I SA/Op 266/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Jeżewska – spr. Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant Sekretarz sądowy Mariola Krzywda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A a.s. Oddział w [...] z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 6 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez Syndyka masy upadłości A a.s. Oddział w Polsce (zwanej dalej Spółką lub skarżącą) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 6 marca 2015 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 2 grudnia 2014 r., nr [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2007 r. w kwocie 221.941 zł, w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 6 września 2010 r., wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11, ze zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 29 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60, ze zm.) i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825, ze zm.), określono skarżącej A a.s. Oddział w Polsce z siedzibą w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2007 r. w wysokości 221.941 zł w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Uzasadniając tę decyzję organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za 2005 r. wykazano Spółce istnienie zaległości w podatku akcyzowym, co stanowiło podstawę cofnięcia jej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Cofnięcie tego zezwolenia skutkowało obowiązkiem naliczenia akcyzy od wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych znajdujących się w likwidowanym składzie podatkowym. Odnosząc się natomiast do wniosku Spółki o zawieszenie postępowania podatkowego organ stwierdził, że zawieszenie postępowania w tej sprawie było bezprzedmiotowe, ponieważ postępowanie dotyczyło określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z powodu cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i zakończenia procedury poboru akcyzy, a zatem nie miało żadnego związku z postępowaniem sądowym, dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości ustalenia faktyczne, jak i dokonaną przez ten organ ocenę zebranego materiału dowodowego. Poza tym, organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 216 O.p. przez niewydanie postanowienia w przedmiocie wniosku Spółki o zwieszenie postępowania, bowiem przedmiotem rozpatrywanej sprawy było określenie zobowiązania podatkowego, stąd nie było podstaw do rozstrzygania w sprawie zawieszenia postępowania, które jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i kończy się wydaniem rozstrzygnięcia podlegającego oddzielnemu zaskarżeniu. W wyroku z dnia 22 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, sygn. akt I SA/Op 520/11 nie podzielił racji skarżącej Spółki i oddalił skargę. Wskazał, że zaniechanie rozpoznania przez organ w formie prawem przewidzianej wniosku o zawieszenie postępowania jest uchybieniem, które jednak nie miało istotnego znaczenia przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, skarżąca Spółka nie wykazała bezpośredniego związku przyczynowego między zagadnieniem wstępnym, a rozpatrzeniem obecnej sprawy. Zagadnieniem wstępnym nie jest bowiem rozstrzygnięcie w kwestii zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2005. Można tu jedynie mówić o pośrednim związku, a taki nie może być postawą do zawieszenia postępowania opartego o przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Sąd podał, że decyzja w niniejszej sprawie wydana została w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest ostateczne i nie zostało wzruszone. Wprawdzie uchylono decyzję, która przyczyniła się do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, to jednak postępowanie to nie zostało na dzień wydania wyroku zakończone, a zatem nie jest znany jego rezultat. Stwierdzone więc naruszenie polegające na zaniechaniu wydania postanowienia dotyczącego zawieszenia postępowania i uniemożliwienia stronie kontroli instancyjnej w tym zakresie, nie jest naruszeniem, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do merytorycznej kwestii Sąd w całości podzielił w tym względzie stanowisko organów celnych i uznał za prawidłowe twierdzenie, że spis z natury stanowią protokoły zajęcia i odbioru ruchomości. W wyniku skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 735/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Op 520/11 oddalający skargę Syndyka Masy Upadłości A a.s. Oddział w Polsce z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 17 października 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - dalej: "P.p.s.a." i art. 216 O.p. poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie wniosku strony w przedmiocie zawieszenia postępowania w treści decyzji podatkowej, zamiast w formie postanowienia, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Kierując się wskazaniami Sądu II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 684/13, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 17 października 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego wskazując, że skoro organ podatkowy nie orzekł w kwestii zawieszenia postępowania podatkowego w formie prawem przewidzianej, tj. nie rozpatrzył wniosku Spółki o zawieszenie postępowania w formie postanowienia i nie pouczył jej o prawie do złożenia zażalenia, to tym samym pozbawił stronę prawa do złożenia środka odwoławczego, a w konsekwencji prawa do badania rozstrzygnięcia pod względem legalności w osobnym postępowaniu przed sądem administracyjnym. Załatwienie powyższego wniosku z pominięciem wskazanego trybu postępowania, narusza wskazane przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma przy tym znaczenia czy wniosek o zawieszenie postępowania jest zasadny, czy też nie. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, ponownie rozpatrując sprawę, uznał, że wniosek Spółki o zawieszenie postępowania wymaga rozstrzygnięcia przez dwie instancje, stąd decyzją nr [...] z dnia 28 stycznia 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu nr [...] z dnia 6 września 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r., nr [...], odmówił zawieszenia postępowania. Wskutek zakwestionowania przez Spółkę powyższego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, jako organ podatkowy, który wydał zaskarżone przez stronę postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia niniejszego postępowania, uznał na mocy art. 226 § 1 w związku z art. 239 O.p., że zażalenie wniesione przez stronę zasługuje jednak na uwzględnienie w całości i postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2014 r., nr [...], uchylił powyższe postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania i zawiesił przedmiotowe postępowanie. Następnie postępowanie zostało podjęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu nr [...] z dnia 13 listopada 2014 r., ponieważ - zdaniem organu - ustała przyczyna jego zawieszenia w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu decyzji z dnia 20 października 2014 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję własną z dnia 16 maja 2014 r., nr [...], stwierdzającą istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i odmawiającą uchylenia w całości decyzji z dnia 27 lipca 2007 r. cofającej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i decyzji w sprawie nadania numeru akcyzowego, gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczasowa. Naczelnik Urzędu Celnego powołaną na wstępie decyzją, działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) - dalej: "O.p.", art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752) oraz na podstawie art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 29 oraz art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, ze zm.) - dalej: "u.p.a.", oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, określił A a.s. Oddział w Polsce (dalej: Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2007 r. w kwocie 221.941 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ I instancji zrelacjonował przebieg postępowania administracyjnego podkreślając, że Spółka na podstawie udzielonego zezwolenia, prowadziła skład podatkowy, w którym produkowała, przyjmowała i wysyłała wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe i oleje opałowe. Prowadzone wobec niej postępowanie kontrolne za 2005 r. wykazało istnienie zaległości w podatku akcyzowym, co stanowiło podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu decyzji z dnia 4 kwietnia 2007 r. cofającej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 lipca 2007 r. Nadto Naczelnik Urzędu Celnego zaznaczył, że na mocy art. 154 ust. 4 ustawy z o podatku akcyzowym, w niniejszej sprawie należało stosować przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 29 u.p.a, według którego zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje m.in. w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Podatnicy są w takiej sytuacji zobowiązani do sporządzenia spisu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwanego dalej "spisem z natury" na dzień cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (ust. 2) w terminie 30 dni, licząc od dnia cofnięcia zezwolenia oraz do powiadomienia właściwego urzędu celnego o sporządzonym spisie z natury, ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i kwocie należnej akcyzy w terminie 14 dni, licząc od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu (ust. 3). Nadto zgodnie z ustępem 5 tego przepisu, jeżeli spis z natury nie został sporządzony w terminie lub został sporządzony w sposób nierzetelny, właściwy naczelnik urzędu celnego określa: 1) wartość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w drodze oszacowania, 2) wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie - przy zastosowaniu najwyższej dla danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego stawki akcyzy, obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Naczelnik Urzędu Celnego odnotował, że uwzględnił okoliczność, iż Spółka, wskutek dokonanego przez organ egzekucyjny zajęcia ruchomości (w tym znajdujących się w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) nie mogła sporządzić spisu wyrobów akcyzowych, dlatego uznał, że spis z natury stanowią protokoły zajęcia i odbioru ruchomości sporządzone przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu w dniach 17 i 21 stycznia 2006 r. Dowody te, jako mające istotne znaczenie dla ustaleń majątku ruchomego, włączono do akt postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 27 lipca 2010 r. Na ich podstawie organ ustalił, iż podatnik posiadał w składzie podatkowym następujące wyroby akcyzowe zharmonizowane: benzyna w ilości 37.069 l, nafta w ilości 10.045 l, olej napędowy w ilości 134.665 l, olej opałowy lekki barwiony w ilości 17.761 l, olej opałowy ciężki w ilości 6.269 kg. Organ I instancji wskazał, iż stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Następnie organ podał, iż podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.a., stanowi ilość wyrobów akcyzowych i wyliczył wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, stosując obniżone stawki podatkowe, określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., wynoszące: dla benzyny 1565,00 zł/1000 l, dla nafty 1822,00 zł/1000 l, dla oleju napędowego 1048,00 zł/1000 l, dla oleju opałowego lekkiego 232,00 zł/1000 l i dla oleju opałowego ciężkiego 60,00 zł/1000 kg. Argumentując przyjęcie stawek obniżonych organ wyjaśnił, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zastosował regulacji art. 29 ust. 5 u.p.a. i nie określił zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawek najwyższych dla danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, bowiem za spis z natury przyjęto protokoły zajęcia i odbioru ruchomości akcyzowych z 2006 r. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji Spółka domagała się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zarzuciła decyzji naruszenie postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie: 1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez zaniechanie zawieszenia postępowania, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależało od ustalenia kwestii wstępnej przez sąd administracyjny wynikającej z odrębnego postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego; 2) art. 121 § 1 i art. 125 O.p. przez dążenie za wszelką cenę do wydania decyzji, bez względu na jej skutki, gdy w sprawie wystąpiły okoliczności przeciwko dalszemu prowadzeniu tego postępowania, a więc także przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych; 3) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich niezbędnych okoliczności mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego, a w szczególności ilości opodatkowanych wyrobów akcyzowych lub ich braku, co doprowadziło również do naruszenia: a) art. 197 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, w której rozstrzygniecie wymagało wiadomości specjalnych; b) art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych w sytuacji, gdy nie dało się stwierdzić pewnych okoliczności na podstawie zebranego materiału dowodowego; c) art. 124 O.p. przez zaniechanie pełnego uzasadnienia odmowy uwzględnienia zasadnych wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania. Zarzuciła także rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 4) art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu z 2007 r. (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.) przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przez: a) dorozumiane uznanie, że na stronie ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury, podczas gdy strona wskutek zajęcia wyrobów akcyzowych, nie miała możliwości sporządzenia tego dokumentu, gdyż żadne wyroby akcyzowe nie znajdowały się w jej posiadaniu; b) przyjęcie jako spisu z natury nieprawidłowo sporządzonych protokołów zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 17 stycznia oraz 21 lutego 2006 r., których nie sporządzono na dzień cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zgodnie z art. 29 ust. 2 u.p.a., a także w których nie dokonano pomiaru temperatury ewidencjonowanego paliwa i oleju opałowego, a w konsekwencji nie uwzględniono przepisu art. 64 u.p.a. zobowiązującego do pomiaru objętości paliw silnikowych oraz olejów opałowych w temperaturze 15°C oraz w których nie dokonano ustalenia rodzajów ewidencjonowanych benzyn oraz olejów opałowych zgodnie z klasyfikacją przyjętą w załączniku nr 1 i załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 246, poz. 1805); 5) art. 29 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 128 O.p. przez błędną interpretację skutkującą przyjęciem, że miesiąc maj 2007 r. jest miesiącem, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego (w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy). W uzasadnieniu odwołania Spółka umotywowała swoje stanowisko wskazując na: powinność zawieszenia postępowania przez organ podatkowy, nieprawidłowości w dokumentach będących podstawą tzw. "spisu z natury" oraz nieprawidłowe ustalenie momentu powstania zobowiązania podatkowego. W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 6 marca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając ustalenia organu I instancji zarówno co do stanu faktycznego, jak i podstawy prawnej. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż nie było wątpliwości ani sporu co do tego, że Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu cofnął Spółce A a.s. Oddział w Polsce zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Dalej stwierdził, że wskutek wniosku Spółki z dnia 31 sierpnia 2012 r., o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 lipca 2007 r., organ ten wznowił postępowanie, które ostatecznie zakończył decyzją z dnia 16 maja 2014 r. nr [...], stwierdzającą istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., jednocześnie odmówił uchylenia decyzji z dnia 27 lipca 2007 r., nr [...], ponieważ w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzja ta stała się ostateczna, a w wyniku rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. o sygn. II SA/Op 589/14 oddalono skargę Spółki, uznając, że Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie naruszył prawa i prawidłowo utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 16 maja 2014 r., stwierdzającą przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. i odmawiającą uchylenia decyzji z dnia 27 lipca 2007 r. Następnie organ odwoławczy odnotował, że znajdujące się w składzie podatkowym wyroby akcyzowe objęte były procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co oznacza, że w czasie trwania tej procedury obowiązek podatkowy nie przekształcał się w zobowiązanie podatkowe. Skutkiem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego było zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, co obligowało organ do określenia zobowiązania podatkowego w związku z regulacją art. 29 u.p.a. Za trafne uznał również stanowisko organu I instancji, że w sytuacji, w której Spółka z przyczyn od siebie niezależnych nie sporządziła spisu z natury, protokoły zajęcia i odbioru ruchomości sporządzone przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu w dniach 17 stycznia 2006 r. oraz 21 lutego 2006 r., mogły ten spis zastąpić. W ocenie organu odwoławczego, inne podejście organu podatkowego byłoby nieracjonalne i stanowiło naruszenie podstawowych zasad postępowania. W tej sytuacji niezasadne byłoby również zastosowanie najwyższej dla danego wyrobu stawki akcyzy. Moment powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy ustalił na dzień 6 maja 2007 r., wiążąc ten fakt, po myśli art. 29 ust. 4 u.p.a., z chwilą upływu 30 dni od dnia doręczenia Spółce decyzji organu I instancji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, które to doręczenie nastąpiło w dniu 5 kwietnia 2007 r. Organ odwoławczy zaakceptował również pozostałe ustalenia organu I instancji w zakresie podstawy opodatkowania, stawek podatkowych i wymiaru podatku. Natomiast, odnosząc się do zarzutów odwołania uznał je za niezasadne. Zdaniem Dyrektora, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu ustalenia kwestii wstępnej przez sąd administracyjny wynikającej z odrębnego postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Wyjaśnił, że kwestia cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego została rozstrzygnięta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 stycznia 2015 r. o sygn. II SA/Op 589/14, który oddalił skargę. Poza tym, w ocenie organu, chociaż decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego wywarła skutek w postaci wydania rozstrzygnięcia o określeniu zobowiązania podatkowego, to kwestia ta nie stanowi już zagadnienia wstępnego dla postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bowiem przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego wiążą ten czas bezpośrednio z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, która z kolei kończy się w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Obowiązek podatkowy, jako skutek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, powstaje z mocy prawa z dniem, z którym przepisy wiążą jego powstanie, w tym przypadku z dniem sporządzenia spisu z natury nie później niż 30 dnia od cofnięcia zezwolenia. Zakończenie procedury zawieszenia akcyzy i powstała z nim wymagalność akcyzy stanowi dopuszczenie do konsumpcji wyrobu akcyzowego i jest nieodwracalne. Nawet bowiem w przypadku ewentualnego przywrócenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, nie ma podstawy prawnej do przywrócenia zakończonej procedury zawieszenia poboru akcyzy. Organ odwoławczy podał, że w niniejszej sprawie procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona i powstał obowiązek podatkowy z mocy prawa, a ponadto wyroby akcyzowe z dniem 16 listopada 2011 r. zostały Spółce postępowania wydane, co oznacza, że zostały one poza procedurą zawieszenia akcyzy dopuszczone do konsumpcji. Za bezzasadny również, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu, uznać należało zarzut naruszenia art. 29 ust. 2 u.p.a. - przez przyjęcie jako spisu z natury nieprawidłowo sporządzonych protokołów zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 17 stycznia oraz 21 lutego 2006 r., w których nie dokonano pomiaru temperatury ewidencjonowanego paliwa i oleju opałowego, a w konsekwencji nie uwzględniono przepisu art. 64 u.p.a. zobowiązującego do pomiaru objętości paliw silnikowych oraz olejów opałowych w temperaturze 15°C, oraz w których nie dokonano ustalenia rodzajów ewidencjonowanych benzyn oraz olejów opałowych zgodnie z klasyfikacją przyjętą w załączniku nr 1 i załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 246, poz. 1805). W tym zakresie odnotował, że przyjęcie przez organ, iż na Spółce ciąży obowiązek sporządzenia spisu z natury nie jest dorozumiane, a wynika wprost z przepisów prawa. Tymczasem Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku sporządzenia spisu z natury i związanych z tym konsekwencji, nie podjęła żadnych działań w celu umożliwienia jej przez organ dokonania takiego spisu, uznając, że było to niemożliwe. Podczas gdy wyroby znajdowały się w zbiornikach położonych w siedzibie Spółki i nie było przeszkód, aby pomimo zajęcia tych ruchomości, dokonać pod nadzorem organu takiego spisu. Wobec tego organ odwoławczy zaakceptował stanowisko pierwszoinstancyjne, że, z uwagi na specyfikę tego indywidualnego przypadku, polegającą na tym, że wyroby znajdujące się w składzie na dzień cofnięcia zezwolenia były zajęte przez organ egzekucyjny, to z korzyścią dla niej było uznanie, iż za dowód równoważny ze spisem z natury mogą zostać uznane protokoły zajęcia i odbioru ruchomości sporządzone przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu w dniach 17 stycznia 2006 r. oraz 21 stycznia 2006 r. W kwestii braku pomiaru temperatury zajętych wyrobów akcyzowych wskazał, że fakt ten nie ma negatywnego wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego, gdyż protokoły sporządzono w miesiącach styczniu i lutym, a co za tym idzie, nie jest możliwe by w tym okresie temperatura paliw w zbiornikach wynosiła więcej niż 15°C, wręcz odwrotnie. Stąd przyjęta przez organ ilość wyrobów może być jedynie niższa, aniżeli byłaby, gdyby pomiarów dokonano dla wyrobów o temperaturze 15°C. Tym samym przyjęta przez organ podatkowy ilość jest dla Spółki korzystniejsza. Odnosząc się natomiast do materii nie ustalenia rodzajów ewidencjonowanych benzyn organ uznał, że przyjęta dla benzyny została najniższa stawka określona w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek akcyzy, a mianowicie w wysokości 1565 zł za 1000I spośród wszystkich paliw silnikowych benzynowych, wymienionych w załączniku do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy. Natomiast podstawą podziału olejów opałowych na lekkie i ciężkie było między innymi jego zabarwienie. Olej opałowy ciężki nie podlega obowiązkowi znakowania i barwienia, wynikającemu z odrębnych przepisów, co oznaczało, iż jeśli olej był zabarwiony, było to paliwo tzw. lekkie o odpowiedniej dla niego stawce 232 zł. W kwestii naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.a. i art. 128 O.p. organ nie zgodził się z poglądem Spółki, iż moment powstania obowiązku podatkowego należało wiązać dopiero z doręczeniem decyzji organu II instancji o cofnięciu zezwolenia, gdyż dopiero decyzja ostateczna wywołuje skutki prawne w postaci cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Ponownie wskazał, iż zgodnie z treścią art. 29 ust 4 u.p.a. organ przyjął powstanie obowiązku w dniu 6 maja 2007 r., czyli z upływem 30 dni od dnia doręczenia Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu cofającej zezwolenie. W chwili doręczenia decyzja ta weszła do obiegu prawnego i zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami O.p. była decyzją wykonalną. Tym samym zobowiązanie podatkowe powstało za miesiąc maj 2007 r. Wyjaśnił, że błędne jest twierdzenie Spółki, iż to ostateczna decyzja organu odwoławczego wywołuje skutki prawne w postaci cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W obowiązującym wówczas stanie prawnym decyzja organu I instancji była wykonalna i nawet wniesienie odwołania od tej decyzji nie wstrzymywało jej wykonania, o ile strona z takim wnioskiem nie wystąpiła. Organ odwoławczy odnotował, powołując się na orzeczenie sądowe, że wykonanie decyzji nieostatecznych powiązane było z zasadą, domniemania legalności, a to oznacza, że do chwili jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności decyzja może być wykonywana przez stronę uprawnioną. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, odnosząc się do zarzutów Spółki w zakresie naruszenia przepisów postępowania uznał je za niezasadne dlatego, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania w sprawie rozstrzygnięcia, a ustalony stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości i pozwalał na wydanie prawidłowej decyzji. Podkreślił, że zarzut związany z nieprzeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia jakie substancje znajdują się obecnie w instalacjach i zbiornikach oraz czy są one wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów podatkowych, jest chybiony. Ponieważ obowiązek podatkowy powstał w określonej dacie, wobec wyrobu o określonym stanie i zakwalifikowanym do konkretnej grupy wyrobów akcyzowych, a więc przeprowadzenie takiego dowodu w chwili obecnej nie miałoby wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Poza tym, zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na wydanie Spółce wszystkich wyrobów z dniem 16 listopada 2011 r. nie ma już możliwości przeprowadzenie takiego dowodu. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Syndyk masy upadłości A a.s. Oddział w Polsce wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Spółka powtórzyła zarzuty odwołania, tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie oraz rażące naruszenie przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu Spółka zarzuciła w pierwszej kolejności organowi brak działania w zakresie zawieszenia postępowania. W jej ocenie, wbrew stanowisku organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, mającego wpływ na jej wynik wskazując, że obowiązek podatkowy miał powstać w efekcie działań organu podatkowego jako skutek cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Z kolei zezwolenie to zostało cofnięte z tego względu, że skarżącej określono zaległość podatkową w podatku akcyzowym decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 marca 2007 r. Decyzję tę Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, a następnie od negatywnego dla niej wyroku (wyrok z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt: I SA/Op 189/07) wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r. (sygn. akt: I GSK 741/09) uchylił wyrok WSA w Opolu. WSA w Opolu wyrokiem z dnia 13 października 2010 r. (sygn. akt: I SA/Op 519/10) uchylił zaskarżoną decyzję. W konsekwencji tego doszło do umorzenia postępowania w sprawie określenia zaległości w podatku akcyzowym. W rezultacie umorzenia postępowania w sprawie zaległości wznowiono postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Organy podatkowe jednak, pomimo wznowienia, odmówiły uchylenia decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia na skład z innego powodu, tj. z uwagi na zaleganie (tym razem) z należnościami z tytułu opłaty paliwowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 23 października 2013 r. (sygn. II SA/Op 309/11) uznał to stanowisko za pozbawione podstaw prawnych i uchylił decyzję organu. Organ, ponownie rozpatrując sprawę, wydał decyzję odmawiającą uchylenia pierwotnej decyzji o cofnięciu zezwolenia na skład, argumentując to faktem nieprowadzenia przez Spółkę działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych, w tym będących również własnością innych podmiotów i nieposiadania już tytułu prawnego do korzystania z miejsca do prowadzenia składu podatkowego. Spółka zauważyła, że organ nie dostrzegł, iż pierwotna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego została wydana w 2007 r., a powoływane przez organ przesłanki powstały dopiero w 2011 r., a więc prawie 4 lata później. Zwłaszcza, że przesłanki cofnięcia zezwolenia na obecnym etapie postępowania powstały wyłącznie wskutek błędnych działań organów podatkowych, które niezasadnie określiły skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości prawie 11 min zł. Spółka wskazała, że WSA w Opolu wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. (sygn. II SA/Op 589/14) oddalił jej skargę na decyzję odmawiającą uchylenia pierwotnej decyzji o cofnięciu zezwolenia na skład, dlatego w dniu 20 marca 2015 r. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tak więc NSA dopiero w przyszłości rozstrzygnie kwestię, czy cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego było zgodne z obowiązującym prawem. W ocenie Spółki, nawet przy restrykcyjnym podejściu co do zakresu kwestii wstępnej, według którego należy badać, czy rozstrzygnięcie sprawy w ogóle byłoby możliwe bez rozstrzygnięcia kwestii wstępnej należy uznać, że kwestia cofnięcia zezwolenia na skład jest podstawową przesłanką określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie i ma z nią bezpośredni związek (art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Warunkuje bowiem nie tylko termin powstania obowiązku podatkowego, lecz również jego wysokość, a także wysokość i termin naliczania odsetek za zwłokę. Wskazała, że w przypadku uchylenia decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wprawdzie nie dojdzie do "przywrócenia" procedury zawieszenia poboru akcyzy, jednakże doprowadzi do swoistej fikcji prawnej, jakby procedura zawieszenia poboru akcyzy nigdy nie została zakończona, a więc i zbędne będzie jej "przywrócenie", odpadnie bowiem podstawowa przesłanka zakończenia wspomnianej procedury, jaką jest cofnięcie zezwolenia. Poza tym, według skarżącej, cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i wydanie wyrobów akcyzowych Spółce to dwie różne okoliczności, które nie muszą być ze sobą powiązane i które mogą wywrzeć odmiennie skutki prawne. Prowadzenie postępowania było również niecelowe i sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 125 O.p, z tego względu, iż wysoce prawdopodobne jest, że będzie ono obarczone kwalifikowaną wadą, stanowiącą przesłankę jego wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zdaniem Spółki, także wyjątkowe okoliczności sprawy, jak i względy ekonomiczne przemawiają w tym przypadku za zawieszeniem postępowania do czasu rozstrzygnięcia tej sprawy. Następnie Spółka podtrzymała zarzuty odwołania dotyczące nieprawidłowości w dokumentach będących podstawą tzw. "spisu z natury". Za nieuprawnione uznała stanowisko, iż określony w art. 29 ust. 2 u.p.a. spis wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mógł zostać zastąpiony protokołami zajęcia i odbioru ruchomości. Sprzeciwiał się temu fakt, iż spisu tych wyrobów nie dokonano, jak nakazuje art. 29 u.p.a. na dzień cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Czynności te dzieliła znaczna odległość czasowa ponad 1,5 roku. Skarżąca nie mogła dokonać spisu z natury, gdyż wszystkie wyroby akcyzowe należące do niej były zaplombowane i zajęte przez organy celne dla celów postępowania podatku akcyzowego, która to zaległość była przyczyną pierwotnego cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Tym samym w posiadaniu skarżącej nie znajdowały się żadne wyroby akcyzowe, które mogły być ujęte w spisie, dlatego też w przypadku obowiązek sporządzenia tego spisu nie mógł być wykonany, ponieważ przedmiot objęty spisem był w posiadaniu organów celnych. Przeszkoda ta trwała aż do czasu zwolnienia tych wyrobów z zajęcia, na co skarżąca nie miała wpływu. Skarżąca ponosiła negatywne konsekwencje niewykonywania obowiązków w jednym postępowaniu wskutek znoszenia obowiązków wykonanych przez organ w innym postępowaniu. Zdaniem Spółki, wprawdzie trafnie ocenił organ odwoławczy, iż na skutek okoliczności niezależnych od skarżącej, nie można jej było zarzucić niedopełnienia obowiązku sporządzenia spisu z natury, jednakże nie mogło to stanowić podstawy do zastąpienia tego spisu innymi dokumentami i ustalenia na ich mocy podstawy opodatkowania. Zwłaszcza, iż sporne protokoły nie spełniały wymogu określonego w art. 64 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Skoro zatem protokoły te nie określały temperatury w jakiej dokonano pomiaru ilości wyrobów akcyzowych, nie było możliwości określenia podstawy opodatkowania, od której należy naliczyć należny podatek akcyzowy. Nadto Spółka zarzuciła, iż przy sporządzaniu protokołów zajęcia i odbioru nieruchomości dopuszczono się uchybienia polegającego na braku określenia rodzajów paliw i olejów, których objętość badano. W protokole z dnia 17 stycznia figuruje pozycja "benzyna". Brak jest natomiast określenia rodzaju tej benzyny zgodnie z klasyfikacją przyjętą w załączniku nr 1 i 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Analogiczna sytuacja występuje w odniesieniu do oleju opałowego, w przypadku którego nie określono jego gęstości, od której zależy naliczenie akcyzy w wysokości określonej w rozporządzeniu. Spółka podtrzymała także stanowisko, iż moment powstania obowiązku podatkowego należało ustalić, przyjmując datę doręczenia decyzji ostatecznej o cofnięciu zezwolenia, co nastąpiło w sierpniu 2007 r., a nie jak błędnie przyjęły organy obu instancji w maju 2007 r. Organ błędnie związał skutki wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia z jej wykonalnością. Artykuł 224 § 1 O.p. w brzmieniu z 2007 r., na którym oparł się organ, stanowił, iż wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, jednakże dotyczył on tylko decyzji, które nadają się do wykonania, np. wymiarowych. Z powyższych względów należało zbadać, w którym dniu obowiązki skarżącej wynikające z decyzji o cofnięciu składu podatkowego mogły się ostatecznie ukształtować. Skoro skarżąca wniosła odwołanie, nie można było uznać, że chwila doręczenia tej decyzji, związana z jej wykonalnością, nie zaś ostatecznością, spowodowała rozpoczęcie biegu 30-dniowego terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 16 listopada 2015 r. pełnomocnik podtrzymał wywody zawarte w skardze, a pełnomocnik organu argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badana jest zatem wyłącznie legalność decyzji, czyli jej zgodność z przepisami prawa materialnego i prawidłowość przyjętej przez organ w toku rozpoznawania sprawy procedury, która doprowadziła do wydania decyzji. Nie podlega natomiast kontroli i ocenie sądu, czy rozstrzygnięcie organu administracji jest trafne także w kryteriach słuszności, celowości bądź sprawiedliwości społecznej. Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Przeprowadzona przez Sąd według wskazanych wyżej kryteriów kontrola legalności wykazała, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa. W sprawie, jak wynika z lektury akt, skarżącej Spółce cofnięto pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego, co wynika decyzji nr [...] z dnia 4 kwietnia 2007 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, która następnie została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu decyzją nr [...] z dnia 27 lipca 2007 r. Poza tym wskazać należy, że Spółka wnioskiem z dnia 31 sierpnia 2012 r., wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 lipca 2007 r., cofającą zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w Opolu wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, następnie decyzją z dnia 23 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję odmawiającą uchylenia w całości wydanego przez siebie rozstrzygnięcia o cofnięciu pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W wyniku skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II SA/Op 309/13, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu nr [...] z dnia 23 maja 2013 r. oraz poprzedzającą ja decyzję tego organu nr [...] z dnia 18 grudnia 2012 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organy zajęły w sprawie stanowisko, odmawiając uchylenia pierwotnej decyzji o cofnięciu zezwolenia na skład argumentując, że skoro skarżąca nie prowadzi już działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych, w tym będących również własnością innych podmiotów, ani nie posiada już tytułu prawnego do korzystania z miejsca do prowadzenia składu podatkowego, to w sprawie mogłaby zapaść jedynie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. (sygn. II SA/Op 589/14) oddalił skargę Spółki na powyższe rozstrzygnięcie, a w dniu 20 marca 2015 r. skarżąca na ten wyrok wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niewątpliwie zatem omówiona sprawa w przedmiocie postępowania wznowieniowego dotyczącego cofnięcia pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego zakończyła się ostateczną decyzją administracyjną. Przystępując do rozważenia zarzutów skargi Sąd przede wszystkim zobligowany jest w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny oparty o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone zgodnie z wymogami formalnymi o zebrane dowody, może być podstawą do dokonania oceny decyzji na podstawie przepisów prawa materialnego. Spółka, podnosząc naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie, wskazała na kwestię braku zawieszenia postępowania i przyjęcie jako dowodu nieprawidłowych dokumentów będących podstawą spisu z natury. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zawieszenia postępowania, odnotować przyjdzie, że po myśli art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ wydaje w tej kwestii, stosownie do § 2 i 3 wskazanego artykułu postanowienie, na które służy zażalenie. Skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. W wyniku wyroku Sądu Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu rozpoznał wniosek formalny Spółki i wydał stosowne postanowienie w dniu 23 kwietnia 2014 r., a następnie postanowieniem nr [...] z dnia 13 listopada 2014 r. podjął postępowanie, gdyż ustała przyczyna jego zawieszenia w związku z wydaniem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w Opolu nr [...] z dnia 20 października 2014 r. w sprawie zasadności cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Nie budzi zatem wątpliwości, że doszło do rozpoznania przez organ I instancji w formie prawem przewidzianej wniosku o zawieszenie postępowania, a następnie do jego podjęcia. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania w tym zakresie i stwierdził, że powoływane przez skarżącą, jako przesłanki zawieszenia, okoliczności nie mają bezpośredniego wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Spółka wskazała, że określone zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2007 r. uzależnione jest od rozstrzygnięcia kwestii wstępnej jaką jest sprawa prowadzona w trybie wznowieniowym dotycząca cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Ponadto, konieczność zawieszenia postępowania dostrzegła zarówno w wyjątkowych okolicznościach sprawy, jak też w fakcie niecelowego prowadzenia postępowania z uwagi na prawdopodobne zaistnienie kwalifikowanej wady, stanowiącą przesłankę jego wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. oraz względy ekonomiczne. Zdaniem Sądu, przedstawiona argumentacja nie dowodzi, iż rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej określenia podatku akcyzowego za maj 2007 r. stanowi zagadnienie wstępne, od którego uzależnione jest rozstrzygnięcie niniejszej sprawy i wydanie decyzji. Jak stwierdzono już wyżej, kontrolowana decyzja wydana została w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest ostateczne, nawet więcej, bowiem w sprawie wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przyznał rację organowi. Nadto ewentualne rozstrzygnięcie wydane w tej sprawie nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależy wynik niniejszego postępowania i Spółka nie wykazała bezpośredniego związku między tymi postępowaniami. Przyjdzie nadmienić, że teoretycznie w przypadku prowadzonego postępowania dotyczącego podatku akcyzowego za maj 2007 r. może zaistnieć taki związek pomiędzy tym postępowaniem, a postępowaniem dotyczącym cofnięcia pozwolenia, jednakże to drugie postępowanie zostało zakończone i w porządku prawnym funkcjonuje ostateczne rozstrzygnięcie, na mocy którego cofnięto pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W literaturze oraz utrwalonym orzecznictwie przyjmuje się, iż z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13; z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3070/14 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl - zwanej dalej CBOSA). Komentowany przepis nie stanowi także podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego, jeżeli w odniesieniu do ostatecznej decyzji rozstrzygającej istotne dla rozpoznania sprawy podatkowej zagadnienie wstępne zostało wszczęte postępowanie w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych w celu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego (wyrok z dnia 14 marca 2006 r., I SA/Bd 726/05, ZNSA 2006, nr 3, s. 130). Z powyższego wynika, że istotnym elementem konstrukcji zagadnienia wstępnego jest istnienie zależności między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Oznacza to, że musi istnieć związek przyczynowy między rozstrzygnięciem sprawy a zagadnieniem wstępnym, przy czym chodzi tu o bezpośredni związek przyczynowy, a więc bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Mając na uwadze powyższe rozważania natury ogólnej trzeba dostrzec, że Spółka nie wykazała bezpośredniego związku przyczynowego między zagadnieniem wstępnym a rozpatrzeniem sprawy. W ocenie Sądu, przyjdzie powtórzyć, że w realiach niniejszej sprawy takim zagadnieniem wstępnym obecnie nie jest rozstrzygnięcie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Wykładnia językowa art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie daje podstaw do uznania nieprawomocnego rozstrzygnięcia skargi przez sąd administracyjny za zagadnienie wstępne. Innym sądem, o którym mowa w tym przepisie nie jest Naczelny Sąd Administracyjny. W omówionym przypadku możemy jedynie mówić o pośrednim związku, a taki nie może być przesłanką do zawieszenia postępowania, na zasadzie art. 201 §1 pkt 2 O.p. Przepis ten nie daje również podstaw do uwzględniania przy stosowaniu tej instytucji argumentacji ekonomicznej, czy też związanej z "wyjątkowością" sprawy. Idąc dalej należy stwierdzić, że stosownie do art. 154 ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1- 3 powstał przed dniem wejścia w życie ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Z kolei zgodnie art. 29 ust.1 u.p.a., zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku: 1) cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego; 2) zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą; 3) likwidacji przedsiębiorstwa podatnika. W myśl ust. 2 powyższego przepisu, w przypadkach o których mowa w ust. 1, podatnicy są obowiązani do sporządzenia spisu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień, odpowiednio, cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu lub likwidacji przedsiębiorstwa podatnika. Ponadto, zgodnie z ust. 3 art. 29 u.p.a., podatnicy obowiązani są: 1) sporządzić spis z natury, w terminie 30 dni, licząc od dnia cofnięcia zezwolenia, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu lub likwidacji przedsiębiorstwa; 2) powiadomić właściwy urząd celny o sporządzonym spisie z natury, ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i kwocie należnej akcyzy, w terminie 14 dni, licząc od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu. W przypadkach, o których mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje w dniu sporządzenia spisu z natury, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia cofnięcia zezwolenia, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu lub likwidacji przedsiębiorstwa podatnika (ust.4). Z kolei w myśl ust. 5, jeżeli spis z natury nie został sporządzony w terminie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, lub został sporządzony w sposób nierzetelny, właściwy naczelnik urzędu celnego określa: 1) wartość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w drodze oszacowania, 2) wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie - przy zastosowaniu najwyższej dla danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego stawki akcyzy, obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Jak wynika z przedstawionych ustaleń, skarżącej Spółce cofnięto pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W związku z tym była zobowiązana do sporządzenia, na dzień cofnięcia zezwoleń, spisu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych znajdujących się w tym dniu w obu składach podatkowych w terminie 30 dni, od dnia cofnięcia zezwoleń. Nadto zobowiązana była powiadomić właściwy urząd celny o sporządzonym spisie z natury o ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz o kwocie należnej akcyzy w terminie 14 dni, licząc od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu. Spółka, jednak nie sporządziła spisu z natury. Organ, mając zatem na uwadze specyficzną sytuację skarżącej wynikającą m.in. z faktu zabezpieczenia wyrobów akcyzowych, uznał, że nie miała ona możliwości dokonania spisu z natury właśnie ze względu na zajęcie i zabezpieczenie wyrobów akcyzowych dokonane w dniu 17 stycznia i 21 lutego 2006 r. Mając na uwadze tę specyficzną sytuację Spółki, organ I instancji uznał sporządzone we wskazanych dniach protokoły zajęcia ruchomości za odpowiednik spisu z natury, który powinna sporządzić strona. Organ odwoławczy nie zakwestionował tego sposobu postępowania i uznał, że trafnie organ I instancji, opierając się o ilości wyrobów akcyzowych wykazane w protokołach zajęcia ruchomości, określił zobowiązanie w podatku akcyzowym przyjmując, po mysli § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżone stawki podatku w odniesieniu do poszczególnych wyrobów akcyzowych. W niniejszej sprawie, bezspornie - jak wskazują organy oraz Spółka - z uwagi na dokonane zabezpieczenie zobowiązań podatkowych i zajęcie wyrobów akcyzowych, skarżąca nie miała swobodnego dostępu do zabezpieczonych wyrobów. Nie mogła zatem bez zgody organu dokonać w ustawowym terminie spisu z natury, o którym mowa w art. 29 ust. 2 i 3 u.p.a. Uwzględnienie więc przez organy powyższej przeszkody do sporządzenia spisu z natury i przyjęcie, że spis z natury stanowią protokoły zajęcia i odbioru ruchomości sporządzone przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu w dniach 17 i 21 stycznia 2006 r., trzeba uznać za korzystne rozwiązanie dla Spółki, gdyż konsekwencją tego jest zastosowanie obniżonych stawek podatku akcyzowego dla poszczególnych wyrobów akcyzowych, zamiast 1882 zł zastosowano kwotę 1565 zł. Dodatkowo zauważyć przyjdzie, że skarżąca postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 marca 2007 r. powiadomiona została, że toczy się wobec niej postępowanie zmierzające do cofnięcia zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych, z czym będzie wiązał się obowiązek sporządzenia spisu z natury, Spółka w konsekwencji tego mogła odpowiednio przygotować się do czynności uzyskania dostępu do zajętych wyrobów akcyzowych. Pomimo ciążącego na niej obowiązku sporządzenia spisu z natury i związanych z tym konsekwencji nie podjęła żadnych działań w celu umożliwienia jej przez organ dokonania takiego spisu, uznając, że było to niemożliwe. Tymczasem, zdaniem Sądu, fakt zajęcia tych ruchomości nie pozbawił Spółki możliwości dokonania pod nadzorem organu takiego spisu. Skoro skarżąca nie sporządziła wymaganego spisu z natury, to Naczelnik Urzędu Celnego powinien, stosownie do treści art. 29 ust. 5 u.p.a., określić wartość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w drodze oszacowania, przyjmując wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie przy zastosowaniu najwyższej dla danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego stawki akcyzy, obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Takiego działania wymagał od organów przytoczony przepis, gdyż nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków. Jednakże Sąd, dokonując oceny w zakresie zauważonych wad w wydanej decyzji, winien ustalić - na zasadzie art. 134 § 2 P.p.s.a. - przede wszystkim czy wydając rozstrzygnięcie nie naruszy zakazu pogarszania sytuacji strony skarżącej (reformationis in peius). Skonstatowanie bowiem, że zawarte w przypadku uchylenia wyroku wskazania, oceny i zalecenia co do dalszego postępowania podatkowego prowadzić będą do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadnia przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius. (por. J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym). W ocenie Sądu, taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Uchylając bowiem decyzję wskazałby na konieczność dokonania oszacowania, stosownie do powołanego wyżej przepisu, a to obligowałoby organ do zastosowaniu najwyższej dla danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego stawki akcyzy, obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. W tym zakresie należy nadmienić, ze zgodnie z art. 23 § 5 O.p., który miałby zastosowanie w kontrolowanej sprawie, "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". W tym zakresie warto nadmienić, że ilość wyrobów akcyzowych (majątku) podlegających zajęciu ustalono, na podstawie protokołów z dnia 17 stycznia i 21 lutego 2006 r., opierając się na odczytach z liczników (17 stycznia) i spisie z natury oraz odczycie z liczników (21 luty). Stąd dokumenty te są wiarygodne i dokumentują rzeczywistą podstawę podatkową. Dowodów tych skarżąca nie zakwestionowała. Stąd sytuacja Spółki uległaby pogorszeniu na skutek zastosowania najwyższej stawki podatku dla danego wyrobu akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu skargi kwestionującego ilości wyrobów akcyzowych wykazanych w protokołach zajęcia m.in. ze względu na brak pomiaru temperatury, to zdaniem Sądu, ustalenia organów poczynione na podstawie powyższych protokołów zajęcia ruchomości odnośnie ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych są prawidłowe. Również wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym przy zastosowaniu określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawek dla poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych uznać należy za miarodajne. Rację ma organ odwoławczy, że zarzuty dotyczące braku pomiarów temperatury zajętych wyrobów akcyzowych są niezasadne. Zajęcia wyrobów akcyzowych dokonywano w miesiącu styczniu i lutym, więc można z dużym prawdopodobieństwem przyjąć, że temperatura paliw w zbiornikach nie wynosiła więcej niż 15°C, a wręcz była niższa. Dlatego przyjęta przez organ ilość wyrobów mogła być tylko mniejsza, aniżeli byłaby, gdyby pomiarów dokonano dla wyrobów o temperaturze 15°C, co stanowi, że jest korzystnym rozwiązaniem dla skarżącej. Poza tym, zajęte ruchomości przechowywane były w siedzibie skarżącej i oddane pod jej dozór, co gwarantowało przechowywanie wyrobu w stanie nienaruszonym. Za prawidłowe należy również uznać rozróżnienie dokonane przez organy olejów opałowych ciężkich i lekkich oraz przypisanie im odpowiednich stawek podatku. Ponadto niewątpliwie organy przyjęły stawkę dla benzyny w najniższej wysokości 1565 zł za 1000 l. spośród wszystkich paliw silnikowych benzynowych, wymienionych w załączniku do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy Jednocześnie w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego Sąd podziela stanowisko organów. Trzeba dostrzec, że według art. 29 ust 4 u.p.a., obowiązek podatkowy w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego powstaje z dniem sporządzenia spisu z natury, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia cofnięcia m.in. zezwolenia. Decyzję organu I instancji cofającą pozwolenie na prowadzenie składu doręczono Spółce w dniu 6 kwietnia 2007 r., i była decyzją wykonalną. Skoro spis z natury nie został sporządzony, to zasadnie organy przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał z upływem 30 dni od dnia doręczenia stronie tej decyzji. W obowiązującym wówczas stanie prawnym decyzja organu I instancji była wykonalna na mocy art. 224 O.p., wniesienie odwołania od tej decyzji nie wstrzymywało jej wykonania, chyba że strona wystąpiła z takim wnioskiem. Takie uregulowanie oznaczało, że z chwilą doręczenia Spółce decyzji I instancji wystąpiły skutki prawne w postaci cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Jak Wykonanie decyzji nieostatecznych powiązane było z zasadą, że decyzji administracyjnej przysługuje domniemanie legalności, a to oznacza, że do chwili jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności decyzja może być wykonywana przez stronę uprawnioną (por. wyrok WSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1182/06 - CBOSA). Zgodnie z art. 61 ust. 2 u.p.a. do postępowania w sprawach zezwoleń stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, czyli w zakresie postępowania podatkowego, w tym art. 224 O.p. Na koniec, zarzut Spółki związany z nieprzeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia jakie substancje znajdują się obecnie w instalacjach i zbiornikach oraz czy są one wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów podatkowych, uznać trzeba za chybiony. Organ prawidłowo wskazał, iż obowiązek podatkowy powstał w określonej dacie, wobec wyrobu o określonym stanie i zakwalifikowanym do konkretnej grupy wyrobów akcyzowych, zatem przeprowadzenie takiego dowodu w chwili obecnej nie miałoby wpływu na wydane rozstrzygnięcie, jak i niemożliwy jest do przeprowadzenia z uwagi na wydanie w dniu 16 listopada 2011 r. wszystkich wyrobów. W konsekwencji, Sąd uznał, że poza wskazanym uchybieniem, stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy w sposób nie budzi wątpliwości. Ustalono go na podstawie obowiązujących przepisów z poszanowaniem obowiązujących reguł. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a jego ocena dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd wbrew zarzutom skargi nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w niej przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została dokonana, z uwzględnieniem faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. art. 201 § 1 pkt 2, 121 § 1, 125, 122, 188, 197,187, 191 i 124 O.p. oraz zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wobec powyższego skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił.