 r. zobowiązania podatkowego, oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. O. (dalej jako Podatniczka, Skarżąca, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...], którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z poźn. zm, - dalej zwana O.p.) uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...] - określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 10 818 zł za I kwartał 2015 r., w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 4 520 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 6 298 zł; zobowiązanie podatkowe w kwocie 360 zł za II kwartał 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1 378 zł; zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2015 r. w kwocie 2 123 zł - w części dotyczącej II kwartału 2015 r. i w tym zakresie określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bakowy w kwocie 360 zł, a w pozostałym zakresie utrzymano w mocy decyzję podatkową organu I instancji. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. - w wyniku kontroli podatkowej, a następnie po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalił, że za okres od I do IV kwartału 2015 r. Skarżąca nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług, po stronie podatku należnego. Nieprawidłowości w zakresie podatku należnego polegały na braku ujęcia w wprowadzonych ewidencjach sprzedaży, kwot otrzymanych na rachunek bankowy z tytułu sprzedaży kwiatów (bukietów, wiązanek), co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego w I, III i IV kwartale 2015 r. o łączną kwotę 94,82 zł. Dodatkowo Podatniczka nie ujęła w ewidencji sprzedaży odpłatnego przekazania jęczmienia, w wyniku czego zaniżono podatek należny o 4,76 zł. W toku kontroli podatkowej ustalono także nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego związane z zakupem materiałów budowlanych, jednak w wyniku złożonych przez Podatniczkę zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, na etapie postępowania podatkowego nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu podatkowego I instancji nr [...] z [...] w której uwzględniono także zmianę wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z grudnia 2014 r., dokonaną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. W wyniku złożonego przez Podatniczkę odwołania ww. rozstrzygnięcie, decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dia [...] nr [...] całości uchylone, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Podobnie, uchylona została decyzja organu podatkowego I instancji wydana w przedmiocie VAT za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego za poszczególne kwartały 2014 r., potwierdzono ujawnione wcześniej, wyżej wskazane nieprawidłowości. Z kolei, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2014 r., wydana została decyzja nr [...] z [...], a kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z grudnia 2014 r. na I kwartał 2015 r. uległa zmianie. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z [...], którą określono w podatku od towarów i usług za 2015 r. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania wyłącznie na potrzeby sztucznego utrzymania zobowiązania podatkowego; 2. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, określając prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bez należytego uzasadnienia takiego stanowiska, w szczególności wskazania, jakie dowody legły u podstaw uznania, że płatnik przedstawił nieprawidłowo wypełnione deklaracje, błędnie obliczył zwrot podatku lub nadpłatę, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak, aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów, a także brak wskazania w treści uzasadnienia skarżonej decyzji administracyjnej, jakie fakty zostały przez organ uznane za udowodnione, na jakich dowodach oparto wydaną decyzję oraz wskazanie powodu, dla którego innym dowodom wiarygodności odmówiono. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...], którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...] - określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 10 818 zł za I kwartał 2015 r. , w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 4 520 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 6 298 zł; zobowiązanie podatkowe w kwocie 360 zł za II kwartał 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1 378 zł; zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2015 r. w kwocie 2 123 zł- w części dotyczącej II kwartału 2015 r. i w tym zakresie określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bakowy w kwocie 360 zł, a w pozostałym zakresie utrzymano w mocy decyzję podatkową organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania wyłącznie na potrzeby sztucznego utrzymania zobowiązania podatkowego szczegółowo przeanalizował kwestie związane z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Wskazał, że informacje i dowody znajdujące się w aktach sprawy pozwalają ocenić, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego za okres objęty skarżoną decyzją wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jego celem nie było wyłącznie przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że postanowieniem nr [...] z [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie w formie dochodzenia w sprawie podania przez Skarżąca nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług, poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego ujętego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa za miesiące od lutego do grudnia 2014 r., powodujące uszczuplenie podatku na kwotę 34.046 zł, tj. o czyn z art. 56 §1 i 2 k.k.s w związku z art. 6 § 2 k.k.s., a nadto w tym samym dniu sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W postanowieniu o postawieniu zarzutów rozszerzono zakres postępowania o okres obejmujący od I do III kwartau, zaś zarzut dotyczył tego, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą na własne nazwisko wbrew przepisom prawa podatkowego w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. oraz I, II i III kwartał 2015 r. podała nieprawdę - powodując uszczuplenie Skarbu Państwa na łączna kwotę 33.863 zł (czyn z art. 56 § 1 i 2 k.k.s w związku z art. 6 § 2 k.k.s). Treść ww. postanowienia ogłoszono Skarżącej w dniu 25 lipca 2019 r. Natomiast pismem z dnia 10 października 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił Skarżąca oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II i III kwartał 2015 r., w związku z wszczęciem w dniu [...] postępowania w sprawie o popełnienie czynu zabronionego.Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 30 października 2019 r., zaś Skarżącej w dniu 15 października 2019 r., co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru zawiadomień, a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte skarżoną decyzją. Dokonując analizy instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wskazał, iż jak wynika z wyjaśnień i dowodów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. przy pismach z dnia 17 sierpnia 2021 r. i z dnia 2 września 2021 r. w związku z ww. zarzutami skierowano do Sądu Rejonowego w B. akt oskarżenia. Następnie Sąd wyrokiem nakazowym z [...] sygn. akt [...] skazał Podatniczkę na karę grzywny. Od powyższego wyroku 4 lutego 2020 r. Skarżąca wniosła sprzeciw. Następnie Sąd Rejonowy w B. [...] zawiesił postępowanie z uwagi na trwające postępowania podatkowe, w tym w sprawie podatku od towarów i usług za I – IV kwartał 2015 r. r. Sprawa tocząca się przed ww. sądem pod sygn. akt [...] - nie została zakończona. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wywiódł, że wskazane okoliczności zaprzeczają zatem, by celem postępowania karnego skarbowego było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż postępowanie to doprowadziło zarówno do postawienia Podatniczce zarzutów, jak sporządzenia wobec niej aktu oskarżenia, zaś sąd rozpoznał sprawę i wydał wyrok orzekający karę grzywny. W ocenie organu, powyższe przesądza, iż ziściła się przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od lutego do listopada 2014 r., wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Termin ten uległ zawieszeniu z dniem [...]. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2015 r. upływa dopiero z dniem 31 grudnia 2021 r. Brak jest zatem przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy i wydania decyzji przez organ odwoławczy. Przechodząc do merytorycznej oceny decyzji, organ odwoławczy wskazał, że po dokonaniu analizy zebranych w sprawie dowodów, stwierdził, iż zaskarżone rozstrzygnięcie jest co do zasady prawidłowe. Korekty wymaga jedynie rozliczenie podatku za II kwartał 2015 r., co wynika z popełnionego błędu rachunkowego. Organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił, że na rachunek bankowy Podatniczki w 2015r. wpłynęły kwoty (15 wpłat) z tytułu sprzedaży kwiatów (bukietów, wiązanek), które nie zostały przez nią zaewidencjonowane, tj. nie zostały ujawnione w ewidencjach sprzedaży oraz deklaracjach podatkowych jako sprzedaż opodatkowana. Ustalenia te, zostały poczynione na podstawie zgromadzonych dowodów, tj.: • wyciągów z rachunków bankowych za poszczególne miesiące 2015 r., przedłożonych przez Panią wtoku kontroli podatkowej, • ewidencji sprzedaży VAT za rok 2015 r., • pisemnych wyjaśnień pełnomocnika Podatniczki z dnia 28 lutego 2018 r., • raportów dobowych przedłożonych przez Podatniczkę przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli (wpływ do organu podatkowego 29 marca.2018 r.) • wydruków kopii paragonów fiskalnych z dnia: 23 lutego 2015 r., 6 marca 2015 r., 9 marca 2015 r., 21 marca 2015 r., 22 lipca 2015 r., 7 wrześia 2015 r., 16 września 2015 r., 25 września .2015 r., 1 październik 2015 r., 8 października 2015 r., 9 paździerika 2015 r., 10 października 2015 r., 19 października 2015 r., 8 grudnia .2015 r., 23 grudania 2015 r., - przedłożonych przez Podatniczkę, w związku z wezwaniem nr [...] z dnia 16 sierpnia 2018 r., wystosowanym w toku odrębnego postępowania podatkowego (uwierzytelnione kopie ww. dowodów włączono do akt niniejszej sprawy postanowieniem nr [...] z [...]). Na wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego w A S.A. nr [...] za 2015 r., w datach wskazanych powyżej, widnieją natomist wpłaty, których tytuły wskazują na dokonanie przez Podatniczkę sprzedaży kwiatów, bukietów i wiązanek. Porównując otrzymane w tych datach kwoty (przelewy bankowe) do kwot zaewidencjonowanych w ww. datach w kasie fiskalnej, organ odwoławczwy uznał, że organ podatkowy I instancji słusznie ocenił, że jedynie wpłaty: od A. T. z dnia 6 marca 2015 r. na kwotę 125 zł; od S. K. z dnia 9 marca 2015 r. na kwotę 50 zł; od J. W. z dnia 21 marca 2015 r. na kwotę 50 zł, można uznać za zaewidencjonowane w kasie rejestrującej i w ewidencji sprzedaży oraz za wykazane w deklaracji podatkowej za I kwartał 2015 r., gdyż Podatniczka jest w posiadaniu paragonów o nr [...], nr [...] (w zaskarżonej decyzji błędnie przywołano paragon o nr [...]) i o nr [...], na których widnieją kwoty odpowiadające ww. wpływom na rachunek bankowy. Pozostałe wpłaty, uwidocznione w tabeli, nie znajdują odzwierciedlenia na żadnym, z wystawionych w ww. datach paragonów fiskalnych, ani w ewidencji sprzedaży VAT. Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w piśmie z dnia z 28 lutego 2018 r. pełnomocnik Podatniczki, D. K., wyjaśnił m.in., iż "z wyciągów bankowych z konta prowadzonego w A S.A. za 2014 r., 2015 r. i 2016 r. wynikają kwoty z tytułu sprzedaży wiązanek okolicznościowych za pośrednictwem poczty kwiatowej. Sprzedaż ta nie została ujęta w ewidencji sprzedaży VAT w 2014 r., w 2015 r. i 2016 r. oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. i 2016 r.". Jednakże w piśmie (brak daty) stanowiącym "odpowiedź na protokół z kontroli [...]" (wpływ do organu I instancji w dniu 29.03.2018 r.), w części pisma zatytułowanej "Wyciąg bankowy 2015", w odniesieniu do wpłat otrzymanych w 2015 r. na ww. rachunek bankowy sama Podatniczka odmiennie wyjaśniła, że "kwoty wykazane w zestawieniu zawierają kwoty z wyciągu bankowego, które zostały zaewidencjonowane przy pomocy kasy fiskalnej - załączając ksera raportów dobowych. Jednocześnie wskazała, iż "faktyczne braki" dotyczą wpłat z dnia 7 września 2015 r. i 8 grudnia 2015 r. (w ww. tabeli oznaczone symbolem "*" w przedostatniej kolumnie). Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że dokonał analizy przekazanych raportów dobowych, jednakże ocena przedłożonych materiałów nie pozwala na przyjęcie, wbrew temu co sugeruje Podatniczka, że wszystkie otrzymane przez nia na rachunek bankowy kwoty z tytułu sprzedaży kwiatów (poza ww. dwiema wpłatami), zostały zaewidencjonowane. Raporty dobowe wskazują bowiem jedynie sumę wszystkich kwot zaewidencjonowanych w danym dniu w kasie rejestrującej oraz ilość wystawionych w tym dniu paragonów. Z danych tych nie sposób zatem odczytać, że wśród zaewidencjonowanych kwot znalazły się poszczególne wpłaty wymienione powyżej. Konieczna była zatem ocena paragonów fiskalnych, których dotyczą wskazane powyżej raporty dobowe. Ich kopie zostały włączone do akt postępowania odwoławczego. Analiza tych dowodów powtórzona na etapie odwoławczym potwierdziła w ocenie organu odwoławczego ustalenia organu podatkowego I instancji, z których wynika, że wyłącznie w odniesieniu do trzech wcześniej opisanych wpłat (str. 7 decyzji) można uznać, że zostały one prawidłowo zaewidencjonowane. Pozostałe wpłaty, wyszczegolnioe w tabela nr 1 nie znalazły odzwierciedlenia na kopiach paragonów (brak zarejestrowania kwot odpowiadających kwotom otrzymanym na rachunek bankowy). Nastepnie organ odwoławczy wskazał, iż pomomo skierowania do Podatniczki wezwania nie wpłyneły żadne dodatkowe wyjaśnienia w tym zakresie. Nie przedłozono też żadnych innych dokumnetów. Tymczasem dokonana analiza zapisów w ewidencji sprzedaży prowadzonej przy uzyciu kasy rejstrującej nie potwierdza zaewidencjonowania obrotu z ww. tytułu. Jednocześnie organ odwołaczy ocenił jako wiarygodne wyjaśnienia poprzedniego pełnomiocnika Podatniczki – D. K. – przedstawione w piśmie z dnia 28 lutego 2018 r, ktorych wiarygodność potiwerdzają inne dowody, tj. Wyciągi z rachunku bankowego i kopie paragonów fiskalnych, na których brak jest kwot szczegółowo przedstawionych w ujęciu tabelarczynym. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że otrzymanie ww. kwot na rachunek bankowy obligowało Podatniczkę do rozpoznania w danym dniu obowiązku podatkowego z tego tytułu, gdyż wpłaty wiązały się z dostawą kwiatów, mającą nastąpić w wyniku otrzymanego telefonicznie zamówienia. Odnosząc się do podstaw prawnych organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego tub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ewidencja podatkowa powinna więc zawierać dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Artykuł 109 ust. 3 ustawy o podatku o towarów i usług, stanowi zatem o obowiązku podatnika, którego nieprzestrzeganie - jak w przedmiotowej sprawie - wiąże się z określonymi konsekwencjami, w postaci nie uznania ewidencji za dowód w sprawie i wydania przez organ podatkowy decyzji, która zastąpi złożoną deklarację podatkową. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zasadnie uznał, iż zaniżono podatek należny, a wartości podatku należnego zostały prawidłowo obliczone przez organ podatkowy I instancji, tj. według właściwej stawki podatku (8 %) i zgodnie z metodą "w stu", będącą odzwierciedleniem zasady wynikającej z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku - co matematycznie, w analizowanej sprawie, znajduje odzwierciedlenie we wzorze: "kwota otrzymana" x 8/108. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do odpłatnego przekazania jęczmienia, oceniając ustalenia organu podatkowego I instancji jako prawidłowe. Organ odwoławczy podkreślił, że w odniesieniu do ustalanej w toku kontroli różnicy ilości jęczmienia zakupionego i sprzedanego w 2015 r. (brak wykazanej sprzedaży 16,06 tony jęczmienia), w piśmie z dnia 28 lutego 2018 r. Podatniczka wyjaśniła, że "różnica wynika z tego, że jęczmień nie został prawidłowo zabezpieczony na samochodzie i uległ zamoknięciu, co spowodowało rozwój grzyba i pleśni. Towar nie nadawał się do dalszej odsprzedaży w związku z tym na inwentaryzacji nie został wykazany". Jednocześnie do pisma załączyła kopię "Protokołu z usługi Jednorazowej" dotyczącej przeprowadzenia fumigacji zainfekowanego ziarna jęczmienia, znajdującego się na naczepie samochodu. Z treści protokołu wynika, że kontrola wizualna, organoleptyczna i wilgotnościowa wykazała brak możliwości przeprowadzenia ww. zabiegu. Ponadto wskazano, że znajdujące się na naczepie zboże posiadało widoczne "kożuchy", plewy, a jego wilgotność wynosiła 20 %. Z kolei w piśmie z dnia 24 września 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego I instancji, pełnomocnik Podatniczki wyjaśnił, że "wskazane przez Naczelnika zboże" zostało przekazane protokolarnie G. K. Do pisma dołączono "Protokół przekazania towaru", z którego wynika, iż w dniu 30 kwietnia 2015 r. jęczmień w ilości 16,06 t. został przekazany G. K., zam. w K. Zgodnie z protokołem Podatniczka była w tej transakcji reprezentowana przez D. K. Z kolei G. K., pismem z dnia 16 października 2018 r., wyjaśnił, ww. zboże otrzymał odpłatnie. Ponadto wskazał, iż zapłata w kwocie 100 zł nastąpiła gotówką, a potwierdzeniem przekazania zboża był protokół z tej czynności. Zaś jęczmień został wykorzystany jako dodatek do paszy dla zwierząt oraz jako nawóz na poplon. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał analizy opisanych powyżej dowody we wzajemnym powiązaniu i ustalił, iż Podatniczka dokonała odpłatnego zbycia jęczmienia na rzecz G. K. za kwotę 100 zł. Organ odwoławczy podkreślił również, iż w zakresie płatności za jęczmień, w postępowaniu przed I instancją Podatniczka nie składała odmiennych wyjaśnień, ani nie przedłożyła dowodów przeczących otrzymaniu zapłaty za towar. W toku postępowania odwoławczego, w szczególności w odwołaniu, nie zakwestionowała wskazanych powyżej ustaleń. Organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienia dotyczące pozostałych okoliczności transakcji są spójne, logiczne oraz poparte stosownymi dowodami i wiarygodne. Zdaniem organu odwoławczego zapisy w rejestrze sprzedaży za II kwartał 2015 r. wskazują jednakże, iż sprzedaż jęczmienia za cenę 100 zł nie została zaewidencjonowana. Słusznie zatem organ podatkowy I instancji, uznając powyższe wyjaśnienia i dowody za wiarygodne, stwierdził zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 95,24 zł i podatek należny według stawki 5% o kwotę 4,76 zł (100 zł x 5/105), z uwagi na nie ujęcie przez Podatniczkę ww. zdarzenia gospodarczego w rejestrze sprzedaży VAT. W tym zakresie prawidłowo zastosowano cytowane we wcześniejszej części decyzji przepisy art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6 pkt 1 i art. 19a ust. 1 ustawy o podatku o towarów i usług. Odnosząc się w sposób szczegółowy do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wskazał, że w jego ocenie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. W szczególności organ odwoławczy nie dopatrzył się na naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem w jego ocenie organ podatkowy I instancji w sposób należyty wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował przy wydawaniu decyzji, a decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Podkreślił, że Podatniczka zarzuciła, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji rażąco narusza przepisy prawa procesowego, jednakże nie zakwestionowała, że dokonała zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, sposób przedstawienia stanu faktycznego sprawy, nie pozostawia wątpliwości, iż przyjęta podstawa prawna rozstrzygnięcia odpowiada dokonanym ustaleniom faktycznym. W tych okolicznościach, brak szerszego uzasadnienia prawnego, w sytuacji prawidłowego wskazania przepisów mających w sprawie zastosowanie - nie daje podstaw do stawiania powyższych zarzutów. Jedocześne organ odwoławczy przeanalizował szczegółowo uzasadnienie organu podatkowego I instancji wskazujac na elementy uzasadnenia faktyczngo i prawnego, wypełnijące w tym konkretnym stanie faktycznym dyspozuję z art. 210 § 1 pkt 6 O.p Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania wyłącznie na potrzeby sztucznego utrzymania zobowiązania podatkowego; 2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydający decyzję określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bez należytego uzasadnienia takiego stanowiska, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny tak, aby strona miała pełną wiedzę, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów oraz polegające na braku wskazania w treści uzasadnienia skarżonej decyzji administracyjnej, jakie fakty zostały przez organ uznane za udowodnione, na jakich dowodach oparto wydaną decyzję, oraz wskazanie powodu, dla którego innym dowodom wiarygodności odmówiono. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Skarżącej podniósł, że w analizowanej sprawie organ wydał postanowienie o postawieniu zarzutów [...], tj. niecałe dwa kwartały przed upływem podstawowego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją organu I instancji. W ocenie pełnomocnika Strony, fikcyjności wszczętego postępowania karnoskarbowego dowodzi fakt, że postępowanie w fazie odwoławczej zostało zawieszone, a wydany wyrok nakazowy (z dnia [...], sygn. akt [...]) jest nieprawomocny. Ponadto wskazano, że postępowanie karnoskarbowe zostało celowo wszczęte na potrzeby przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dopiero 25 lipca 2019r. ogłoszono Podatniczce treść postanowienia o postawieniu zarzutów. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Ponadto wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, a wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności winny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Z kolei rozwijając zarzut niewłaściwego uzasadnienia decyzji, pełnomocnik Strony - powołując się na przepis na przepis art. 210 § 1 O.p. oraz art. 11 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego - wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji posłużono się wyłącznie zwrotami ogólnikowymi, nie wskazując precyzyjnie jakie dowody stanowiły podstawę do przyjęcia, że Skarżąca złożyła niewłaściwie wypełnione deklaracje podatkowe. W tym zakresie pełnomocnik wskazał, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zawierają precyzyjnych i szczegółowych stwierdzeń, w sposób przekonywujący uzasadniających, "odpowiedzialność podatkową podatnika". Pełnomocnik zarzucił bowiem, że ww. decyzje zawierają tylko pogrupowane w formie tabel informacje o wartościach zawartych w deklaracjach oraz przyporządkowane im wartości ustalone przez organ. W treści ww. decyzji organu I, jak i II instancji - w ocenie pełnomocnika - brak jest natomiast sposobu dokonania rozliczeń i ustaleń, w oparciu o które przyjęto za prawidłowe te właśnie wartości. W konsekwencji pełnomocnik Skarżącej zarzucił, że trudno jest się odnieść w sposób merytoryczny do ustaleń organu podatkowego I instancji i przyjąć je za prawidłowe. W jego ocenie jest to spowodowane tym, że skarżona decyzja organu I i II instancji nie zawiera uzasadnienia odpowiadającego w pełni wymogom przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie w sposób szczegółowy odniósł się do zarzutów skargi podkreślając, że stanowią one w istocie powielenie zarzutów odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. 2021, poz. 2095, dalej jako: "ustawa o COVID-19"). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 3 marca 2022 r. w związku z brakiem odpowiedzi pełnomocnika Skarżącej o posiadaniu technicznych możliwości rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie zdalnej, skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z poźn. zm) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 239, dalej jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Dodatkowo też trzeba zwrócić uwagę, że z wyrażonej na gruncie 133 § 1 p.p.s.a zasady orzekania sądu administracyjnego na podstawie akt sprawy - motywowanej istotą sądowoadministracyjnej kontroli legalności administracji publicznej, która wyraża się w tym, że kontrola ta ma charakter zewnętrzny w relacji do działań/zaniechań administracji - wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza zatem, że sąd bierze pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze także pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a, z tym jednakże zastrzeżeniem, że sąd administracyjny nie stanowi trzeciej instancji w administracyjnym toku postępowania. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził aby zaskarżona decyzja naruszała prawo. Przechodząc do oceny kwestii związanych z zarzucaną przez Skarżącą instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd wskazuje, że wobec wydania przez organy podatkowe decyzji po upływie podstawowego ustawowego terminu przedawnienia, w pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był do zbadania kwestii związanych z możliwością wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla oceny całości sprawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 O.p. jest bowiem jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p). Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W tym miejscu należy szczególnie podkreślić, że w dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/21, w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jak wynika z ww. uchwały NSA sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, ale uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny, zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Z uzasadnienia uchwały wynika również, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. W przedmiotowej sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 274/21). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że celem postępowania karnoskarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karnoskarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. O instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego może zatem świadczyć także fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że postanowieniem nr [...] z [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego ujętego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa za miesiące od II do XII 2014 r., powodujące uszczuplenie podatku na kwotę 34.046 zł, tj. o czyn z art. 56 §1 i 2 kks w związku z art. 6 § 2 k.k.s. W tym samym dniu, tj. [...] sporządzono postanowienie o przedstawieniu Skarżącej zarzutów. Przedmiotowym postanowieniem rozszerzono zarzuty obejmując postępowaniem karnym skarbowym podatek od towarów i usług w okresie o I – III kwartału 2015. Zatem wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczyło zobowiązań w podatku od towarów i usług we wskazanym okresie rozliczeniowym. Jeżeli wszczęto postępowanie karne skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za dany okres i zawiadomiono o tym stronę, to w ocenie Sądu spełniona została przesłanka związku między wszczęciem postępowania karnoskarbowego a niewykonaniem zobowiązania, objętego postępowaniem podatkowym. Przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie sposób interpretować w ten sposób, że owe wszczęcie postępowania musi dotyczyć przestępstwa karnego skarbowego polegającego na niewywiązywaniu się ze zobowiązania podatkowego, które wynika z decyzji organu podatkowego lub z deklaracji. Taki sposób rozumienia analizowanego przepisu jest nadinterpretacją tej normy prawnej. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa. Wysokość tego zobowiązania jest określana przez podatnika w procesie samoobliczenia poprzez złożenie deklaracji. Wysokość tak określonego zobowiązania może odbiegać od faktycznej. Okoliczność, że podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe w wysokości wykazanej w procesie samoobliczenia nie oznacza, że nie może zaistnieć sytuacja, gdy powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe jest w wyższej wysokości. Wówczas zachodzi sytuacja "niewykonania zobowiązania" w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dla stwierdzenia faktu niewykonania zobowiązania podatkowego nie jest konieczne stwierdzenie, że podatnik nie wykonał zobowiązania w wysokości wynikającej z deklaracji, bądź też decyzji określającej. Wystarczy bowiem stwierdzenie, że podatnik nie wykonał zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w faktycznej wysokości. W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia chodzi o sytuację, w której podatnik uzyska wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Istotne jest, aby podatnik wiedział, że postępowanie karne lub karnoskarbowe dotyczące konkretnego okresu podatkowego i zobowiązania podatkowego w danym podatku, zostało wszczęte i aby nie miało ono charakteru pozorowanego. Wystarczając jest bowiem, by zarzut dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p., ma zostać zawieszony. To jakie są dalsze losy postępowania karnoskarbowego, czy zostało ono umorzone, czy ewentualnie doszło do jego umorzenia, nie podlega ocenie sądów administracyjnych, o ile zaistniały w danej dacie przesłanki do jego wszczęcia. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe doprowadziło bowiem do postawienia zarzutów, jak i wszczęcia postępowania sądowego. Co prawda wyrok w sprawie karnej pozostaje nadal nieprawomocny, niemniej jednak, to jaki będzie ostateczny wynik postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec Skarżącej, nie ma wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie. Jednocześnie Sąd nie jest uprawniony do kontroli postępowania karnego. Odwrotne rozumowanie rodziłoby konieczność oczekiwania przez organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe na prawomocne rozstrzygnięcie sprawy karnej skarbowej, w celu dokonania oceny, czy doszło, czy też nie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie Sąd podzielił dotychczasowe stanowisko prezentowane w orzecznictwie dotyczące wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 20 maja 2020r., sygn. akt I SA/Op 34/20 oraz powołane w nim wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15, z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1656/16, z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2022/16, czy też z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1656/16 i uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18). W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wynikało z zebranego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiału dowodowego i było konsekwencją zawartych tam ustaleń. Organ podatkowy nie wykorzystał instrumentalnie jakiegokolwiek przysługującego mu prawa, lecz wykonywał nałożony na niego obowiązek. Zaś następstwo czasowe poszczególnych zdarzeń i podjęcie konkretnych czynności nie daje podejrzeń, co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, tym bardziej, że zawieszenia biegu przedawnienia doszło niemalże półtora roku przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na tle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, nie budzi wątpliwości Sąd, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - pomimo iż, jak zarzuca pełnomocnika Skarżącej, miało miejsce na niecałe dwa kwartały przed upływem podstawowego terminu przedawnienia" - nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy również podkreślić, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło na niecałe II kwartały przed przedawnieniem zobowiązania, lecz było to – na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy - niemal półtora roku przed upływem tego terminu ( w odniesieniu do kwartału I – III 2015 r., zaś w odniesieniu do IV kwartału zobowiązanie podatkowe pozostawało nieprzedawnione do dnia wydania i doręczenia Stronie decyzji przez organ II instancji). W tym zakresie, raz jeszcze należy podkreślić, że do dnia wszczęcia dochodzenia, w toku prowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego, został zgromadzony materiał dowodowy, którego wynik pozwolił na skuteczne uruchomienia procedury karnej skarbowej, w tym wniesienie aktu oskarżenia dotyczącego podatku od towarów i usług w danym okresie. W ocenie Sądu chronologia czynności postępowania karnoskarbowego przemawia za przyjęciem, że postępowanie to było ukierunkowane na realizację celów przypisywanych temu postępowaniu, nie zaś jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Reasumując, łączne wypełnienie przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego wiążącego się z nieprawidłowym rozliczeniem przez Skarżącą w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o których to okolicznościach Podatniczka i jego pełnomocnik zostali powiadomieni przed upływem terminu przedawnienia, wobec czego zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 niniejszej ustawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń za ww. okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, co oznacza, że organy podatkowe był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, zwrócić należy uwagę, iż materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 29 a ust. 1, art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U., poz. 106 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) oraz ustawy z dnia Ordynacja podatkowa dalej jako O.p.. Odnosząc się do sprzedaży nie ujętej w ewidencji wskazać należy, że w myśl z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ( w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania, w myśl której podstawą opodatkowania jest generalnie wartość odpowiadająca kwocie zapłaty (wszystko, co stanowi zapłatę). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "zapłata" to "uiszczenie należności za coś", "należność za coś", "odpłacenie komuś za coś". Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (niemającym zastosowania w sprawie). Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku o towarów i usług, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego tub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ewidencja podatkowa powinna więc zawierać dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Artykuł 109 ust. 3 ustawy o podatku o towarów i usług, stanowi zatem o obowiązku podatnika, którego nieprzestrzeganie - jak w przedmiotowej sprawie - wiąże się z określonymi konsekwencjami, w postaci nieuznania ewidencji za dowód w sprawie i wydania przez organ podatkowy decyzji, która zastąpi złożoną deklarację podatkową (art. 21 §3 O.p.) W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżąca zniżyła podatek należny poprzez brak zaewidencjonowania niektórych kwot otrzymanych na rachunek bankowy z tytułu sprzedaży kwiatów (wiązanek, bukietów) w ramach tzw. poczty kwiatowej. Organy dokonały przy tym analizy zapisów wynikających z rachunku bankowego, stwierdzając, iż kwoty przedstawione następnie w ujęciu tabelarycznym w uzasadnieniu decyzji, nie zostały zaewidencjonowane. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2001 r., sygn. III SA 1668/00 wynika, iż metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona, co oznacza, że podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej może nastąpić przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonywający. Tym samym zapisy ewidencji prowadzonej na użytek podatku od towarów i usług mogą być zakwestionowane z uwagi na treść zapisów w innej dokumentacji, w tym np. we wpływach zaksięgowanych na rachunku bankowym. Zdaniem Sądu ustalenia dotyczące podatku naliczonego wskazywały, iż Skarżąca, w deklaracjach za poszczególne kwartały 2015 r. wykazała podatek należny w nieprawidłowej wysokości. W uzasadnieniu wskazano również (tabela, str. 10 decyzji) w że organ podatkowy przyjął, w rozliczeniu za I kwartał 2015 r., inną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z grudnia 2014 r., a mianowicie kwotę wynikającą z decyzji z dnia nr [...] z [...]. W przedmiocie podatku należnego poszczególne kwestie sporne również znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do wpływów na konto bankowe z tytułu sprzedaży wiązanek okolicznościowych za pośrednictwem poczty kwiatowej (pkt 1.1 zaskarżonej decyzji), organ podatkowy I instancji wskazał dowody, które stanowiły podstawę dla dokonanych ustaleń, w tym: przedłożone przez Skarżącą wyciągi bankowe, wyjaśnienia z dnia 28 lutego 2018 r., raporty dobowe przedłożone przy piśmie z dnia 29 marca 2018 r. Jednocześnie, organ podatkowy I instancji sprecyzował, co wynika z ww. dowodów, jak również wyjaśnił, dlaczego wymagały one uzupełnienia o kolejne dowody (ocena raportów dobowych zawarta na str. 4 decyzji). Powołał się także na otrzymane od paragony z kasy rejestrującej oraz wyjaśnienia przedłożone przy pismach z 3 września 2018 r. oraz z 24 września 2018 r. Organ podatkowy I instancji wskazał również, do których spornych kwot, wynikających z wyciągu z rachunku bankowego, można przyporządkować paragony fiskalne (tabela, str. 4 i 5 zaskarżonej decyzji). Wzięto przy tym pod uwagę, odmienne stanowisko Podatniczki, wynikające z zastrzeżeń do protokołu kontroli (wskazane przez Podatniczkę tzw. "faktyczne braki" oznaczone zostały symbolem ,,**"). Co przy tym istotne, zawarta pod tabelą ocena jest logiczna i spójna z przedstawionymi w tabeli danymi. Z kolei w przypadku raportów dobowych, organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie zaznaczył, z jakiego powodu informacje w nich zawarte nie były wystarczające i wymagały uzupełnienia. Z kolei organ odwoławczy dokonał ponownej oceny tych okoliczności. Porównując otrzymane w tych datach kwoty (przelewy bankowe) do kwot zaewidencjonowanych w ww. datach w kasie fiskalnej, organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji słusznie ocenił, że jedynie wpłaty: od A. T. z dnia 6 marca 2015 r. na kwotę 125 zł; od S. K. z dnia 9 marca 2015 r. na kwotę 50 zł; od J. W. z dnia 21 marca 2015 r. na kwotę 50 zł, można uznać za zaewidencjonowane w kasie rejestrującej i w ewidencji sprzedaży oraz za wykazane w deklaracji podatkowej za I kwartał 2015 r., gdyż jest Podatniczka w posiadaniu paragonów o nr [...], nr [...] (w zaskarżonej decyzji błędnie przywołano paragon o nr [...]) i o nr [...], na których widnieją kwoty odpowiadające ww. wpływom na rachunek bankowy. Pozostałe wpłaty, uwidocznione w tabeli, nie znajdują odzwierciedlenia na żadnym, z wystawionych w ww. datach paragonów fiskalnych, ani w ewidencji sprzedaży VAT. Następie organy podatkowe dokonały subsumpcji ustalonego stanu faktycznego i powołując się na art.29 a ust. 1, ust. 6 pkt 1 w związku z art. 19 a ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przedstawiły sposób wyliczenia podatku należnego. W ocenie Sądu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wartości podatku należnego zostały prawidłowo obliczone, tj. według właściwej stawki podatku (8%) i zgodnie z metodą "w stu", będącą odzwierciedleniem zasady wynikającej z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku – co matematycznie znajduje odzwierciedlenie we wzorze: kwota otrzymana x8/108. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy określając prawidłową wysokość podatku oraz brak wskazania w treści uzasadnienia, jakie dowody legły u podstaw uznania, że Skarżąca przedstawiła nieprawidłowo wypełnione deklaracje. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 ust. 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe przedstawiły w sposób szczegółowy przebieg postępowania i ustalenia dokonane w jego toku. Ustalenia dotyczące podatku należnego zostały z tytułu braku zaewidencjonowania wpłat z poczty kwiatowej zostały opisane na str. 7 do 10 zaskarżonej decyzji. W tym zakresie opisano, jakie dowody stały się podstawą dokonanych ustaleń (m.in. wyciągi bankowe, pismo pełnomocnika Strony: z dnia 28 lutego 2018 r., ewidencja sprzedaży za 2014 r., wydruki kopii paragonów fiskalnych r, raporty dobowe przedłożone przez Podatniczkę przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli) i co z tych dowodów wynika. Dokonane ustalenia i wyliczenia zostały następnie w sposób czytelny przedstawione w tabeli nr 1 na str. 7 zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono ostateczną ocenę sposobu rozliczenia przez Skarżąca podatku należnego, wskazując na jego zaniżenie. Wskazano także podstawę prawną dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia. Również w odniesieniu do sprzedaży jęczmienia organy szczegółowo przedstawił jakie okoliczności i na podstawie jakich dowodów uznał za udowodnione. ustalenia i ocenę dotyczące odpłatnego przekazania jęczmienia(str. 10-11 zaskarżonej decyzji). W tym zakresie wyjaśniono, jakiej ilości jęczmienia dotyczą nieprawidłowości i w jaki sposób nieprawidłowości zostały ustalone. Odniesiono się przy tym do wyjaśnień Skarżącej w zakresie ustalonego braku, wynikających z zastrzeżeń do protokołu kontroli, przesłanych pismem z 28 lutego 2018 r. Opisano przebieg postępowania dowodowego z udziałem Skarżącej, w tym otrzymane od niej dowody. Przedstawiono dalszy ciąg postępowania dowodowego z udziałem kontrahenta – G. K. oraz opisano jego wyjaśnienia. Zawarto ocenę, iż wyjaśnienia w zakresie niedoboru jęczmienia uznane zostały za wiarygodne. Stwierdzono także zaniżenie podstawy opodatkowania, wynikające z nie ujęcia tego zdarzenia gospodarczego (odpłatne przekazanie jęczmienia) w rejestrze sprzedaży. W tej części decyzji wskazano również podstawę prawną dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia, tj. art. 29a ust. 1, 19a ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśniono przy tym, iż nie ewidencjonując opisanych wcześniej zdarzeń gospodarczych, Skarżąca naruszyła wskazane przepisy prawa. W ocenie Sądu organu podatkowe słusznie przyjęły, iż fakt złego stanu jęczmienia wynikający z protokołu przedłożonego przez Skarżącą dotyczącego fumigacji nie wyklucza automatycznie, że Skarżąc dokonała odpłatnej dostawy tego jęczmienia, jako swoistego rodzaju odpadu, na rzecz G. K., który wykorzystał ten jęczmień jako dodatek do paszy. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przyjęta przez organy podatkowe podstawa prawna rozstrzygnięcia odpowiada dokonanym i przedstawionym w uzasadnieniu decyzji ustaleniom faktycznym. W uzasadnieniu organy podatkowe wskazał przesłanki, którymi kierowały się wydając zaskarżoną decyzje oraz przedstawiły sposób wystarczający ustalenia, w oparciu, o które dokonano rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja zawiera również wskazanie podstaw prawnych wraz z przytoczeniem okoliczności, które za takim, rozstrzygnięciem przemawiają. Wyjaśnić przy tym należy, że celem uzasadnienia jest przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W ocenie Sądu argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozwala odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest, usystematyzowane, w sposób klarowny, jednoznaczny i przekonujący wskazuje ustalony stan faktyczny oraz przedstawia ocenę tego stanu oraz wykładnię i subsumpcję przepisów prawa. Nadto organ odwoławczy organ odwoławczy w sposób wyczerpujący i szczegółowy rozpoznał wszystkie żądania, wnioski i zarzuty Strony zgłoszone w odwołaniu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia ww. przepisów, których brzmienie można odnieść do obowiązujących na gruncie rozpatrywanej sprawy przepisów art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważa, że pełnomocnik Skarżącej nie sprecyzował, jakie twierdzenia lub fakty zostały pominięte, ani tym bardziej, w jaki sposób wpłynęło to na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, iż w sprawie nie pominięto żadnego istotnego dowodu lub twierdzenia Strony, a wszystkie okoliczności i dowody zostały wzięte pod uwagę i ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy dokonały również prawidłowej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego. Natomiast Skarżąca nie przedstawiła argumentów, mających przemawiać za tym, iż dokonane rozstrzygnięcie opiera się na nieprzekonującej ocenie zebranych w sprawie dowodów i z tego też względu winno być uznane za wadliwe. Nie wykazano nielogiczności lub wewnętrznej sprzeczności argumentacji lub pominięcia dowodów lub twierdzeń prezentowanych przez Skarżąca w toku prowadzonego postępowania. Sam natomiast fakt, iż Skarżąca nie zaakceptowała dokonanego rozstrzygnięcia, nie jest wystarczający dla postawienia zarzutu naruszenia ww. przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że subiektywna ocena i odczucia w odniesieniu do zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie dają wystarczających podstaw do jego kwestionowania poprzez wskazywanie uchybień natury proceduralnej, w tym niewłaściwej oceny lub pominięcia określonych dowodów, lub niewłaściwego sporządzenia uzasadnienia decyzji. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia zasad określonych ww. przepisami ustawy Ordynacja podatkowa wymaga wykazania, że organ w ogóle nie sprecyzował przesłanek, którymi się kierował, lub pominął istotne w sprawie dowody, albo twierdzenia podatnika, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zasada przekonywania nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przekonania strony postępowania do podjętego rozstrzygnięcia, lecz nakłada obowiązek takiego uzasadnienia rozstrzygnięcia, by strona miała możliwość się przekonać, że podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami prawa i winno zostać przez nią wykonane. Przekonywanie polega na informowaniu stron postępowania o stanie prawnym oraz o wszystkich okolicznościach faktycznych mających znaczenie dla sprawy. Stąd uzasadnienie decyzji winno ukazać mechanizm jej podejmowania, czyli opis podjętych czynności oraz określać motywy działania administracji. Uzasadnienie decyzji winno być bowiem źródłem informacji o sposobie rozumowania organu podejmującego decyzję i przyjętych przez niego założeniach, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. To bowiem z uzasadnienia decyzji strona czerpie informacje o ustalonym i przyjętym przez organ do rozpoznania stanie faktycznym oraz o swojej sytuacji prawnej. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Zawarta w zaskarżonej decyzji ocena jest zdaniem Sądu prawidłowa i oparta na rzetelnych argumentach. Dlatego niezasadne są zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W szczególności wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne, wskazujące w sposób prawidłowy przesłanki podjęcia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a organy podatkowe wnikliwie rozpatrzyły materiał dowodowy, którym dysponowały na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Skoro zatem w niniejszej sprawie wszystkie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.